III SA/Wa 375/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 1) stwierdzono bezskuteczność czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. polegającej na wykreśleniu N. sp. z o.o. z siedzibą w W. z rejestru podatników podatku od towarów i usług i VAT UE; 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

N. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] grudnia 2014 r. Od 21 lutego 2018 r. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych. W dniu [...] października 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres 72 godzin z uwagi na posiadane informacje, z których wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przedłużył termin blokady czterech rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 17 stycznia 2020 r. do kwoty 8 320 581 zł, z uwagi na fakt, iż zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT, przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano powyższe postanowienie. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone przez Spółkę postanowienie z dnia [...] października 2019 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykreślił Spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz VAT UE z dniem [...] grudnia 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej czynności zarzucono: 1. błąd w ustaleniach faktycznych sprawy przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez uznanie, że Skarżąca prowadziła/prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., 2. błąd w ustaleniach faktycznych sprawy przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, iż transakcje potwierdzone fakturami VAT pomiędzy N. Sp. z o.o. a spółkami: N. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., H. Sp. o.o., N.Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy czynności stwierdzone tymi dokumentami finansowymi rzeczywiście zostały dokonane, 3. naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez podejmowanie działań niebudzących zaufania do organów Państwa poprzez niepodjęcie wystarczających działań dla dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych w sprawie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 4. postawienie tezy, że Spółka dokonała odliczenia podatku VAT na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a następnie szukane są argumenty na potwierdzenie tej tezy, 5. niszczenie funkcjonującej spółki przy wykorzystaniu obowiązujących regulacji prawnych, zanim udowodniono jej jakiekolwiek zarzuty. Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do wniosku na okoliczności wskazane w jego uzasadnieniu i przywrócenie rejestracji Spółki jako czynnego podatnika VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie; względnie oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione. Opierając się na ustaleniach Szefa KAS organ wywiódł, że zastosowanie znajdzie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podkreślił, że ustalenie przez Szefa KAS, iż dany podmiot wykorzystuje lub może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, nie wymaga weryfikacji ani dodatkowych dowodów, lecz organ z urzędu dokonuje czynności na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podjęte przez organ podatkowy działania zostały dokonane z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało stwierdzenie bezskuteczności czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT i konsekwentnie VAT UE. Przedmiotem sporu jest kwestia skuteczności czynności wykreślenia przez organ podatkowy Skarżącej z rejestru podatników VAT, z uwagi na treść art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE jest władczym działaniem organu podatkowego, kierowanym na zewnątrz oświadczeniem woli tego organu, które wywołuje określone skutki prawne, w wyniku którego podatnik przestaje być zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT UE. Organ podatkowy wykreślając z rejestru podatnika, kształtuje więc jego uprawnienia i obowiązki, rozstrzyga co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika. Spełnione zostały zatem podstawy do zaskarżenia czynności w trybie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Wedle art. 97 ust. 16 u.p.t.u., wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6,7, 7b i 8-9a u.p.t.u. jest równoznaczne w wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT-UE. O wykreśleniu podatnika w trybie ww. przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. decyduje zatem organ podatkowy z urzędu. Ustawodawca umocował organ podatkowy, na podstawie przywołanego przepisu, do bezpośredniego rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika, a czynność ta wywołuje skutki prawne. Sąd stwierdza ponadto, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego, aby w toku badania zajścia przesłanek do wykreślenia, także na podstawie ww. przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., wszczynano postępowanie podatkowe. Nie jest więc wykluczone przyjęcie koncepcji, że organ podatkowy może przeprowadzić jedynie czynności sprawdzające, które zakończą się czynnością polegającą na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE Co istotne, ustawodawca w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. przyjął wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podatnika o czynności wykreślenia. Natomiast jak wynika z art. 96 ust. 9j u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru. Oznacza to więc, że przywrócenie zarejestrowania podatnika jest wprawdzie możliwe, ale jednocześnie obwarowane udowodnieniem przez podatnika braku zamiaru wykorzystania instytucji, o których mowa w ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Nasuwa się więc pytanie, w jaki sposób i w jakim terminie podatnik winien udowodnić te okoliczności, aby skutecznie został przywrócony jako zarejestrowany podatnik VAT. Powyższe regulacje art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j u.p.t.u. zostały wprowadzone do obowiązującego porządku prawnego z dniem 13 stycznia 2018 r. w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej m.in. działu IIIb pt. "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", na podstawie ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U.2017.2491). Celem tej obszernej regulacji, obejmującej zmiany nie tylko w Ordynacji podatkowej, lecz także w kilkunastu innych ustawach, było dostarczenie organom państwa, w szczególności Krajowej Administracji Skarbowej, narzędzi do walki z oszustwami i nadużyciami podatkowymi, przede wszystkim w zakresie podatku od towarów i usług. Jak natomiast wskazano w projekcie tej ustawy (uzasadnienie do noweli z 24.11.2017 r. – VIII kadencja, druk sejmowy nr 1880): "projektowany przepis art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje przywrócenie zarejestrowania podatnika, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Należy przyjąć, że podatnik omyłkowo wykreślony, który rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, łatwo to udowodni. Może to zrobić za pomocą dowolnych środków i dowolnych dowodów. Wreszcie, może okazać się, że urząd sam zorientuje się w omyłkowym wykreśleniu, np. na podstawie otrzymywanych plików z ewidencją VAT (JPK_VAT), i przywróci rejestrację podatnika. Przy czym należy zauważyć, że projektowany przepis w pewnym zakresie przerzuca na podatnika ciężar udowodnienia prowadzenia realnego biznesu, co jednak wynika z samej przesłanki wykreślenia z rejestru VAT. To znaczy, do wykreślenia z rejestru VAT konieczny jest określony wynik analizy ryzyka. Wynik ten będzie pochodną istotnych informacji o danym podatniku, będzie miał zawsze swoje uzasadnienie w stosowanych algorytmach oceny ryzyka. Wykreślenie będzie więc następowało tylko w ściśle określonych sytuacjach związanych z prowadzonymi analizami ryzyka dla danego podmiotu. Z tego względu wymagane będzie od podatnika, żeby wykazał, iż w jego konkretnym przypadku analiza ryzyka dała wynik fałszywy, niezgodny z rzeczywistością". W kontekście powyższego nie sposób pominąć, że zgodnie z art. 119zo § 8 i § 9 O.p. dostęp do informacji o istotności wpływu poszczególnych kryteriów ryzyka, przekazywanych bankom i spółdzielczym kasom mają wyłącznie osoby wyznaczone do realizacji celów, o których mowa w § 4. Podkreślić należy, że izba rozliczeniowa udostępnia algorytmy, na podstawie których jest ustalany wskaźnik ryzyka, wyłącznie Szefowi KAS, na jego żądanie. Podatnik nie zna więc kryteriów uznania go za prowadzącego działania z zamiarem wyłudzeń skarbowych. W przedmiotowej sprawie, organ powoływał się na fakt dokonania, na wniosek Szefa KAS, blokady rachunków bankowych Spółki. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z powyższej regulacji wynika, że spełnienie przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nastąpi, jeśli z informacji posiadanych przez Szefa KAS wynika już sama możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub [...] do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Tym samym skoro art. 119zv § 1 O.p. posługuje się w tym kontekście zwrotem "może wykorzystywać", to - zdaniem Sądu - wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, a nie pewność takiego działania. Nie sposób tym samym na gruncie procedury blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego (STIR), stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, nieświadomym charakteru tych transakcji, często celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego – nawet jeśli taki podatnik w istocie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Należy pamiętać, że blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (tzw. "krótka blokada"), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. Natomiast przywołana na wstępie regulacja art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., akcentuje zamiar wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Stosując wykładnię językową, jako zamiar przyjąć należy ukierunkowanie zachowania na osiągnięcie określonego celu, tak więc art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. zawiera węższe ujęcie wykorzystywania instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych niż to wynika z brzmienia art. 119zv § 1 O.p. W konsekwencji już tylko zastosowanie wykładni językowej art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zestawieniu z art. 119zv § 1 O.p. wskazuje, że brak jest automatyzmu, na który zwraca uwagę organ podatkowy w niniejszej sprawie, tj. fakt wydania przez Szefa KAS postanowienia o blokadzie rachunków podmiotu kwalifikowanego (Skarżącej) na 72 godziny i następnie przedłużenie tej blokady nie upoważnia do automatycznego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Taka wykładnia tego przepisu jest błędna, gdyż przede wszystkim jest sprzeczna z jego jasnym i nie budzącym wątpliwości brzmieniem, zwłaszcza w zestawieniu z brzmieniem art. 119zv § 1 O.p. Zauważenia natomiast wymaga, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, a także postanowienie z dnia 8 kwietnia 2013 r., II FPS 7/12). Zauważenia także wymaga, że również w cytowanym powyżej uzasadnieniu wprowadzenia przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wskazano, iż: "do wykreślenia z rejestru VAT konieczny jest określony wynik analizy ryzyka. Wynik ten będzie pochodną istotnych informacji o danym podatniku, będzie miał zawsze swoje uzasadnienie w stosowanych algorytmach oceny ryzyka. Wykreślenie będzie więc następowało tylko w ściśle określonych sytuacjach związanych z prowadzonymi analizami ryzyka dla danego podmiotu". Nie ma tu więc mowy o zaistnieniu przesłanek z art. 119zv § 1 O.p., ale o uzyskaniu informacji płynących z analizy ryzyka. Analiza ta jest wprawdzie wspólnym pojęciem obu analizowanych przepisów, ale to nie uprawnia organów podatkowych do ich powiązania w taki sposób jak to uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, o ile dla żądania blokady i odmowy rejestracji podatnika VAT wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub [...] do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, to na gruncie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. dla wykreślenia z rejestru podatników VAT wymagane jest posiadanie informacji wskazujących na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub [...] do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a nie tylko na możliwość prowadzenia takich działań. Takich okoliczności organ nie wykazał, natomiast czynność wykreślenia z rejestru podatnika VAT, została oparta na samej informacji Szefa KAS o zastosowaniu wobec Skarżącej procedury STIR. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., a uchybienia organu obejmują również tryb dokonania przedmiotowej czynności. W świetle art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga więc sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Podkreślenia wymaga, że prawidłową formą załatwienia sprawy podatkowej jest, co do zasady, decyzja. Przed jej wydaniem, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), z którą ściśle jest związana zasada informowania stron (art. 123 O.p.), obowiązkiem organu jest zapewnienie udziału podmiotu, którego czynne prowadzenie działalności jest kwestionowane. Rozstrzyganie w formie decyzji gwarantuje również podatnikowi, który zostanie wykreślony (z możliwością przywrócenia obwarowaną spełnieniem pewnych warunków) możliwość zakwestionowania rozstrzygnięcia, co stanowi jedną z gwarancji praw każdego podmiotu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy przy tak istotnej kwestii, jak wykreślenie z rejestru podatników VAT podmiotu, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., nie powinien więc posługiwać się formą czynności materialnotechnicznej. Zauważyć należy, że wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. powiązane jest dodatkowo z posiadaniem informacji wskazujących na działania podatnika z zamiarem wykorzystania działalności banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Wykreślenie podatnika na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. zakłada zatem, uprzednie powzięcie (pozyskanie) informacji o działaniach podatnika nakierowanych na wyłudzenia skarbowe, wykorzystującego działalność banku i spółdzielczych kas. Organ musiał także zweryfikować te informacje. Jak wskazano powyżej, algorytmy na podstawie których podatnik został zakwalifikowany jako działający z zamiarem posłużenia się bankami i kasami do wyłudzeń skarbowych, nie jest temu podatnikowi znany. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku). Nie jest natomiast dopuszczalne w takiej formie wykreślenie podatnika z rejestru VAT, gdy do czynności dochodzi z urzędu. W takiej sytuacji, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem, co do istoty w myśl art. 207 § 2 O.p., a zatem powinno ono przybrać formę decyzji. Powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji, będące konsekwencją przyjęcia materialnoprawnego charakteru wykreślenia podatnika z rejestru VAT zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 877/13; wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 640/16, z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 237/17, z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt: III SA/Wa 2765/18, z 26 września 2019 r. sygn. akt: III SA/Wa 314/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 610/09, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1217/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 341/17). Sąd stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach w pełni podziela i przyjmuje za swoje. Stwierdzić też należy, że konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa na możliwość odliczania VAT. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że skoro wykreślając podatnika z rejestru VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. organ podatkowy z urzędu decyduje o prawach i obowiązkach podatnika VAT - o utracie przez niego statusu zarejestrowanego podatnika, a ponadto mając na uwadze treść art. 96 ust. 9j u.p.t.u. konieczne jest wydanie decyzji. Forma decyzji gwarantuje podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Tym samym nie można było uznać za prawidłową ani formy, w jakiej wykreślono Skarżącą z rejestru podatników VAT, ani argumentacji organu, która nie wynikała z aktu podlegającego sądowej kontroli. Już powyższe naruszenia art. 207 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., przesądzało o potrzebie uznania za bezskuteczną czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT. Organ ponownie rozpoznając sprawę, jeżeli dojdzie do przekonania, że zachodzą okoliczności przemawiające za wszczęciem postępowania w sprawie wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT, biorąc pod uwagę wyrażoną w wyroku ocenę prawną (art. 153 p.p.s.a.), w szczególności powinien dokonać ewentualnego wyrejestrowania w formie decyzji po wcześniejszym zbadaniu wszelkich wątpliwości co do zaistniałych przesłanek stanowiących podstawę do wykreślenia na gruncie art. art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Konsekwencją powyższych uchybień jest stwierdzenie bezskuteczności czynności organu tj. wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zwrócone koszty postępowania w wysokości 200 zł złożył się wpis sądowy od skargi.