III SA/Wa 257/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi D. D., M. G. i U. D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej; 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz D. D., M. G. i U. D. kwotę 13.155 zł (słownie: trzynaście tysięcy sto pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] listopada 2019 r. Minister Rodziny Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister RPiPS lub organ odwoławczy), po pierwsze, uchylił w części decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] października 2015 r. dotyczącą określenia wysokości zobowiązań J. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "J. " w B. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2012 r. w wysokości 108.953,00 zł w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i umorzył w tej części postępowanie w sprawie; po drugie, utrzymał powyższą decyzję w mocy w pozostałej części, dotyczącej określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2012 r. w wysokości 233.761,00 zł w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron). Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje: Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] maja 2013 r. określił wysokość zobowiązań skarżącego z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2012 r. w wysokości 108.953 zł, a także wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron za luty 2012 r. w kwocie 233.761 zł. Minister Pracy i Polityki Społecznej (obecnie Minister RPiPS) decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 maja 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3022/13 uchylił powyższą decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] października 2013 r. Sąd ten wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do dwóch obszarów zagadnień: po pierwsze, odmiennej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (obecnie t.j. Dz.U.2020.426; dalej ustawa o rehabilitacji) w związku z art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz.U.2020.1426; dalej ustawa PIT) oraz, po drugie, prawidłowości wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji na zakup na rzecz pracowników pakietów medycznych w P. C. M. Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na zfron środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej, WSA w Warszawie przyjął, że strona dokonała wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w łącznej wysokości 363.176,78 zł, co obligowało organ – zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy do naliczenia sankcji w wysokości 30% tych środków w kwocie 108.953 zł. Jako zasadny uznano natomiast zarzut skarżącego dotyczący nieprawidłowego rozstrzygnięcia i uznania, że zakup na rzecz pracowników pakietów medycznych w P. C. M. było de facto finansowaniem działalności skarżącego, nakierowanym "nie na dobro pracowników niepełnosprawnych, tylko z chęci zysku", przy jednoczesnym braku wszechstronnych ustaleń w tym zakresie. Dlatego sąd ten uznał, że celowe i miarodajne jest także dokonanie analizy wydatków polegającej na ustaleniu czy taki sam wynik wydatkowania środków można osiągnąć mniejszym nakładem lub przy takich samych środkach można było osiągnąć lepszy wynik. Sąd zarzucił, że organy, mając świadomość konieczności dokonania takich ustaleń, praktycznie rzecz biorąc, ograniczyły się do jednego stwierdzenia kwestionującego te wydatki a mianowicie, że "Strona decydując się na usługi P. C. M. w B. , w cenie wyższej niż dotychczasowa, finansowała swoją własną działalność", co doprowadziło organ do wyprowadzenia wniosku, że "kryterium oceny przy wyborze usługodawcy" była chęć zysku. Sąd przy tym podkreślił, że w ten sposób organy w ogóle zakwestionowały wszystkie wydatki związane z pakietami medycznymi dla pracowników tylko z tego powodu, że koszt abonamentu na osobę wzrósł z kwoty 114 zł do kwoty 720 zł. Sąd zarzucił, że organ w ogóle nie podjął próby zweryfikowania jakie ceny analogicznych usług były świadczone przez inne podmioty na rynku usług medycznych oraz, w szczególności, czy podniesienie abonamentu w zakresie zakupionych pakietów medycznych w wymienionej firmie o kwotę 606 zł stanowi w istocie działania naruszające zasady oszczędnego i optymalnego wykorzystania środków z tego funduszu. Organy nie przeanalizowały również czy w zakwestionowanym okresie doszło do wzrostu, a jeśli tak, to o jaki poziom koszt podaży takich usług. Nie poczyniły także ustaleń czy "nowe pakiety" różniły się w swej ofercie i zakresie usług od dotychczasowych, co również mogło uzasadniać wzrost ceny ich zakupu. Wreszcie, na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie, zarzucając że skarżący "w ten sposób opłacał swoją własność działalność" organy nie przedstawiły na poparcie tej tezy jakichkolwiek dowodów. Organy kwestionując wydatki na pakiety medyczne jednocześnie uznały, że wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji rozporządzenia traktującego takie wydatki do pozycji wydatków na podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo oraz usługi rehabilitacyjne. Sąd ten uznał, że ustalenia te jednak mają charakter dowolny w rozumieniu przywołanego zarzutu naruszenia art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz niepełny w rozumieniu 122 tej ustawy; a zaskarżona decyzja w tej części, ze względu na brak właściwego uzasadnienia, uchyla się od możliwości zweryfikowania spornych wydatków w ramach sądowej kontroli pod kątem art. 33 ust.3 ustawy o rehabilitacji. Dlatego też w ponownym postępowaniu organ odwoławczy został zobowiązany aby wszystkie wskazane przez sąd kwestie szczegółowo wyjaśnić, będąc związany w tym zakresie oceną WSA w Warszawie. Wskutek powyższego wyroku, Minister Pracy i Polityki Społecznej (obecnie Minister RPiPS) decyzją z [...] listopada 2014 r. uchylił orzeczenie Prezesa Zarządu PFRON z [...] maja 2013 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ ten nakazał organowi pierwszej instancji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, weryfikowanie, jakie ceny analogicznych usług były świadczone przez inne podmioty na rynku usług medycznych oraz czy podniesienie ceny abonamentu w zakresie zakupionych pakietów medycznych u skarżącego o kwotę 606 zł stanowiło działania naruszające zasady oszczędnego i optymalnego wykorzystania środków z funduszu. Decyzją z [...] października 2015 r. Zarządu PFRON określił skarżącemu wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za luty 2012 r. w związku z: • nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 108.953,00 zł, • niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 233.761,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na uznaniu, że dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień poboru tych środków, tj. dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom i pobrania zaliczek na podatek dochodowy, które podlegają przekazaniu na rzecz zfron, 2) art. 108 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (obecnie Dz.U.2020.1740, dalej: k.c.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że stan faktyczny niniejszej sprawy mieści się w hipotezie tej normy i zostały spełnione przesłanki opisane w tym przepisie, co prowadzi do ustalenia o nieważności umowy o świadczenie usług medycznych, podczas gdy przepis ten dotyczy zawierania umów, w których stroną jest osoba będąca jednocześnie pełnomocnikiem drugiego kontrahenta, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przekraczające jego swobodną ocenę uznanie, iż środki na zfron były przekazywane nieterminowo, a także poprzez uznanie, że nieprawidłowe było wydatkowanie środków z funduszu rehabilitacji na zakup pakietów medycznych w P. C. M. , 4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie ustaleń odmiennych od zawartych w protokole kontroli skarbowej, 5) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez wydanie rozstrzygnięcia i nieprawidłowe uznanie, że zakup na rzecz pracowników pakietów medycznych w P. C. M. , było finansowaniem działalności skarżącego oraz wykorzystanie środków na ten cel nie było dokonane w sposób optymalny i oszczędny, podczas gdy zakup pakietów medycznych stanowi najbardziej właściwy sposób objęcia opieką medyczną pracowników. Wskutek rozpatrzenia odwołania skarżącego, decyzją wydaną [...] lutego 2017 r. Minister RPiPS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ drugiej instancji zobowiązał Prezesa Zarządu PFRON, przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, do uwzględnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartego wydanej 19 grudnia 2016 r. w uchwale w składzie 7 sędziów, w sprawie o sygn. akt II FSK 4/16. W uchwale tej NSA rozstrzygając zagadnienie prawne stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy o PIT. Po rozpoznaniu skargi strony na powyższą decyzję, WSA w Warszawie wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/WA 1634/17, uchylił orzeczenie Ministra RPiPS z [...] lutego 2017 r. Sąd ten wskazał, że jedyną wytyczną jaką sformułował organ odwoławczy, było uwzględnienie wykładni prawa materialnego dokonanej w uchwale NSA. W tej sytuacji nie zaistniały podstawy prawne do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji. Wskazana wytyczna odnosi się bowiem do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego i nie wskazuje w żaden sposób na konieczność jego uzupełnienia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy był także zobowiązany, do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu i ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] listopada 2019 r. Minister RPiPS uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2015 r. w części określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za luty 2012 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 108.953,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie; natomiast w pozostałym zakresie – dotyczącym niezgodnego z ustawą wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 233.761,00 zł, , utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wydał powyższą decyzję wobec spadkobierców skarżącego: D. D., M. G. i U. D. S. (dalej skarżący, strony lub spadkobiercy). Zgodnie bowiem z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, w miejsce skarżącego wstąpili jego spadkobiercy wskazani w akcie poświadczenia dziedziczenia z [...] sierpnia 2018 r. Spadkobiercy ci przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Pismem z 9 lipca 2019 r. znak: BON.III.5220.31.5.2019.AM (doręczonym 29 lipca 2019 r.) pełnomocnik stron został zawiadomiony o prowadzonym postępowaniu zgodnie z art. 103 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprawa dotyczy istnienia zobowiązania i jego wysokości, podlega rozparzeniu merytorycznemu. Wartość czynna spadku ma natomiast znaczenie przy regulowaniu zobowiązania, ewentualnie egzekwowaniu określonej kwoty z majątku spadkobierców. Organ odwoławczy, co do pierwszego zagadnienia dotyczącego terminowości przekazania środków zfron, powołując się na powyższą uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 19 grudnia 2016 r. II FPS 4/16 oraz pozostałe orzecznictwo, wskazał, że strona dotrzymała terminów przekazania środków zfron pochodzących ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu, a zatem nie zachodziły przesłanki do określenia zobowiązania z tytułu nieterminowego przekazania tych środków na rachunek zfron. Ponadto, zobowiązanie sankcyjne z tytułu nieterminowego przekazania na zfron środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia 2007 r. do sierpnia 2011 r. oraz środków pochodzących z nadwyżki od dofinansowań uległo przedawnieniu. Postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań strony za luty 2012 r. z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zfron stało się zatem bezprzedmiotowe. Odnośnie do drugiej kwestii spornej, dotyczącej nieprawidłowości związanej z wydatkowaniem środków zfron, Minister RPiPS wskazał, że środki zfron przeznaczone na zakup ubrań roboczych (5.029,00 zł), na zakup krzeseł do sali restauracyjnej oraz wyposażenie łazienek hotelowych, były wydatkowane niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz niezgodnie z rozporządzeniem z 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1810, z późn. zm.; daej rozporządzenie zfron). Niniejsze materiały służyły bowiem bieżącej działalności przedsiębiorstwa strony i nie można ich sfinansować ze środków zfron. Organ odwoławczy podkreślił, że w skład przedsiębiorstwa skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowego "J. " w B. , wchodziły, m.in.,: H. T., Z. W., H. T., Z. "D.", Z. L., O. p. i r. oraz P. C. M. Odnosząc się natomiast do zasadności zakupu i sfinansowania ze środków zfron pakietów medycznych, organ ten wskazał, że umowa o świadczenie usług medycznych z dnia 1 sierpnia 2011 r. zawarta została pomiędzy Przedsiębiorstwem Wielobranżowym J. , a N. Z. O. Z. P. C. M. , wchodzącym w skład Przedsiębiorstwa Wielobranżowego J. . P. C. M. w B. jest jednym z oddziałów strony i działa pod jej danymi rejestrowymi (NIP i REGON). W imieniu PW "J. " umowę podpisał J. D. , w imieniu NZOZ P. C. M. – D. S. (dyrektor NZOZ), działająca w imieniu skarżącego. Oznacza to, że strona decydując się na usługi P. C. M. w B. w cenie wyższej niż dotychczasowa, finansowała swoją własną działalność gospodarczą. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że kryterium oceny przy wyborze usługodawcy, nie była oszczędność, ani dobro pracowników niepełnosprawnych, tylko chęć zysku strony. Minister RPiPS powołał się dodatkowo na art. 108 k.c. Argumentował, że D. S. - dyrektor NZOZ posiadała upoważnienie skarżącego z 15 grudnia 2010 r. do reprezentowania "w sprawach związanych z NZOZ P. C. M. ". Z treści tego dokumentu jednoznacznie wynikało, że D. S. , przy podpisaniu umowy z 1 sierpnia 2011 r., reprezentowała skarżącego, działała w jego imieniu i na jego rzecz. Umowa z 1 sierpnia 2011 r. została zatem zawarta pomiędzy skarżącym , a skarżącym (z upoważnienia którego umowę zawarła D. S. ). Stosując per analogiam przepis art. 108 k.c. organ odwoławczy stwierdził że umowa o świadczenie usług medycznych z 1 sierpnia 2011 r. jest nieważna. Ponadto pracodawca uregulował całość zobowiązania przed końcem 2011 roku, czyli dwa lata przed zakończeniem umowy. Minister RPiPS ustalił, że zgodnie z umową na świadczenie usług medycznych z 1 sierpnia 2011 r. między Przedsiębiorstwem Wielobranżowym J. , a N. Z. O. Z. P. C. M. wchodzącym w skład Przedsiębiorstwa Wielobranżowego J. , strona wykupiła pracownikom niepełnosprawnym abonamenty na opiekę medyczną na okres od 1 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Miesięczny koszt abonamentu na osobę wyniósł 720,00 zł. Płatność za ww. abonamenty nastąpiła w dniach: -23 września 2011 r. w wysokości 36.720,00 zł, -23 września 2011 r. w wysokości 220.320,00 zł, -10 października 2011 r. w wysokości 257.040,00 zł, -16 listopada 2011 r. w wysokości 252.000,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z tym, że powyższa umowa jest nieważna, należało zakwestionować zasadność całej kwoty wydatkowanej ze środków zfron na abonamenty medyczne. Organ odwoławczy w rezultacie zatem uznał, że strona bezpodstawnie sfinansowała zakup pakietów medycznych ze środków zfron w całości. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji o braku gospodarności w wydatkowaniu środków zfron na zakup indywidualnych pakietów medycznych dla pracowników na łączną kwotę 766.080,00 zł. W powyższym zakresie organ odwoławczy uznał, że wydatki środków zfron, związane z zakupem indywidualnych pakietów medycznych dla niepełnosprawnych pracowników w łącznej wysokości 766.080,00 zł są niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o rehabilitacji oraz rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ ten argumentował, że z dokumentów przesłanych przez stronę w toku postępowania (faktur oraz ewidencji księgowej) wynika, że do dnia podpisania umowy z NZOZ P. C. M. , koszt abonamentu na osobę, w tym samym ośrodku, wynosił 114,00 zł miesięcznie, tak więc po podpisaniu umowy wzrósł o kwotę 606,00 zł co w skali procentowej daje 631,58 % wzrostu ceny w stosunku do abonamentów świadczonych do 31 lipca 2011 r. Strona nie przedstawiła innych ofert, które były rozważane czy też brane pod uwagę przed wyborem i podpisaniem umowy z 1 sierpnia 2011 r. W ocenie organu taki wzrost ceny jest nieuzasadniony i świadczy o niegospodarności. Nawet kilka lat później, pomimo inflacji ceny te nie są tak wysokie np.: Opieka medyczna w firmie S. we W. skierowana do firm, świadczona w ramach abonamentu na terenie całego kraju (m.in. na terenie województwa p. i B.) oferuje: "PAKIET GRAFITOWY" dla firm w cenie 79,00 zł miesięcznie. Abonamenty, na które zdecydowała się strona dla wszystkich pracowników są jednakowe niezależnie od schorzenia, a przecież niepełnosprawny pracownik w zależności od stopnia niepełnosprawności i rodzaju schorzenia wymaga innego leczenia, innych specjalistów. Nie można również uznać, że wydatek ten był oszczędny skoro z dnia na dzień cena abonamentów wzrasta o ponad 630 % (o 606,00 zł) i strona przeznacza kwotę 766.080,00 zł na usługę, która ma być dopiero zrealizowana. Środki zfron, których strona jest dysponentem powinny być dostępne dla potrzeb funduszu rehabilitacji, dla osób niepełnosprawnych, a nie zarobkowej działalności strony. Minister RPiPS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że łączna kwota środków zfron wydatkowanych niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, w kontrolowanym okresie wynosi: 766.080,00 zł (pakiety) + 13.122,92 (odzież i wyposażenie) zł = 779.202,92 zł. Sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3, naliczona od kwoty 779.202,92 zł w wysokości 30% tych środków wynosi: 779.202,92 zł x 30% = 233.761,00 zł. Powyższa decyzja Ministra RPiPS została zaskarżona w części, tj. co do pkt 2. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 i w zw. z art 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez wydanie i doręczenie przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania mimo upływu terminu przedawnienia; b) art. 108 k.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sposób zawarcia umowy z 1 sierpnia 2011 r. na świadczenie usług medycznych wyczerpuje przesłanki opisane w tym przepisie i prowadzi do ustalenia o nieważności tej umowy, podczas gdy w rzeczywistości norma ta dotyczy zawierania umów, w których stroną jest osoba będąca jednocześnie pełnomocnikiem drugiego kontrahenta, choć w niniejszej sprawie pełnomocnik - dyrektor NZOZ P. C. M. , D. S. , nie była stroną umowy, a nadto z treści udzielonego jej pełnomocnictwa wynika upoważnienie do zawarcia tej właśnie umowy, a nadto ze względu na treść czynności prawnej i okoliczności jej zawarcia wynika, że wyłączona była możliwość naruszenia interesu mocodawcy; 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), poprzez dokonanie, w zakresie będącej przedmiotem skargi, ustaleń sprzecznych z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażoną w z 20 maja 2014 r., sygn. akt III SA 3022/13; b) art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w związku z dowolnym i niepełnym ustaleniem, że zakup na rzecz pracowników pakietów medycznych w P. C. M. było finansowaniem działalności prowadzącego działalność gospodarczą skarżącego oraz że wykorzystanie środków na ten cel nie było dokonane w sposób optymalny i podczas gdy świadczone na podstawie umowy z NZOZ P. C. M. pakietów medycznych stanowiło najbardziej właściwy sposób objęcia opieką medyczną pracowników zarówno pod względem ekonomicznym, jak i kompleksowej opieki nad niepełnosprawnymi, a usługi te w rzeczywistości były na rzecz pracowników strony świadczone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wedle natomiast z art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Bieg terminu zobowiązania, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji rozpoczyna się z dniem ujawnienia faktu naruszenia warunków określonych w art. 33 ust. 4 tej ustawy. W niniejszej sprawie ujawnienie to nastąpiło 17 lutego 2012 r., co wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego, datowanej na ten dzień. Stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy należy odpowiednio stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Skoro art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej ustanawia pięcioletni okres przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to – co do zasady - zobowiązanie to zatem przedawniało się z upływem 5 lat licząc od dnia ujawnienia wskazanej przez organ kontroli nieprawidłowości, a bieg terminu przedawnienia liczony od dnia ujawnienia (17 lutego 2012 r.) upłynąłby 31 grudnia 2017 r. W wyniku złożonych już dwukrotnie wcześniej skarg do sądu administracyjnego, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na ponad 2 lata i 7 miesięcy. I tak: 1) skarga z 15 listopada 2013 r. (data wpływu skargi do organu to 4 grudnia 2013 r. (k.9132 akt administracyjnych), odpowiedź na skargę w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3022/13 została złożona do sądu 6 grudnia 2013 r., prawomocny wyrok wpłynął do Ministerstwa 12 września 2014 r. (k.9237 i k.9239 akt administracyjnych), tak więc uwzględniając już tylko okres liczny od dnia odpowiedzi na skargę, okres postępowania sądowego trwał przynajmmniej 270 dni (9 miesięcy); 2) kolejna skarga z 30 marca 2017 r. (data wpływu skargi do organu znajduje się w aktach sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1634/17), odpowiedź na skargę została złożona do sądu 28 kwietnia 2017 r., a prawomocny wyrok wpłynął do Ministerstwa 4 lutego 2019 r. (k.9240, k.9242 akt administracyjnych), tak więc uwzględniając już tylko okres liczny od dnia odpowiedzi na skargę, okres postępowania sądowego trwał przynajmmniej rok i 10 miesięcy. Z powyższego wynika, że wskutek złożonych skarg do sadu, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na ponad 2 lata 7 miesięcy. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana [...] listopada 2019 r., niewątpliwie zatem przed upływem terminu przedawnienia. Zarzuty naruszenia art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 i w zw. z art 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, okazały się zatem chybione. Przed odniesieniem się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze należy wskazać, że zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Jednocześnie ustawodawca rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22), a następnie rozporządzeniem z 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1810, z późn. zm.), doprecyzował cele, na które pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej może przeznaczyć środki funduszu rehabilitacji. Do oceny prawidłowości wydatkowania środków zfron należy stosować nie tylko przepisy dotyczące zgodności celu wydatku wynikające z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, ale także zgodności wydatku z kryteriami określonymi w art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Organy orzekające ustaliły, że środki zfron były wydatkowane niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy oraz ww. rozporządzeniem w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Sąd podziela stanowisko organów, co do prawidłowości wydatkowania środków zfron na zakup ubrań roboczych oraz zakup krzeseł do sali restauracyjnej oraz wyposażenia łazienek hotelowych. Szeroki katalog celów, na które pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej może wydatkować środki zakładowego funduszu rehabilitacji, nie zawiera wydatków na ubrania robocze. Zgodnie natomiast z art. 2377§ 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94, z późn. zm.), pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach: 1) jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu, 2) ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy. Trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że obowiązek ten leży po stronie pracodawcy niezależnie od tego, czy pracownik jest osobą niepełnosprawną, czy też nie. Stanowisko to potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 5 listopada 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1083/10, w którym stwierdzono, że wyposażenie stanowiska pracy w sprzęt niezbędny do wykonywania czynności zawodowych na danym stanowisku, jest podstawowym obowiązkiem pracodawcy. Zakup ten jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy bez względu czy chodzi o osobę pełnosprawną czy niepełnosprawną. Strona również w piśmie z 27 czerwca 2012 r. uznała poniesienie wydatku w kwocie 5.029,00 zł na zakup ubrań roboczych, jako bezzasadne obciążenie zakładowego funduszu rehabilitacji. Nie można również uznać za poniesione zgodnie z przepisami ustawy i ww. rozporządzenia wydatków na zakup krzeseł do sali restauracyjnej oraz wyposażenie łazienek hotelowych. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 27 listopada 2011 r., stanowiącym załącznik do protokołu kontroli, przedmiotem działalności strony było, m.in., prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych. Zatem zakup ww. materiałów nie stanowił wyposażenia i dostosowania pomieszczeń zakładu do potrzeb pracowników niepełnosprawnych, tylko był zakupem służącym klientom strony. Niniejsze materiały służyły bieżącej działalności przedsiębiorstwa skarżącego i nie można ich sfinansować ze środków zfron. Zestawienie wydatków niezgodnych z ich ustawowym przeznaczeniem oraz nie mieszczących się w katalogu wydatków zawartym w rozporządzeniu, organ odwoławczy przestawił na str. 7 zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że wydatki na rzeczy wymienione w tym zestawieniu zostały poniesione zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, czyli na konkretne potrzeby pracowników niepełnosprawnych. Podkreślić należy, że ciężar dowodzenia w tym zakresie, co do każdego wydatku, obciąża pracodawcę. Strona natomiast w żaden sposób nie uzasadniła, a tym bardziej nie wykazała, że wydatki te (na np. ubranie robocze, firanki, dozowniki mydła inne wyposażenia łazienek, krzesła) mieszczą się w katalogu wydatków zawartym w powyższym rozporządzeniu. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy przyjął bowiem ustalenia odmienne od oceny WSA w Warszawie wyrażonej w wyroku z 20 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3022/13, nie wykonał również wytycznych zawartych w powyższym wyroku. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Niewyjaśniona pozostała kwestia dotycząca gospodarności w wydatkowaniu środków zfron na zakup indywidulanych pakietów medycznych dla pracowników na łączną kwotę 766.080,00 zł w P. C. M . Organ zarzucił, że było to de facto finansowanie działalności skarżącego, nakierowanym "nie na dobro pracowników niepełnosprawnych, tylko z chęci zysku", przy jednoczesnym braku wszechstronnych ustaleń w tym zakresie. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, do oceny prawidłowości wydatkowania środków zfron należy stosować nie tylko przepisy dotyczące zgodności celu wydatku wynikające z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, ale także zgodności wydatku z kryteriami określonymi w art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. WSA w Warszawie, wskazując także na powyższą regulację, w prawomocnym wyroku z 20 maja 2014 r. nakazał organom dokonanie analizy wydatków polegającej na ustaleniu czy taki sam wynik wydatkowania środków można było osiągnąć mniejszym nakładem lub przy takich samych środkach można było osiągnąć lepszy wynik. Sąd ten wskazał, że organy błędnie zakwestionowały wszystkie wydatki związane z pakietami medycznymi dla pracowników tylko z tego powodu, że koszt abonamentu na osobę wzrósł z kwoty 114 zł do kwoty 720 zł. Sąd zarzucił organowi odwoławczemu, że w ogóle nie podjął próby zweryfikowania jakie ceny analogicznych usług były świadczone przez inne podmioty na rynku usług medycznych oraz, w szczególności, czy podniesienie abonamentu w zakresie zakupionych pakietów medycznych w wymienionej firmie o kwotę 606 zł stanowi w istocie działania naruszające zasady oszczędnego i optymalnego wykorzystania środków z tego funduszu. Organy nie przeanalizowały również, czy w zakwestionowanym okresie doszło do wzrostu, a jeśli tak, to o jaki poziom koszt podaży takich usług. Nie poczyniły także ustaleń czy "nowe pakiety" różniły się w swej ofercie i zakresie usług od dotychczasowych, co również mogło uzasadniać wzrost ceny ich zakupu. Nie uszło uwadze sądu orzekającego obecnie w sprawie, że Prezes Zarządu PFRON przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wzywał skarżącego, m. in., do przedstawienia ofert wraz ze specyfikacją i zakresem oraz ceną na świadczenie opieki medycznej, które były brane pod uwagę przed podpisaniem umowy 1 sierpnia 2011 r. i wskazanie pracowników korzystających z opieki medycznej wraz z informacją o stopniu niepełnosprawności i schorzeniach (k.9162 akt administracyjnych). W odpowiedzi skarżący przesłał umowę z 1 sierpnia 2011 r., ofertę ze specyfikacją i ceną świadczeń opieki medycznej oraz listę pracowników korzystającej z opieki medycznej ze wskazaniem wymaganych danych (k.9166-9173 akt administracyjnych). Organ pierwszej ponowił swoje wcześniejsze wezwanie dwukrotnie (k.9173 i k.9177 akt administracyjnych), a następnie [...] października 2015 r. wydał decyzję. Następnie Minister RPiPS ponowił wezwanie kierowane do strony pismem z 20 kwietnia 2016 r (k. 9214 akt administracyjnych). Strona ponadto przedstawiła zestawienia ilości pracowników niepełnosprawnych objętych opieką medyczną finansowaną z środków zfron oraz cennik według stanu na czerwiec 2011 r. (k.9217-9223 akt administracyjnych). Organy orzekające w żaden sposób nie odniosły się do danych przedstawionych przez stronę, ani tych przedstawionych w postępowaniu w pierwszej instancji, ani tych przedstawionych już w postępowaniu odwoławczym. Nie dokonały ich analizy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, z jakich przyczyn nie doszło do weryfikacji tych danych celem wykonania wytycznych zawartych w powyższym wyroku. Organy orzekające w istocie ograniczyły się w swojej ocenie do wskazania, że z informacji ogólnodostępnych o cenach abonamentów medycznych wynika, iż ceny usług medycznych nie są tak wysokie, przy czym organy powoływały się na ofertę opieki medycznej w firmie S. we W. skierowanej do firm, świadczonej w ramach abonamentu na terenie całego kraju (m.in. na terenie województwa p. i B.). W ofercie tej "PAKIET GRAFITOWY" dla firm w cenie 79,00 zł miesięcznie, w ramach abonamentu zapewnia wymienione usługi (str. 9 zaskarżonej decyzji). Powyższe nie wypełnia nałożonego na organ odwoławczy obowiązku realizacji wytycznych zawartych w wyroku z 20 maja 2014 r. Po pierwsze, organ odwoławczy na poparcie zajętego w sprawie stanowiska załączył jedynie wydruk jednej oferty zamieszczonej na stronie internetowej (wydruk k.9118 akt administracyjnych). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w żaden sposób, czy organy orzekające czyniły starania aby pozyskać wiedzę o innych ofertach dostępnych w 2011 r. na terenie P. , w tymi B. , czy była to jedynie oferta na tym rynku lokalnym w 2011 r. Jeżeli inne oferty nie były dostępne, to organ odwoławczy był zobowiązany wyjaśnić to w motywach rozstrzygnięcia. Uzasadnienia powyższej kwestii brak. W sprawie także nie sposób ustalić jaki zakres usług jest porównywany cenowo i czy w istocie takiego porównania organ odwoławczy dokonał. Organy orzekające, jak wskazano powyżej nie odniosły się do danych przedstawionych przez stronę. Niewątpliwie to strona skarżąca powinna wykazać na jaki pakiet medyczny zostały wydatkowane środki zfron oraz to, że wydatki te były celowe oraz zasadne, że zostały poczynione przy zachowania gospodarności w ich wydatkowaniu. Niemniej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy dane przedstawione przez stronę były niewystarczające aby dokonać jakiegokolwiek porównania cen i uznać, że poczynieniu wydatków można przypisać zarzut braku gospodarności. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy nie wykonał zaleceń wynikających z wyroku jaki zapadł w sprawie 20 maja 2014 r. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia powyższych wymogów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poczyniono także założenia sprzeczne ze stanowiskiem sądu wyrażonym w wyroku z 20 maja 2014 r. Organ odwoławczy ponownie zakwestionował bowiem wszystkie wydatki związane z pakietami medycznymi dla pracowników tylko dlatego (bo innych argumentów brak w aktach sprawy), że koszt abonamentu na osobę wzrósł z kwoty 114 zł do kwoty 720 zł. Organ nie podjął skutecznej próby zweryfikowania i przedstawienia jakie ceny analogicznych usług (zbliżonych zakresem pakietów) były świadczone przez inne podmioty na rynku usług medycznych oraz, w szczególności, czy podniesienie abonamentu w zakresie pakietów medycznych w P. C. M. o kwotę 606 zł stanowi w istocie działania naruszające zasady oszczędnego i optymalnego wykorzystania środków zfron. Organy nie przeanalizowały również czy w zakwestionowanym okresie doszło do wzrostu, a jeśli tak, to o jaki poziom koszt podaży takich usług. Nie poczyniły także ustaleń czy "nowe pakiety" różniły się w swej ofercie i zakresie usług od dotychczasowych, co również mogło uzasadniać wzrost ceny ich zakupu. Powyższe zaniechania organów stanowiły naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz art. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie należy także odnieść się do problemu umowy o świadczenie usług z 1 sierpnia 2011 r. Oceniając prawnie skuteczność i ważność tej umowy należy zauważyć, że umowa ta, jak wynika z jej treści i co zasadnie podniósł organ odwoławczy, została zawarta pomiędzy skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. zakład pracy chronionej w B. ze skarżący prowadzącym działalność gospodarczą w formie NZOZ P. C. M. w B. Umowa k. 9172 akt administracyjnych). W istocie zatem nie mamy tu do czynienia z umową w sensie prawnym, bowiem warunkiem koniecznym zawarcia umowy jest występowanie przynajmniej dwóch stron (osób, podmiotów mających zdolność prawną). Umowa czy kontrakt (łac. contractus) jest to – w prawie cywilnym - zgodne porozumienie dwóch lub więcej stron ustalające ich wzajemne prawa lub obowiązki (ang. a meeting of minds). Na umowę składają się zatem dwa lub więcej zgodnych oświadczeń woli (konsens) zmierzających do zawarcia umowy danego rodzaju. Dlatego okoliczność (w tym wypadku jedynie faktyczna) działania pełnomocnika D. S. w imieniu skarżącego (NZOZ PCM) nie ma tu akurat znaczenia. W sprawie bowiem nie mamy do czynienia z umową. W konsekwencji przepis art. 108 k.c. nie ma w sprawie zastosowania, bowiem przepis ten dotyczy umów. Stosownie do art. 108 k.c. pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony. Przepis art. 108 k.c. zatem dotyczy takiej sytuacji, w której do porozumienia przystępują dwa różne podmioty, z tym że drugą stroną umowy jest pełnomocnik tej pierwszej (innej) stron, lub też - dwie różne strony umowy posługują się jednym i tym samym pełnomocnikiem (przedstawicielem z art. 109 k.c.). Umowy zawierane w tych okolicznościach nazywane są czynnościami "sam ze sobą" i mają zasadniczo na celu ochronę mocodawcy. Stan faktyczny tej sprawy nie podpada jednak pod normę powyższego przepisu. Organy zasadnie zatem zakwestionowały umowę z 1 sierpnia 2011 r., tu jednak zastrzec należy, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z umową (w sensie prawnym). Rzecz jednak w tym, że w sprawie należało ocenić gospodarność wydatkowania przez skarżącego środków zfron. To, że umowy z 1 sierpnia 2011 r. nie można uznać za ważną i skuteczną, jako że po obu stronach porozumienia występował ten sam podmiot – skarżący, nie oznacza, że organy orzekające nie miały obowiązku zbadać zasadności (celowości gospodarczości) w poczynieniu wydatków ze środków zfron na pakiety medyczne pracowników skarżącego. Bez znaczenia bowiem pozostaje dla tej oceny, czy środki te są wydatkowane w związku z zawartą umową z podmiotem trzecim, czy też w ramach własnej działalności. Należy też dodać, że w tej sprawie skarżący wszakże usług medycznych nie wykonywał samodzielnie, tym celu posługiwać się musiał specjalistami (lekarzami), którym niewątpliwie wypłacał wynagrodzenie. Łączący skarżącego stosunek prawny z tymi lekarzami nie jest przedmiotem oceny w tej sprawie, nie ma dla rozstrzygnięcia znaczenia. Innymi słowy, skoro wydatki zostały przez skarżącego poniesione ze środków zfron na pakiety usług medycznych, organy orzekające – tak jak nakazał jednoznacznie WSA w Warszawie w wyroku z 20 maja 2014 r. - były zobowiązane zbadać, jakie ceny analogicznych usług były świadczone przez inne podmioty na rynku usług medycznych. Zakwestionowanie wszystkich wydatków byłoby możliwe jedynie w takiej sytuacji, gdyby organy orzekające ustaliły, że skarżący wydał środki zfron na usługi które nie były wykonywane. Przy czym przez wykonywanie usługi należy w tym przypadku rozumieć możliwość korzystania z przewidzianego pakietu usług, a nie tylko faktyczne z nich korzystanie. W sprawie natomiast organy nie kwestionowały, że pracownicy skarżącego takie pakiety mieli (zostali objęci ochroną z nich wynikającą). O ile zatem doszło w sprawie do naruszenia art. 108 k.c., to nie z przyczyn podnoszonych przez stronę. Naruszenie to jednak nie niweczy potrzeby i konieczności badania w sprawie czy środki zfron zostały wydatkowane zgodnie z zasadą gospodarności. Jak już stwierdzono wcześniej, organy kwestionując wydatki na pakiety medyczne jednocześnie uznały, że wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji rozporządzenia traktującego takie wydatki do pozycji wydatków na podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo oraz usługi rehabilitacyjne. Stanowisko to było jednak sprzeczne z oceną wyrażoną w sprawie w wyroku z 20 maja 2014 r. Organy jednocześnie wyraziły stanowisko o braku gospodarności w wydatkowaniu środków zfron na zakup indywidualnych pakietów medycznych dla pracowników na łączną kwotę 766.080,00 zł. Te ustalenia nadal jednakże mają charakter dowolny w rozumieniu przywołanego zarzutu art. 191 Ordynacji podatkowej oraz niepełny, w rozumieniu 122 tej ustawy i dlatego w tym zakresie sąd podzielił zarzuty skargi, a także, że zaskarżona decyzja w tej części, ze względu na brak właściwego uzasadnienia oraz brak wykonania zaleceń zawartych w wyroku z 20 maja 2014 r., uchyla się od możliwości zweryfikowania spornych wydatków w ramach sądowej kontroli pod kątem art. 33 ust.3 ustawy o rehabilitacji. Dlatego też w ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien wszystkie wskazane przez sąd kwestie szczegółowo wyjaśnić, będąc związany w tym zakresie oceną wyrażoną w wyroku z 20 maja 2014 r. którą w tym miejscu sąd ponownie orzekający w sprawie przytacza. W szczególności organ odwoławczy wskaże jednoznacznie, odnosząc się do danych dotychczas przedstawionych przez stronę, jaki zakres usług medycznych wchodził w zakres pakietu medycznego funkcjonującego od 1 sierpnia 2011 r. u skarżącego, a jeżeli - z uwagi na brak pełnych danych dostarczonych przez stronę ustalenia zakresu pakietu jest niemożliwe – organ da temu wyraz w uzasadnieniu. Natomiast przy porównywaniu cen i zakresów pakietów organ ustali, czy na rynku lokalnym (w woj. p. były dostępne inne także oferty poza pakietem firmy S. Organ zatem zweryfikuje jakie ceny analogicznych usług były świadczone przez inne podmioty na rynku usług medycznych oraz, w szczególności, czy podniesienie abonamentu w zakresie zakupionych pakietów medycznych w wymienionej firmie o kwotę 606 zł stanowi w istocie działania naruszające zasady oszczędnego i optymalnego wykorzystania środków z tego funduszu. Organ przeanalizuje również czy w zakwestionowanym okresie doszło do wzrostu, a jeśli tak, to o jaki poziom koszt podaży takich usług. Poczyni także ustalenia czy "nowe pakiety" różniły się w swej ofercie i zakresie usług od dotychczasowych, co również mogło uzasadniać wzrost ceny ich zakupu. Wreszcie organ dokona analizy wydatków polegającej na ustaleniu, czy taki sam wynik wydatkowania środków można osiągnąć mniejszym nakładem lub przy takich samych środkach można było osiągnąć lepszy wynik. Organ rozważy też - w przypadku trudności w ustalaniu tychże kwestii – potrzebę skorzystania z opinii specjalisty z zakresu znajomości rynku usług medycznych, która może być pomocna w zakresie pozyskiwania i weryfikowania dostępnych dla firm cen usług pakietów medycznych w badanym okresie. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 2.338 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 10.800 zł. Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.