III SA/Wa 3524/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę

I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Izby Celnej w K. będący jednocześnie Wierzycielem i organem egzekucyjnym prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. celem wyegzekwowania należności z tytułu nieuregulowanej kary pieniężnej w wysokości [...] zł za okres 12/2014 r. objętej tytułem wykonawczym o nr [...] W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, realizując tytuł wykonawczy dokonał w dniu [...] lipca 2015 r. w lokalu J. H. mieszczącym się w G. przy ul. [...] czynności egzekucyjnej w postaci pobrania gotówki od zobowiązanego w kwocie [...] zł. 2. Pismem z dnia 6 lipca 2015 r. [...] Sp. z o.o. (nazywana dalej: "Spółka", "Skarżąca"), na mocy art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., nazywana dalej: "u.p.e.a.") wniósł skargę na czynności egzekucyjne dokonane w dniu [...] lipca 2015 r, w G. w lokalu J. H. przy ul. [...] polegające na otwarciu urządzeń i pobraniu znajdujących się w nich środków pieniężnych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że egzekucja prowadzona przez Dyrektora Izby Celnej w K. była niedopuszczalna, albowiem zmierzała do przymusowego wykonania art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, który w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jest w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przepisem prawa krajowego o charakterze technicznym, co wobec braku dopełnienia obowiązku notyfikacyjnego Komisji Europejskiej powoduje, że nie może on być stosowany przez organy administracji oraz sądy, a Państwo Członkowskie nie może w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej nakładać na jednostki sankcji za jego nieprzestrzeganie. Zdaniem Strony niedopuszczalnym było stosowanie sankcji administracyjnych oraz karnych na podstawie nienotyfikowanych regulacji technicznych ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Rozwijając podniesione argumenty Spółka wskazała, iż zaskarżona czynność egzekucyjna polegała na opróżnianiu z pieniędzy automatów do gier. Pomimo uznania, iż urządzenia te działają nielegalnie. Zdaniem Spółki organ egzekucyjny zastosował środek zbyt uciążliwy ponieważ opróżnione automaty (bez pieniędzy) nie działają, co przyczynia się do niemożności zarobkowania Spółki i uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto automaty do gier nie stanowią jedynego majątku, z którego można prowadzić egzekucję a pomimo tego organ zastosował środek najbardziej uciążliwy i przeprowadził z nich egzekucję, nie wybierając innego, mniej uciążliwego środka egzekucji. Skarżąca podniosła również, że organy celne, z jednej strony - uznają urządzanie gier za przestępstwo, z drugiej zaś - dokonują zajęcia pieniędzy będących w ich przekonaniu, pochodzącymi z nielegalnej działalności gospodarczej. Skarżąca w piśmie wniosła również o wstrzymanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] oddalił skargę z dnia [...] lipca 2015 r. na czynność egzekucyjną Dyrektora Izby Celnej w K., tj. egzekucję z pieniędzy w kwocie 200 zł dokonaną w dniu [...] lipca 2015 r. w lokalu w G. przy ul. [...] jako nieuzasadnioną wskazując, że zaskarżone czynności związane z pobraniem należności od Spółki zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W sprawie zastosowano środek egzekucyjny przewidziany przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w egzekucji należności pieniężnych, o którym mowa w art. 1a pkt 12 a) tiret 1, tj. egzekucję z pieniędzy. Czynność ta została przeprowadzona zgodnie z regulacją wyrażoną w art. 68 § 1 u.p.e.a. i ak wynika z akt sprawy w dniu 3 lipca 2015 r. na wezwanie poborcy pełnomocnik Spółki otworzył urządzenia do gier w lokalu w G. przy ul. [...], w których znajdowała się gotówka w kwocie [...] zł. Poborca skarbowy dokonał pobrania powyższej kwoty od zobowiązanego, w związku z czym wystawił pokwitowanie nr [...]. Przebieg zaskarżonej czynności egzekucyjnej został także utrwalony w protokole z czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał również, że nie ma możliwości badania kwestii podstawy prawnej wystawienia tytułów wykonawczych, w kontekście obowiązywania przepisów prawnych, jak również oceny legalności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zdaniem organu te same zastrzeżenia należy odnieść do kwestii zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, która to nie może podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu prowadzonym trybie art. 54 u.p.e.a. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można bowiem podnosić jedynie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości zakwestionowanej czynności egzekucyjnej przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę ich dokonania. W związku z uznaniem zarzutów skargi za nieuzasadnione nie znalazł podstaw do wydania postanowienia o wstrzymaniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 56 § 6 u.p.e.a. 4. Pismem z dnia 17 sierpnia 2015 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie z dnia [...] lipca 2015 r., zarzucając naruszenie art. 97 § 2 u.p.e.a w: zw. z art. 55 Kodeksu cywilnego poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty nie będące własnością zobowiązanego. Argumentując powyższy zarzut Spółka wskazała, że automaty do gier, z których pochodziły pieniądze zajęte w drodze egzekucji nie były jej własnością, tylko podmiotu zewnętrznego, z którym łączyła Spółkę umowa dzierżawy automatu do gier. Zatem zważając na cywilistyczną konstrukcję pożytków naturalnych, poborca skarbowy nie był uprawniony do zajęcia pieniędzy znajdujących się w automacie. Zdaniem Strony dopiero w chwili wyjęcia pieniędzy z automatu, stawały się one pożytkami a tym samym, własnością zobowiązanego. Pieniądze znajdujące się w urządzeniu, w momencie czynności poborcy nie były samodzielną rzeczą ruchomą ale wchodziły w skład automatu. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka zakwestionowała stanowisko organu w zakresie braku możliwości odniesienia się do kwestii podstawy prawnej do wystawienia tytułów wykonawczych oraz oceny legalności prowadzonej przez zobowiązaną Spółkę działalności w trybie skargi na czynności egzekucyjne, skoro na mocy art. 45 § 1 u.p.e.a. egzekutor obowiązany jest odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeżeli zobowiązany okazał dowody stwierdzające m.in. podnoszone od samego początku przez Skarżącą nieistnienie obowiązku. Centralnym zarzutem Skarżącej była w tym zakresie niedopuszczalność urzeczywistnienia czynności egzekucyjnej na konkretnym przedmiocie, tutaj automacie do gry. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił również naruszenie art. 45 Konstytucji w zw. z art. 89 § 1 pkt 2 ustawy grach hazardowych poprzez dokonanie egzekucji z wartości pieniężnej, która stanowiąc dochód z czynności uznanej za nielegalną, w przypadku istnienia podstawy prawnej, powinna ulec przepadkowi, a także naruszenie zasady niemożności czerpania korzyści przez państwo z popełnionego czynu niedozwolonego, bezprawnego lub nielegalnego, uznanego za taki przez organy państwowe. W ocenie Skarżącego fakt, iż ustawodawca nie przewiduje instytucji przepadku nie oznacza, iż organ może w sposób dowolny czerpać korzyści z czynności wcześniej uznanej za nielegalną. Konkretyzując zarzuty stricte dotyczące sposobu dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 i 3 w zw. z art. 47 § 2 w: zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonana egzekucji, przy braku podstaw faktycznych i formalnoprawnych do zastosowania takiego przymusu oraz brak spełnienia przesłanki bezpośredniości podczas przeprowadzania czynności egzekucyjnych. W ocenie pełnomocnika Skarżącej w stanie taktycznym przedmiotowej sprawy nie mieliśmy do czynienia z bezpośrednim zapłaceniem określonej sumy, bowiem w pierwszej kolejności poborca wezwał do otworzenia urządzenia do gier, a więc wskazał bezpośrednio środek, za pomocą którego oczekuje zaspokojenia należności pieniężnej. Zdaniem Skarżącej działalnie poborcy podatkowego, który w sposób imperatywny i władczy nakazał pełnomocnikowi zobowiązanego otwarcie urządzenia do gry, trudno interpretować inaczej niż dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Bez wezwania i nakazu poborca danej sumy by nie uzyskał, a zatem otwarcie urządzeń zostało dokonane pod przymusem zastosowanym przez poborcę. Nie można było zatem podnosić, iż odebranie pieniędzy w tym stanie faktycznym nosiło znamiona dobrowolnej zapłaty zobowiązania. W ocenie Strony skoro czynność poborcy nosiła znamiona odebrania pieniędzy na skutek przeszukania, to takie działanie organu winno być poprzedzone stosownym zarządzeniem na podstawie art. 47 u.p.e.a., a którego w niniejszej sprawie nie wydano. Trudno było zatem dopatrzeć się w działaniu poborcy urzeczywistniania egzekucji w sposób bezpośredni, co zdaniem pełnomocnika kłóci się z dyrektywą wyrażoną w art. 7 § 2 u.p.e.a. 5. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] lipca 2015 r. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia jest art 54 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.). Ma on na celu ocenę prawidłowości dokonanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora czynności o charakterze wyłącznie technicznym i wykonawczym i nic zastępuje innych środków procesowych, przysługujących zobowiązanemu na podstawie ww. ustawy. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Zgodnie z art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnej, do której upoważniła go ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zastosowany środek egzekucyjny jest wymieniony w katalogu środków stosowanych w egzekucji należności pieniężnych zawartym w art. 1a pkt 12 tiret pierwszy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. egzekucja z pieniędzy. Jest to najprostszy i zarazem najmniej uciążliwy środek egzekucyjny. Kwestie dotyczące zasad stosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy uregulowane zostały w przepisach art. 68 u.p.e.a. Stosownie do art. 68 § 1 u.p.e.a., jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. W myśl art. 68 § 2 ww. ustawy do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 nie stosuje się przepisów art. 53. a więc nic spisuje się protokołu. Z kolei zgodnie z art. 68 § 3 u.p.e.a., w przypadku odebrania pieniędzy w wyniku przeszukania pomieszczeń i schowków, środków transportu oraz odzieży, teczek, waliz i podobnych przedmiotów stosuje się odpowiednio przepis § 1. Jak wynika z akt sprawy poborca skarbowy w dniu 3 lipca 2015 r. w lokalu J. H. w G. przy ul. [...] wezwał pełnomocnika Spółki do zapłaty zaległości i otwarcia automatów, celem przeprowadzenia egzekucji z pieniędzy. Po otwarciu automatów przez pełnomocnika Spółki oraz stwierdzeniu środków pieniężnych poborca wystawił pokwitowanie odbioru pieniędzy nr [...] na kwotę [...] zł. Zdaniem organu wbrew zarzutom skargi nie można przypisać dokonanej czynności egzekucyjnej braku bezpośredniości oraz znamion działania przymusowego - w znaczeniu jakim próbuje nadać przeprowadzonej czynności Skarżąca, tj. odebrania pieniędzy na skutek przeszukania. Organ egzekucyjny nie zarządził przymusowego otwarcia automatów i nie dokona) ich przeszukania. Skarżący błędnie utożsamia wezwanie poborcy skarbowego do zapłaty należności i otwarcia automatów z dokonaniem faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Otwarcia automatu do gry dokonał pełnomocnik Spółki, nie było zatem konieczne wdrożenie trybu o którym mowa w art. 47 u.p.e.a. Odnosząc się do przymusowego charakteru dokonanej czynności należy zwrócić uwagę, iż okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania. Przymusowość tego sposobu zapłaty wynika bowiem z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego, który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej. Nadmienić należy, iż przedmiotowej sprawie poborca skarbowy nie miał obowiązku doręczenia zobowiązanej tytułu wykonawczego, albowiem organ egzekucyjny doręczył go na wcześniejszym etapie postępowania, tj. w dniu 10 marca 2015 r. Zapłata całości dochodzonej należności pieniężnej lub jej części na wezwanie poborcy skarbowego nie jest już "dobrowolną wpłatą" - dobrowolne wpłaty zobowiązany może dokonywać bowiem przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Każda wpłata w toku prowadzonej egzekucji nie jest dobrowolną wplata zobowiązanego i jest rozliczana w trybie art. 115 u.p.e.a.. jako kwota uzyskana z egzekucji. Skutków sugerowanych przez Skarżącą w postaci doruzumianego przyznania, iż czynność nosiła znamiona odebrania pieniędzy na skutek przeszukania, nie może wywołać sporządzenie przez poborcę skarbowego protokołu z przeprowadzonych czynności egzekucyjnych. Sporządzenie protokołu uzasadniał fakt, że informacje udzielone w toku czynności przez zobowiązanego (wskazanie na okoliczności, świadczące w jego ocenie o wadliwości postępowania wierzycielskiego, przedłożenie umowy dzierżawy urządzeń, wskazanie, iż otwarcie automatów do gry nastąpiło w warunkach szczególnych - pod przymusem) nie mogły zostać udokumentowane na wydanym przez poborcę kwitariuszu. Pomimo zatem, że w warstwie faktycznej sprawy nie doszło do podjęcia żadnych innych czynności egzekucyjnych poza pobraniem gotówki, samo sporządzenie protokołu z czynności egzekucyjnych nie skutkuje wadliwością przeprowadzonej w trybie art. 68 § 1 u.p.e.a. egzekucji z pieniędzy. Minister Finansów uznał, że na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące pobrania w wyniku zaskarżonej czynności egzekucyjnej środków płatniczych, które, w ocenie Strony, nie stanowiły własności zobowiązanej Spółki ponieważ stanowiły część składową dzierżawionego automatu. Pomijając merytoryczną ocenę techniczno-prawnego ujęcia pieniędzy jako części składowych automatu do gry oraz jako pożytków naturalnych z rzeczy należy zwrócić uwagę, iż w sensie własności, pożytki przypadają osobie uprawnionej do ich pobierania. Zasadniczo można stwierdzić, że osobami uprawnionymi są: właściciel rzeczy (art. 140 k.c.). użytkownik wieczysty (art. 233 k.c.), osoby, którym przysługują inne prawa do rzeczy, np. użytkownik (art. 252 k.c.), najemca (art. 668 k.c.), dzierżawca (art. 693 oraz 698 k.c.). a więc w każdym więc przypadku, gdy określona osoba ma prawo do pobierania pożytków na podstawie stosunku prawnego o charakterze prawnorzeczowym lub obligacyjnym. O tym. kto jest tym podmiotem nie rozstrzyga powoływany przez Skarżącego art. 55 § 1 k.c. Uprawnienie do korzystania z rzeczy pobierania z niej pożytków naturalnych jest samoistnym przedmiotem obrotu prawnego i może na podstawie umowy przysługiwać innej osobie niż właściciel, w szczególności użytkownikowi (a także użytkownikowi wieczystemu) lub dzierżawcy. Nie ulega jednak wątpliwości, iż zaskarżona czynność egzekucyjna dotyczyła zajęcia gotówki pochodzącej z wydzierżawionych przez Skarżącą dla celów zarobkowych automatów do gry. które zostały otwarte, a gotówka wyjęta przez pełnomocnika Spółki Pana S. E. U.. Gdyby przyjąć stanowisko Strony, jedynie podmiotowi wydzierżawiającemu automaty do gry przysługiwałoby prawo żądania zwolnienia spod egzekucji zajętej gotówki w trybie art. 38 § 1 u.p.e.a. Organ stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny art. 45 § 1 u.p.e.a. obligującego organ egzekucyjny lub egzekutora do odstąpienia od czynności egzekucyjnych w przypadku okazania przez zobowiązanego dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie łub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnych albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, bowiem żadna z okoliczności powołanych w tym przepisie nie wystąpiła, a Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na ich istnienie. Dowodami, czyniącymi zadość dyrektywie wyrażonej w art. 45 § 1 u.p.e.a. nie mogą być jedynie konsekwentnie powoływane przez Skarżącą argumenty zmierzające do zakwestionowania podstaw prawnych do wydania decyzji w przedmiocie egzekwowanej w niniejszym postępowaniu kary pieniężnej, czy też zarzuty niedopuszczalności urzeczywistnienia czynności egzekucyjnej na pieniądzach, stanowiących dochód z czynności uznanej za nielegalną, czy też dotyczące charakteru (legalności) działalności Skarżącej Spółki. Wskazana wyżej argumentacja Skarżącej nie podlega również rozpatrzeniu w ramach skargi Strony, wniesionej w oparciu o art. 54 u.p.e.a. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2016 r. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 68 § 1 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności w wyniku czego organ egzekucyjny wydał Stronie pokwitowanie odbioru pieniędzy; 2) art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w niewydaniu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego i nie sporządzenia protokołu z czynności egzekucyjnej według ustalonego w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wzoru; 3) art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty nie będące własnością zobowiązanego, co stanowi rzeczywista przeszkodę dla prowadzenia egzekucji; 4) art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych do zastosowania takiego przymusu, w szczególności braku wyczerpania innych możliwości realizacji celu egzekucji; 5) art. 45 § 1 u.p.e.a., poprzez nie wzięcie pod uwagę słusznego stanowiska Skarżącej i przedstawianych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji w wyniku czego organ był zobowiązany do odstąpienia od dalszych czynności egzekucyjnych. Spółka w uzasadnieniu skargi podała, że czynność otwarcia automatów, które były nośnikiem pieniędzy pobranych przez poborcę została wykonana na wyraźne polecenie poborcy podatkowego, zatem samo uiszczenie kwot nie było dobrowolne. Art. 68 u.p.e.a. stanowi, że jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Kluczowe jest tutaj stwierdzenie - "płaci na wezwanie". W stanie faktycznym sprawy nie doszło do sytuacji bezpośredniego zapłacenia określonej sumy, a poborca w pierwszej kolejności wezwał do otworzenia urządzenia do gier, a więc wskazał bezpośrednio środek, za pomocą którego oczekuje zaspokojenia należności pieniężnej. W ocenie Spółki organ miał obowiązek zastosowania dyspozycji art. 67 § 1 u.p.e.a. ponieważ organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 1 u.p.e.a. - egzekucje z pieniędzy. Zgodnie natomiast z art. 67 § 1 u.p.e.a podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. la pkt 12 tiret a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości powinien zawierać treść określoną w § 2 pkt 1, 4-6 i 9 przepisu oraz w art. 53 § 1 pkt 5, a ponadto szczegółowe dane pozwalające na identyfikację zajętych ruchomości (ilość, rodzaj jednostki miary i wartość szacunkowa ruchomości, jeżeli jej oszacowanie nie zostało zastrzeżone dla biegłego skarbowego), informację o pozostawieniu lub odbiorze nieruchomości oraz pouczenie zobowiązanego o prawnych konsekwencjach zajęcia nieruchomości i dozorcy o skutkach przyjęcia pod dozór. Wzór protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości zawiera załącznik nr 11 do rozporządzenia w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Z treści art. 67 § 1 u.p.e.a wynika, że wolą ustawodawcy jest taka konstrukcja zawiadomienia, która umożliwia identyfikację dłużnika zajętej wierzytelności zobowiązanego oraz dochodzonych należności, jak również tytułów wykonawczych Każdy z wyżej wymienionych elementów musi zostać w treści zawiadomienia wskazany w sposób, który pozwala na właściwe utożsamienie stron postępowania egzekucyjnego oraz ustalenie tożsamości zobowiązania. O skuteczności zawiadomienia decydować będzie jego kompletność, tj. sytuacja gdy będzie ono zawierało wszystkie wymienione elementy, które - dodatkowo – będą prawidłowo skonstruowane, czyli np. pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia będzie wyczerpująco informowało o prawnych konsekwencjach zajęcia, a nie tylko odsyłało do wybranych przepisów ustawy. Zdaniem Spółki ze względu na znaczenie tych dokumentów i pełnione przez nie funkcje można przyjąć, ze brak któregoś z elementów stanowi wadę powodującą nieważność danego dokumentu. Warunkiem zatem zastosowania powyższych czynności egzekucyjnych jest ich odzwierciedlenie w formie protokołu, będące dowodem prawidłowego zastosowania danego środka egzekucyjnego. W sprawie brak protokołu, który spełniał by wymogi, zawarte w art 67 § u.p.e.a, w szczególności, protokół nie został sporządzony na formularzu, którego wzór określa rozporządzenie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w związku z czym czynności nie mają waloru skutecznych w obrocie prawnym i noszą cechy nieważności. Skarżąca podała, że działanie poborcy podatkowego nosi znamiona działania przymusowego - wbrew twierdzeniom organu naruszono zatem art. 47 § 1 w zw. z § 3 poprzez niedoręczenie zarządzenia otwarcia urządzeń. Działanie poborcy podatkowego, który nakazuje pełnomocnikowi zobowiązanego otworzyć automat, trudno interpretować inaczej niż dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Dowodzi temu konstatacja, iż do otrzymania pieniędzy przez poborcę, konieczna była jeszcze jedna czynność w postaci imperatywnego i władczego nakazania otwarcia urządzenia do gry. Bez tej czynności, poborca danej sumy by nie uzyskał. Czynność ta natomiast została dokonana na wyraźne polecenie poborcy i nie była by dokonana w przypadku braku takiego polecenia, a zatem otwarcie urządzeń zostało dokonane pod przymusem zastosowanym przez poborcę. W żadnym wypadku nie można było zatem podnosić, iż odebranie pieniędzy w tym stanie faktycznym nosiło znamiona dobrowolnej zapłaty zobowiązania. Co więcej, poborca sporządzając protokół (co zostanie wykazane dalej w błędnej formie) konkludentnie wyraża przekonanie iż jego działanie takiego protokołu wymagało, sam niejako przyznaje iż jego czynność nosiła znamiona odebrania pieniędzy nie w sposób dobrowolny. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym skoro dzierżawca mógł dysponować kwotami znajdującymi się w automatach i posiadał klucz do urządzenia to uprawniona była egzekucja z pieniędzy znajdujących się w automatach. Automaty do gier, które podlegały otwarciu nie są własnością zobowiązanego. Właścicielem automatu jest podmiot zewnętrzny, którego ze zobowiązanym łączyła umowa dzierżawy automatu do gier. Zwrot ruchomości zobowiązanego użyty w ustawie, oznacza, iż egzekucji mogą podlegać jedynie przedmioty, które są własnością osoby zobowiązanej. Nie można natomiast egzekucji skierować na przedmioty, które są przedmiotem stosunku obligacyjnego, jakim jest dzierżawa automatów. Stąd, należy wskazać, że Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do dysponowania wskazanymi w protokole zajęcia ruchomości w zakresie postępowania egzekucyjnego. Egzekucja z ruchomości stanowiących własność innego podmiotu, stanowiłaby naruszenie nie tylko przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale także godziłoby w elementarne prawo własności, zakotwiczone również w Konstytucji RP. Strona skarżąca podniosła również, że art. 45 u.p.e.a. w sprawie mógł mieć pełne zastosowanie, co każe odrzucić stanowisko organu odbierającego Spółce możliwość powoływania się na cyt. przepis, z którego literalnego brzmienia wynika, że możliwość odstąpienia od czynności egzekucyjnych nie jest obwarowane czasem ani okolicznościami w jakich wnosi się o odstąpienie od egzekucji. Każdorazowo, gdy organ uzyska informacje stanowiące podstawę do odstąpienia od egzekucji, powinien od przedmiotowej egzekucji odstąpić. Fakt, że skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem prawnym służącym podważeniu zasadności prowadzenia konkretnej czynności egzekucyjnej, nie zmienia faktu, że Spółka, powołując się również na ogólną niedopuszczalność egzekucji z uwagi na przesłanki wymienione w art. 45, podważa tym samym prawidłowość podjęcia i przeprowadzenia określonej czynności egzekucyjnej. Każda bowiem czynność egzekucyjna jest częścią szerszego procesu - postępowania egzekucyjnego. Trudno się zgodzić z poglądem organów, zgodnie z którym instytucja odstąpienia od czynności egzekucyjnych z art. 45 u.p.e.a. nie może być zastosowana na etapie postępowania ze skargi na czynności egzekucyjne. Wszak, przepis ten nie ogranicza zakresu czasowego ani przedmiotowego czynności egzekucyjnych których dotyczy. Wniosek zatem w zakresie odstąpienia czynności egzekucyjnych powinien być rozpatrzony przez właściwy organ, ponieważ Skarżąca przedstawiła określone dowody i okoliczności, popierające jej stanowisko. Tym samym wniosek ten powinien być traktowany odrębnie jako wniosek o odstąpienie od egzekucji lub jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza że Skarżąca w skardze na czynności egzekucyjne o to wniosła. Bez znaczenia pozostaje fakt, że okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 45 u.p.e.a zostały wyartykułowane przez Skarżącą w skardze na czynności egzekucyjne. Podniesione argumenty, zdaniem Skarżącej, wskazują na niedopuszczalność egzekucji i istnienie przesłanek do odstąpienia od prowadzenia dalszych czynność egzekucyjnych. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. 4. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z obowiązującym prawem. Przedmiot sporu dotyczy prawidłowości dokonanej przez poborcę skarbowego czynności egzekucyjnej polegającej na pobraniu od Skarżącej gotówki znajdującej się w automatach do gier dzierżawionych przez Skarżącą. Zgodnie z art. 54 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie przez czynności egzekucyjne należy rozumieć wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny i egzekutora, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). Te działania, jak podkreśla się w doktrynie, to czynności faktyczne (a nie akty prawne). Ten środek prawny służy wyłącznie zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny, zaś przedmiotem skargi nie mogą być kwestie materialnoprawne. Taką ocenę wyrażały wielokrotnie sądy administracyjne, NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13 stwierdził, że przedmiotem skargi mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. 5. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 1 u.p.e.a., tj. egzekucję z pieniędzy. Podstawą prawną zajęcia pieniędzy był art. 68 § 1 u.p.e.a. stanowiący, że jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, które wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 u.p.e.a. do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 53. Natomiast art. 53 u.p.e.a. stanowi, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, egzekutor sporządza protokół z czynności egzekucyjnych, który zawiera: 1) oznaczenie miejsca, czasu i rodzaju czynności, 2) imiona i nazwiska osób uczestniczących w czynności, 3) sprawozdanie z przebiegu czynności, 4) zgłoszone przez obecnych wnioski i oświadczenia, 5) podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów, 6) podpis egzekutora (§ 1). Odpis protokołu, o którym mowa w § 1, doręcza się niezwłocznie zobowiązanemu (§ 2). Z powyższego wynika zatem, że w przypadku, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia tylko pokwitowanie odbioru pieniędzy. Nie ciąży na nim obowiązek sporządzenia protokołu. 6. W rozpoznawanej sprawie poborca skarbowy dokonał pobrania gotówki w kwocie [...] zł. Pełnomocnik Spółki na wezwanie poborcy skarbowego otworzył automaty do gry, w których znajdowała się wskazana kwota. Następnie poborca skarbowy wystawił pokwitowanie oraz sporządził protokół z czynności egzekucyjnych. Chociaż organ egzekucyjny poza pobraniem gotówki żadnych innych czynności egzekucyjnych nie podjął, to do protokołu pełnomocnik Spółki załączył kopię umowy dzierżawy urządzeń (automatów do gier). W ocenie Sądu, dodatkowe sporządzenie protokołu nie skutkuje wadliwością przeprowadzonej czynności egzekucyjnej. Czynność poborcy skarbowego ma bowiem oparcie w treści art. 68 § 1 u.p.e.a., zaś protokół został sporządzony na podstawie art. 53 § 1 u.p.e.a. Nie można się zgodzić z argumentacją pełnomocnika Skarżącej, że skoro czynność otwarcia automatów do gry została wykonana na wyraźne polecenie poborcy skarbowego, to uiszczenie kwoty nie było dobrowolne, a w konsekwencji działanie poborcy skarbowego w rozpoznawanej sprawie nosiło znamiona działania przymusowego oraz że takie działanie poborcy skarbowego, który nakazuje otworzyć automat, trudno inaczej interpretować, niż dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi, ani pomieszczenie, ani automaty do gry nie zostały przeszukane, a pełnomocnik Spółki, dysponując kluczami sam otworzył automaty do gry, a więc dobrowolnie wydał rzeczy w postaci znajdujących się w tych urządzeniach pieniędzy. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 68 § 1 u.p.e.a. oraz art. 47 § 2 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 67 § 1 u.p.e.a. należy uznać, za bezzasadny, przepis ten nie ma bowiem zastosowania w egzekucji z pieniędzy, o której mowa w art. 68 § 1 u.p.e.a. Podobnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 97 § 2 u.p.e.a., wbrew twierdzeniom pełnomocnika, pieniądze znajdujące się w automatach do gry należały do Skarżącej. Celem zaskarżonej czynności egzekucyjnej było zajęcie gotówki, która znajdowała się w automatach, a nie samych automatów, które dla celów zarobkowych Spółka wydzierżawiła. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi nie można przypisać dokonanej czynności egzekucyjnej znamion działania przymusowego - w znaczeniu jakim próbuje nadać przeprowadzonej czynności Skarżąca, tj. odebrania pieniędzy na skutek przeszukania. Organ egzekucyjny nie zarządził przymusowego otwarcia automatów i nie dokona) ich przeszukania. Skarżący błędnie utożsamia wezwanie poborcy skarbowego do zapłaty należności i otwarcia automatów z dokonaniem faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Otwarcia automatu do gry dokonał pełnomocnik Spółki, nie było zatem konieczne wdrożenie trybu o którym mowa w art. 47 u.p.e.a. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a. W sprawie nie nastąpiła żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Skarżąca żadnych dowodów wskazujących na zaistnienie okoliczności wymienionych w tym przepisie w momencie przeprowadzania czynności egzekucyjnej nie przedstawiła. 7. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.