III SA/Wa 338/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2026 r. sprawy ze skargi A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2025 r. nr [...] .; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS", "Naczelnik" lub "Organ pierwszej instancji") prowadzi postępowanie zabezpieczające do majątku A.Z. ("Skarżący" lub "Strona") na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 16 maja 2025 r. od nr [...] do nr [...]. Podstawę wystawienia w/w zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] marca 2025 r., którą zabezpieczono na majątku Strony przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku VAT za okres 01,02,08,09/2020 r. w łącznej kwocie 352 334 zł. W toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o w/w zarządzenia zabezpieczenia Naczelnik, zawiadomieniem z 16 maja 2025 r., dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Zajęcie doręczono do banku w dniu 16 maja 2025 r. Przesyłkę zawierającą zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia skierowano na adres rejestracyjny Strony, tj. [...]. Przesyłka została uznana za doręczoną w dniu 5 czerwca 2025 r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z uzyskaniem informacji, iż w sprawie podatkowej Stronę od dnia 14 kwietnia 2025 r. reprezentuje pełnomocnik profesjonalny P.K., zawiadomienie o zajęciu z 16 maja 2025 r. wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia wysłano ponownie na adres e-PUAP pełnomocnika. Zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia, pełnomocnik odebrał w/w dokumenty w dniu 29 lipca 2025 r. W wyniku realizacji zajęcia uzyskano kwotę 591 930 zł, która została umieszczona na oprocentowanym rachunku depozytowym organu egzekucyjnego. Pismem z 5 sierpnia 2025 r. Strona złożyła skargę na powyższą czynność zabezpieczającą, w której wskazała, że zabezpieczenie wierzytelności z rachunku bankowego jest nadmiernie uciążliwe, nieproporcjonalne i nieuzasadnione, gdyż w oświadczeniu ORD-HZ z 23 lutego 2024 r. wskazane zostały inne składniki majątkowe mogące stanowić przedmiot zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z tych powodów, w ocenie pełnomocnika, zajęcie rachunku bankowego było i jest pozbawione podstaw merytorycznych. Ponadto pełnomocnik wskazał na brak prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zajęciu oraz zarządzeń zabezpieczenia, ponieważ zostały doręczone pełnomocnikowi po upływie ponad dwóch miesięcy od dnia dokonania zabezpieczenia, co powoduje, że czynności zabezpieczające podejmowane wcześniej pozbawione były skutków prawnych. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej czynności zabezpieczającej oraz o odstąpienie od czynności zabezpieczającej. Naczelnik, postanowieniem z [...] września 2025 r., oddalił skargę na czynność zabezpieczającą. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzuciła naruszenie: - art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ("ustawa" lub "u.p.e.a.") w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez bezzasadne uznanie, że zastosowanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie stanowiło środka nadmiernie uciążliwego; - art. 7 oraz art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób pozorny i niewystarczający, z pominięciem merytorycznej analizy zarzutu dotyczącego zastosowania nadmiernie uciążliwego środka zabezpieczającego; - art. 7 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez ograniczenie się do zastosowania środka zabezpieczającego wskazanego we wniosku wierzyciela z pominięciem kryterium najmniejszej uciążliwości; - art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, poprzez niewłaściwe uznanie, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia pełnomocnikowi za pośrednictwem e-PUAP było prawnie skuteczne. W konsekwencji zarzucono też naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez bezzasadne uznanie, że dokonanie czynności zabezpieczającej nie nastąpiło z naruszeniem ustawy, ponieważ Naczelnik przystąpił do zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych bez zachowania ustawowego wymogu uprzedniego doręczenia aktu stanowiącego podstawę zabezpieczenia, a także art. 54 § 4 pkt 1 w zw. z art. 54 § 6 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej czynności zabezpieczającej w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny sprawy obligował Naczelnika do uchylenia zaskarżonej czynności zabezpieczającej w całości. Postanowieniem z [...] listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał, że materialnoprawną podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym art. 166b u.p.e.a., zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I oraz art. 168d tej ustawy. Nadto Dyrektor podał, że podstawę prawną niniejszego rozstrzygnięcia stanowi art. 54 u.p.e.a., mający odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym na mocy art. 166b tejże ustawy. DIAS wyjaśnił, że wnosząc skargę z 28 października 2022 r. Strona uruchomiła tym pismem tryb skargowy uregulowany wart. 54 u.p.e.a. W związku z tym ocenie pod względem zgodności z prawem podlega sposób i forma dokonania powyższych czynności zabezpieczających, nie zaś zasadność prowadzenia postępowania zabezpieczającego, w toku którego czynności te zostały podjęte. Badaniu pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podlegać będą tylko czynności faktyczne podjęte przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika, polegające na zastosowaniu środka zabezpieczającego wymienionego w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że według art. 1a pkt 19 u.p.e.a. przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzenia składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Nadto, zgodnie z art. 164 § 1 w/w ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Natomiast § 4 cytowanego przepisu stanowi, iż do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Dyrektor IAS wyjaśnił, że tryb postępowania przy stosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego został uregulowany, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 164 § 4 u.p.e.a., w rozdziale 4 działu II tej ustawy. DIAS przywołał odpowiednie przepisy. Uznał, że organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia z 16 maja 2025 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego Strony, poprzez przesłanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] S.A. Zawiadomienia doręczono pełnomocnikowi w dniu 29 lipca 2025 r. W świetle powyższego Dyrektor nie odnalazł nieprawidłowości w podjętych przez organ egzekucyjny czynnościach zabezpieczających. Odnosząc się do zarzutu uciążliwości dokonanych czynności zabezpieczających Dyrektor IAS stwierdził, iż, zgodnie z art. 1a u.p.e.a., czynnościami egzekucyjnymi (zabezpieczającymi) są wszelkie podejmowane przez organ działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (zabezpieczającego). Katalog środków egzekucyjnych (zabezpieczających) zawarty został w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej. O wyborze środka egzekucyjnego decyduje organ egzekucyjny, gdyż Ustawodawca nie określił, które są mniej lub bardziej uciążliwe dla zobowiązanego. Ponadto przy wyborze środka egzekucyjnego istotną wartością są uprawnione roszczenia fiskalne wobec zobowiązanego, które wymagają ochrony, i które nie mogą automatycznie ustępować interesom ekonomicznym zobowiązanego. W niniejszej sprawie Naczelnik zastosował środek egzekucyjny polegający na zajęciu rachunku bankowego, uregulowany w art. 80 u.p.e.a. Tym samym, spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12a u.p.e.a. środków, wybrał ten, który, w ocenie Organu odwoławczego, był najwłaściwszy w realiach przedmiotowej sprawy, i który miał za zadanie najlepiej i najprościej realizować zakładany cel, tj. zabezpieczenie przybliżonych wierzytelności. Według Dyrektora zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem zabezpieczenie wierzytelności na rachunku bankowym nie uniemożliwia normalnego funkcjonowania. Zgodnie z art. 81 § 4 u.p.e.a., wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu. Zgodnie zaś z art. 81§ 5 u.p.e.a., przepis § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. Z powyższego wynika, iż pomimo zajętych rachunków bankowych możliwe jest m.in. bieżące realizowanie zobowiązań podatkowych czy wypłat wynagrodzeń dla pracowników. W przypadku konieczności uregulowania przez Stronę np. przeterminowanych płatności możliwe jest zwolnienie środków pieniężnych z przeznaczeniem na ten cel z zajętego rachunku bankowego po uprzednim złożeniu wniosku w trybie i na zasadach określonych w art. 166a § 2 u.p.e.a. Odnosząc się do proponowanego przez Stronę zabezpieczenia w formie hipoteki na nieruchomości, czy też zastawu skarbowego na ruchomościach, Dyrektor zauważył, że wpis ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji, czy też hipoteki przymusowej na składnikach majątku Strony, nie stanowi zabezpieczenia, które swoją skutecznością i gwarancją dorównuje zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym. W przyszłości mogłoby skutkować wydłużeniem okresu zaspokojenia wierzyciela i wzrostem kosztów tego procesu. Procedura ta jest kosztowna, a koszty obciążyłyby Skarżącego, jest też czasochłonna i nie daje gwarancji, że w wyniku licytacyjnej sprzedaży dojdzie do jej zbycia majątku. Wybór przez organ egzekucyjny przyjętego środka zabezpieczenia nie świadczy o przyjętej hierarchizacji środków zabezpieczenia w taki sposób, że wymienione w dalszej kolejności środki stosowane być powinny dopiero wówczas, gdy wcześniej wymienione okazały się nieskuteczne. Organ egzekucyjny wybiera te środki, które w realiach danej sprawy uznaje za najskuteczniejsze i najpewniejsze. Zdaniem Dyrektora Skarżący nie wskazał innego środka zabezpieczającego, który mógłby być zastosowany i byłby dla Strony mniej uciążliwy, a jednocześnie prowadziłby do osiągnięcia celu zabezpieczenia. Ustanowienie hipoteki czy zastawu skarbowego nie daje gwarancji zabezpieczenia należności. Nadto dokonanie odmiennej oceny argumentów przemawiających za zmianą rodzaju zabezpieczenia nie świadczy o błędnym dokonaniu ustaleń. Organ egzekucyjny swoim działaniem dba przede wszystkim o przyszłe interesy wierzyciela, ale umożliwia również Stronie regulowanie bieżących, czy też zaległych płatności na określonych warunkach. Negatywne nastawienie do tego typu zabezpieczenia nie oznacza, że wydane w sprawie postanowienie nosi cechy dowolności. Organ, dokonując zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego, miał na względzie przede wszystkim cel ustanowionego zabezpieczenia, jakim jest zachowanie należących do Strony aktywów majątkowych dla ewentualnej przyszłej egzekucji należności, a uzasadnienie przedmiotowego postanowienia bezsprzecznie dowodzi, że dokonano oceny pod kątem zasadności zmiany sposobu zabezpieczenia w odniesieniu do skuteczności i szybkości przeprowadzenia przyszłej egzekucji, w sytuacji, gdy nie zostaną wykonane dobrowolnie ciążące na Stronie zobowiązania podatkowe. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, jakoby doręczenie zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego, za pośrednictwem platformy e-PUAP, było nieprawidłowe, ponieważ od 1 stycznia 2025 r. obowiązkowe jest stosowanie systemu e-Doręczeń (ADE/PURDE), Dyrektor zauważył, że powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przywołał art. 4 i 5 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 285 ze zm.), według których podmiot publiczny doręcza korespondencję wymagającą potwierdzenia nadania lub odbioru z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych, a w przypadku braku możliwości doręczenia na ten adres - z wykorzystaniem publicznej usługi hybrydowej. Jednocześnie, zgodnie z a art. 147 w/w ustawy, obowiązek korzystania z systemu e-Doręczeń dla podmiotów publicznych przewidziano okres przejściowy do dnia 31 grudnia 2025 r., w trakcie którego dopuszczalne jest nadal korzystanie z dotychczasowych kanałów komunikacji elektronicznej, w tym platformy e-PUAP, o ile doręczenie tą drogą jest faktycznie możliwe i skuteczne. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doręczenie zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia zostało dokonane za pośrednictwem e-PUAP w dniu 29 lipca 2025 r. Pełnomocnik, pomimo (jak sam zaznaczył) ciążącego na nim obowiązku korzystania z adresu ADE, wskazał w treści złożonego pełnomocnictwa adres elektroniczny w systemie e-PUAP jako adres do doręczeń, a ponadto komunikuje się z organami administracji publicznej właśnie za pośrednictwem tego kanału. W tych okolicznościach doręczenie pisma w sposób zgodny z jego własnym wyborem należy uznać za w pełni prawidłowe i skuteczne. Przepisy ustawy o doręczeniach elektronicznych nie pozbawiają skuteczności doręczeń dokonanych za pośrednictwem e-PUAP w okresie przejściowym. Dopiero po upływie wskazanego okresu, tj. od dnia 1 stycznia 2026 r., doręczanie pism przez podmioty publiczne powinno następować wyłącznie za pośrednictwem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (ADE). Do tego czasu dopuszczalne są inne formy komunikacji elektronicznej, które zapewniają możliwość potwierdzenia odbioru pisma, co ma miejsce w przypadku platformy e-PUAP. W świetle powyższego doręczenie pisma za pośrednictwem e- PUAP w sprawie było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz z wolą pełnomocnika, który sam wskazał ten sposób komunikacji. Skarżący wniósł do Sądu skargę na postanowienie Dyrektora. Zarzucił naruszenie: I. art. 7 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., przez bezzasadne uznanie, że zastosowanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie stanowiło środka nadmiernie uciążliwego, podczas gdy Naczelnik nie przeprowadził wymaganej analizy proporcjonalności, zignorował treść formularza ORD-HZ z 23 grudnia 2024 roku, w którym Skarżący ujawnił stan i wartość posiadanych nieruchomości i środków transportu, pozwalających na skuteczne, a przy tym mniej dolegliwe zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, co jednocześnie skutkowało zastosowaniem środka rażąco ingerującego w płynność finansową i bieżącą działalność Skarżącego, II. art. 7 oraz art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 166b u.p.e.a., przez sporządzenie uzasadnienia postanowienia Dyrektora w sposób pozorny i niewystarczający, polegający na całkowitym pominięciu i braku jakiejkolwiek merytorycznej analizy najistotniejszego zarzutu skargi, tj. zastosowania przez Naczelnika środka nadmiernie uciążliwego w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a., do którego Dyrektor w ogóle się nie odniósł, III. art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doręczenie zarządzeń zabezpieczeń pełnomocnikowi za pośrednictwem e-PUAP było prawnie skuteczne, podczas gdy w sprawie ustanowiony był pełnomocnik szczególny, a zatem organ zobowiązany był doręczyć przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia na elektroniczny adres do doręczeń pełnomocnika, a brak w tym zakresie spowodował niemożność ich wejścia do obrotu prawnego, a w konsekwencji niemożność prowadzenia postępowania zabezpieczającego i dokonania zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, IV. art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez bezzasadne uznanie, że dokonanie czynności zabezpieczającej nie nastąpiło z naruszeniem ustawy, podczas gdy Naczelnik w dniu 16 maja 2025 r. przystąpił do zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, pomimo, że odpisy zarządzeń zabezpieczenia nie zostały skutecznie doręczone ani Skarżącemu, ani jego należycie umocowanemu pełnomocnikowi, co oznacza, iż czynność została podjęta bez zachowania ustawowego wymogu uprzedniego doręczenia aktu stanowiącego podstawę zabezpieczenia, i w konsekwencji była pozbawiona skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Pismem z 8 maja 2026 r. Skarżący ponowił swoje stanowisko odnosząc się do odpowiedzi Dyrektora na skargę. W piśmie tym zakwestionowano m.in. pogląd, według którego w roku 2025 możliwe były alternatywne formy doręczenia – zarówno z zastosowaniem ADE, jak i e-PUAP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwanej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W skardze na czynność zabezpieczającą Skarżący (Pełnomocnik) podniósł po pierwsze, że czynność ta była zbyt uciążliwa (art. 54 § 1 pkt 2 ustawy), a nadto, że była dokonana niezgodnie z prawem (pkt 1 ww. przepisu). W kwestii nadmiernej uciążliwości Dyrektor uznał, że zajęcie rachunku bankowego jest jednym z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (zawsze, gdy mowa o środku egzekucyjnym, należy przez to rozumieć, odpowiednio, także środek zabezpieczający, zgodnie z art. 166b ustawy), gdyż zobowiązany może dysponować pieniędzmi z rachunku w celu wypłaty wynagrodzeń za pracę, składki ubezpieczenia społecznego oraz podatek dochodowy PIT. Co do propozycji zastosowania hipoteki lub zastawu skarbowego DIAS podał, że nie są to sposoby zabezpieczenia, które swoją skutecznością i "gwarancją" "dorównują" zajęciu rachunku bankowego, a nadto, że byłby to sposób bardziej długotrwały oraz bardziej kosztowny dla Skarżącego. Uznać zapewne należy, że pod wspomnianym pojęciem "nierówna gwarancja" Dyrektor rozumiał przypuszczenie, iż w wyniku "licytacyjnej sprzedaży" może nie dojść do zbycia majątku. Jest to w istocie cała argumentacja Dyrektora co do zastosowania odpowiednio, akceptowalnie uciążliwego środka zabezpieczającego. W ocenie Sądu nie wiadomo więc, dlaczego w sprawie nie skorzystano z oferty Skarżącego zastosowania zabezpieczenia z nieruchomości, które wymienił w swojej informacji ORD-HZ z 23 grudnia 2024 r. Jedna z tych nieruchomości miała mieć wartość 1 mln zł, zaś druga 300 000 zł. Skarżący zaoferował nadto jako przedmiot zabezpieczenia 6 pojazdów, (środków transportu). Cały ten majątek, o ile dać wiarę złożonej informacji, przewyższał wielokrotnie kwotę, jaką wskazano w decyzji zabezpieczającej i w zarządzeniach zabezpieczenia (352 334 zł). Tymczasem Dyrektor nad niższą uciążliwość przedłożył skuteczność, co w tej konkretnej sprawie nie może być zaaprobowane. Owszem, środek egzekucyjny powinien być skuteczny, efektywny, ale w każdej sprawie skuteczność może pozostawać w konflikcie z zaleceniem stosowania środka jak najmniej uciążliwego, choć także ostatecznie skutecznego. Niższa, "nierówna gwarancyjność" środków związanych z zabezpieczeniem na nieruchomościach i ruchomościach ("niższa" względem zabezpieczenia rachunku bankowego), jest natomiast cechą uniwersalną, immanentnie towarzyszącą każdemu zabezpieczeniu rzeczowemu, w tym sensie, że nigdy nie wiadomo, czy i za jaką cenę dojdzie do licytacyjnej sprzedaży nieruchomości lub ruchomości, nigdy nie ma więc "gwarancji zabezpieczenia należności" (cytat ze stanowiska Dyrektora, str. 6 zaskarżonego postanowienia). Dlatego tak uzasadnione stanowisko Dyrektora oznacza de facto, iż Organ kwestionuje ustawowe zalecenie stosowania środka jak najmniej uciążliwego (art. 7 § 2 ustawy), skoro uznaje, że "bilans" konkurujących ze sobą wartości przy wyborze środka pomiędzy rachunkiem bankowym oraz nieruchomością/ruchomością (z jednej strony efektywność, a z drugiej jak najmniejsza uciążliwość) zawsze wypadnie korzystnie na rzecz efektywności. Co do długotrwałości i kosztowności środków zaproponowanych przez Skarżącego należy natomiast zauważyć, że skoro on sam zaoferował konkurencyjne środki zabezpieczające, to ich ewentualnie wyższy dla Skarżącego koszt ostateczny nie może stanowić powodu odmowy skorzystania z takiej oferty. Długotrwałość zabezpieczenia rzeczowego jest z kolei, ponownie, immanentną cechą tego środka zabezpieczającego, zatem odmowa jego zastosowania stanowi ponownie wyraz arbitralnej decyzji Organów, podjętej wbrew intencji Ustawodawcy, dla którego niewątpliwie zawsze aktualne pozostaje zalecenie stosowania środka jak najmniej uciążliwego. Ustawodawca wiedział przecież, że zabezpieczenia rzeczowe są bardziej czasochłonne, długotrwałe, że wymagają większej liczby bardziej skomplikowanych i kosztownych czynności faktycznych i prawnych organu egzekucyjnego, ale mimo tego postulat wyrażony w art. 7 § 2 ustawy nie traci na aktualności. Dla Skarżącego proponowane środki alternatywne były mniej uciążliwe, nie ingerowałyby tak istotnie w zwykłą, codziennie prowadzoną działalność gospodarczą, nie utrudniałyby jej w tak znaczącym stopniu i nie paraliżowałyby możliwości płatniczych. Z orzecznictwa sądowego wynika utrwalone stanowisko, że czynność obciążenia nieruchomości hipoteką przymusową nie jest czynnością władczą (vide np. wyrok NSA z 29 marca 2023 r., III FSK 3897/21). Ustanowienie hipoteki przymusowej nie skutkuje dla zobowiązanego jakimikolwiek ograniczeniami prawa do dysponowania środkami pieniężnymi zarówno na potrzeby zawodowe, jak i prywatne. Tego rodzaju sposób zabezpieczenia nie ogranicza w szczególności możliwości bieżącego prowadzenia działalności. Z tych względów nie można na razie uznać uzasadnienia wyboru zastosowanego środka zabezpieczającego za przekonujące, a sam wybór za trafny i adekwatny. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 § 2 ustawy, art. 124 § 2 K.p.a. oraz art. 54 § 1 pkt 2 ustawy, okazały się zasadne. W kwestii drugiego, głównego zarzutu skargi, tj. wadliwego, a przez to nieskutecznego doręczenia Pełnomocnikowi Skarżącego zarządzeń zabezpieczenia, także należy podzielić ocenę zasadności tego zarzutu. Najpierw należy odnotować, że poza sporem jest, że Skarżący w postępowaniu egzekucyjnym ustanowił pełnomocnika, zatem to właśnie Pełnomocnikowi powinny być doręczane pisma tego postępowania. Słusznie wskazano w skardze, że zastrzeżenia co do prawidłowości doręczeń kierowanych do samego Skarżącego są bezprzedmiotowe, skoro nawet, gdyby były prawidłowe odnośnie formy i podstawy, to i tak nie mogłyby wywrzeć skutku jako kierowane do niewłaściwego podmiotu. Po pierwsze - z art. 80 § 3 ustawy wynika, że odpis zarządzenia zabezpieczenia powinien być skierowany do właściwego adresata "jednocześnie" z korespondencją skierowaną do banku, podczas gdy w niniejszej sprawie odpisy takie skierowano do Pełnomocnika po ponad dwóch miesiącach (tj. od 16 maja 2025 r. do 29 lipca 2025 r.). Tożsama zasada wynika zresztą z art. 155b § 1 ustawy ("Organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza..."). Sama ta okoliczność istotnego opóźnienia w doręczeniu odpisów (gdyby doręczenie było skuteczne) wskazuje na dokonanie czynności z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 1 ustawy. Po drugie jednak – doręczenie to nie było skuteczne, skoro pełnomocnikiem Skarżącego był profesjonalista (radca prawny), zaś takich podmiotów dotyczy obowiązek dysponowania adresem elektronicznym ADE (art. 9 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych), zaś wpisanie takiego adresu do bazy adresów elektronicznych (BAE) jest równoznaczne z żądaniem doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na ten adres (art. 7 ust. 1 ww. ustawy o doręczeniach). Intencja Ustawodawcy jest tu dla Sądu oczywista – od 1 stycznia 2025 r. to adres elektroniczny jest jedynie miarodajny w takich przypadkach, gdy adresatem przesyłki kierowanej przez podmiot publiczny jest pełnomocnik profesjonalny. Adres podany w dokumencie pełnomocnictwa (tu adres e-PUAP) nie może zmienić wspomnianej decyzji Ustawodawcy, który przyznał prymat adresowi elektronicznemu ADE, wpisanemu do BAE. Z kolei wskazywany przez Dyrektora w odpowiedzi na skargę art. 147 ustawy o doręczeniach elektronicznych niczego nie zmienia we wspomnianej zasadzie, skoro równoważność adresu e-PUAP została przewidziana w tym przepisie tylko we wzajemnych relacjach podmiotów publicznych, a nadto w przypadkach kierowania korespondencji przez podmioty prywatne do publicznych, ale nie odwrotnie. Nie zaszły też inne przypadki uznania zastosowania e-PUAP za dopuszczalne, przewidziane w art. 147 ust. 3 i 5 ustawy o doręczeniach. W efekcie uznać należy, że kwestionowana czynność zabezpieczająca nie została dokonana zgodnie z prawem, skoro nie dokonano obligatoryjnego, prawidłowego doręczenia zarządzeń do ustanowionego Pełnomocnika. Sąd podziela zarzuty sformułowane w tym zakresie w skardze i piśmie uzupełniającym z 8 maja 2026 r. Dla ścisłości wywodu logicznego należy przypomnieć, że w art. 54 § 3 ustawy przewidziany został termin 7 dni na wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, zaś termin ten liczy się od dnia doręczenia odpisu stosownego dokumentu – tu zarządzenia zabezpieczenia. W niniejszej sprawie nie doręczono takiego dokumentu, ale bynajmniej nie oznaczało to niemożliwości wniesienia skargi na czynność egzekucyjną. Interpretacja, według której naruszenie prawa przez organ administracji mogłoby pozbawić zobowiązanego ustawowo przyznanych uprawnień, byłaby absurdalna, stanowiłaby bowiem klasyczny przykład czerpania korzyści z własnego bezprawia (w skardze do Sądu powołano się słusznie, choć w nieco innym kontekście, na zasadę nemo potest commodum...). Termin z art. 54 § 3 ustawy jest terminem końcowym, co oznacza, że czynność nim obwarowana nie może być dokonana później, niż dzień upływu tego terminu, ale nie oznacza, że nie może być dokonana wcześniej, jeśli naruszając prawo organ nie dopełnił czynności, która otwierała bieg terminu. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że skarga na czynność egzekucyjną powinna być uwzględniona, zgodnie z art. 54 § 6 pkt 1 ustawy. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił obydwa wydane w sprawie postanowienia. W kwestii kosztów podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.