III SA/Wa 336/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi m. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy R. z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy R. na rzecz m. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o. o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy R. (dalej: "organ", "WGR") z [...] grudnia 2025 r. W interpretacji przestawiono następujący stan sprawy. W ramach oferowanych usług leasingu Spółka nabywa i oddaje korzystającym do używania i pobierania pożytków między innymi maszyny i urządzenia, nieruchomości oraz pojazdy osobowe i ciężarowe. Kontenerowe magazyny oleju to specjalistyczne zbiorniki umieszczone w kontenerach, przeznaczone do bezpiecznego magazynowania oleju opałowego dla kotłowni kontenerowych. Stosowane są wszędzie tam, gdzie konieczne jest dostarczenie paliwa do mobilnych źródeł ciepła, takich jak place budowy czy obiekty tymczasowe. Kontenery te służą przede wszystkim zaopatrywaniu w olej tzw. mobilnych kotłowni kontenerowych. W szczególności umożliwiają one łatwą integrację z kotłowniami kontenerowymi, tworząc spójny i efektywny system grzewczy. Ich mobilność pozwala na szybkie dostosowanie się do zmieniających się warunków i lokalizacji, przy czym umieszczenie zbiorników paliwa w obudowie kontenerowej utrudnia kradzież oleju opałowego w nich gromadzonego, a także stanowi dodatkowe zabezpieczenie przed dostaniem się oleju do środowiska naturalnego w przypadku awarii zbiornika. Dodatkowo mogą one być umieszczane zarówno w przestrzeni zamkniętej (wewnątrz budynku), jak i na zewnątrz. Ich konstrukcja ma zatem charakter uniwersalny. Przedmiotowe Kontenery mobilne nie są trwale związane z gruntem, nie posiadają fundamentów, podmurówki ani innych elementów konstrukcyjnych tego rodzaju. Konstrukcja kontenerów opiera się na metalowych nóżkach pełniących funkcję wsporników, co umożliwia ich posadowienie na utwardzonej nawierzchni, przykładowo na płytach betonowych lub kostce ułożonej bezpośrednio na gruncie. Kontenery posiadają standardowe wymiary, umożliwiające ich bezproblemowe podnoszenie oraz transport przy wykorzystaniu typowych środków przeznaczonych do przewozu kontenerów stosowanych w obrocie handlowym. Ściany Kontenerów również mają charakter typowy, co ułatwia ich transport przy użyciu standardowych pojazdów ciężarowych. Dodatkowo Kontenery wyposażone są w niewielkie złącze umieszczone na tylnej ścianie, służące do przeprowadzenia przewodu doprowadzającego olej opałowy wraz z kablami zasilającymi mobilną kotłownię w energię elektryczną. Ponadto w niektórych przypadkach Kontenery wyposażone są w kilkucentymetrowe złącze umożliwiające podłączenie uziemienia. We wnętrzu Kontenerów znajdują się zbiorniki przeznaczone do magazynowania oleju opałowego. Paliwo to zasila mobilne kotłownie przy pomocy elastycznego przewodu gumowego, w sposób zapewniający bieżący pobór i przekazywanie oleju opalowego bezpośrednio z Kontenera do kotłowni. Odłączenie Kontenera od mobilnej kotłowni nie wymaga złożonych działań, gdyż obiekty te nie są trwale związane z podłożem ani z infrastrukturą. Kontenery pozostają w pełni mobilne i można je w razie potrzeby łatwo ładować i przemieszczać z użyciem samochodu ciężarowego oraz dźwigu (pod nośnika), co zapewnia dużą elastyczność w zakresie ich obsługi i ewentualnej zmiany lokalizacji. Co istotne, dany Kontener może zostać podłączony do każdej mobilnej kotłowni danego typu. Z informacji uzyskanych od korzystającego wynika, że w przypadku opróżnienia zbiornika podłączonego do danej kotłowni istnieje możliwość wymiany zbiornika pustego na pełny, czyli przetransportowanie do kotłowni pełnego (innego) zbiornika, odłączenie zbiornika pustego i w jego miejsce podłączenie zbiornika pełnego. Zbiornik może również zostać uzupełniany w miejscu pracy mobilnej kotłowni. Cechy konstrukcyjne opisywanych Kontenerów pozwalają na pełną swobodę w tej kwestii ich użytkowników. Proces ten nie wymaga pozwoleń, zgód itp., które wynikałyby z przepisów prawa budowlanego. Powyższe cechy Kontenerów wskazują, że obiekty te zachowują pełną mobilność, brak jest ich trwałego związania z gruntem, a ich instalacja oraz ewentualne przeniesienie nie wymagają spełnienia wymogów wynikających z przepisów prawa budowlanego, ani też nie są to działania, które byłyby skomplikowane technicznie. Wręcz przeciwnie, przemieszczanie Kontenerów w celu ich uzupełnienia w paliwo i do miejsca, w którym jest zlokalizowana mobilna kotłownia, jest wpisane w ich naturę i sposób użytkowania. Od strony technicznej wymiana kontenera wymaga jedynie odłączenia od źródła zasilania oraz odłączenia przewodu doprowadzającego paliwo ze zbiornika do mobilnej kotłowni. Następnie za pomocą podnośnika taki kontener można łatwo i szybko umieścić w przestrzeni ładunkowej samochodu ciężarowego, a na miejsce odłączonego zbiornika podłączyć nowy zbiornik (np. o większej lub mniejszej pojemności). W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości w zakresie kwalifikacji tego typu obiektów jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym zadano pytanie, czy opisane powyżej kontenery mobilne, posadowione na utwardzonej powierzchni wyłącznie przy pomocy metalowych nóżek, nieposiadające fundamentów ani trwałego związania z gruntem, a połączone czasowo z mobilną kotłownią jedynie w celu zapewnienia bieżącego poboru paliwa ze zbiorników umieszczonych w tych kontenerach należy kwalifikować jako budowle lub budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też z uwagi na brak trwałego związania z gruntem obiekty te nie powinny być traktowane jako przedmioty opodatkowania tym podatkiem? Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Kontenery mobilne, stanowiące magazyny oleju opałowego, wykorzystywanego do zasilania mobilnych kotłowni nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie można ich uznać ani za budynek, ani za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy opisane kontenery nie wykazują cech trwałego związania z gruntem, które stanowi warunek konieczny zarówno dla zakwalifikowania ich jako budynków (art.1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,), jak i budowli (art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zw. z art. la ust. 1 pkt 2c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wnioskodawca zaznaczył, że stabilność opisanych kontenerów w praktyce wynika przede wszystkim z ich własnej konstrukcji i ciężaru, który rozkłada się równomiernie na powierzchni wsporników. To masa obiektu zapewnia odporność na podstawowe czynniki atmosferyczne, a nie jakiekolwiek trwałe powiązanie z podłożem. Oznacza to, że bezpieczeństwo użytkowania Kontenerów nie jest efektem istnienia fundamentu czy trwałej ingerencji w grunt, lecz naturalną konsekwencją cech fizycznych i technicznych samego obiektu. Wskazał również, że fundament nie jest czymkolwiek, co znajduje się pod obiektem, ale elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego, wykonanym w ramach robót budowlanych i trwale scalającym całość z podłożem. W analizowanym przypadku brak jest takiego elementu — obiekt stoi swobodnie na powierzchni, która może zostać zmieniona, usunięta lub zastąpiona inną bez jakiejkolwiek ingerencji w samą konstrukcję Kontenera. Brak fundamentu przesądza, że obiekty te nie mogą być traktowane jak budynki czy budowle, których definicje wymagają wprost posiadania fundamentów (dla budynków) bądź wzniesienia w wyniku robót budowlanych (dla budowli). Mając na uwadze powyższe. Spółka uważa, że przedstawione w opisie stanu faktycznego Kontenery, stanowiące magazyny oleju opałowego wykorzystywanego do zasilania mobilnych kotłowni, należy uznać za Kontenery mobilne, co zostało wcześniej szczegółowo przedstawione. Nie są one w żaden sposób trwale związane z gruntem, ich posadowienie polega wyłącznie na usytuowaniu w wybranym przez użytkownika miejscu, bez wykonywania czynności prowadzących do połączenia ich z podłożem w rozumieniu ustawy. Fakt, że obiekty te zachowują stabilność wyłącznie z uwagi na ciężar własny oraz sposób konstrukcji, nie może być utożsamiany z trwałym związaniem z gruntem. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania, że kontenery te mieszczą się w ustawowej kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem WGR, aby rozstrzygnąć niniejszą sprawę należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiotowe kontenery są obiektami budowlanymi, a następnie czy są budynkiem czy budowlą, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. WGR zauważył, że w kategoriach budynków, budowli czy też obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Zdaniem organu podatkowego nóżki w połączeniu z kostką lub betonowymi płytami, na których stawiane są kontenery, są elementami połączenia kontenerów z gruntem, które zapewniają obiektom kontenerowym stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce, i które wypełniają ustawową definicję trwałego związania z gruntem rozumiany jako taki stopień stabilności, który w połączeniu z ciężarem obiektu jest w stanie zagwarantować opór czynnikom zewnętrznym. Należy zauważyć, że kontenery te nie są stawiane bezpośrednio na gruncie, które to połączenie mogłoby nie być wystarczające dla stabilności obiektu. Należy również zauważyć, że w definicji trwałego połączenia z gruntem nie ma określenia, że to połączenia ma być "na zawsze", "nieodłączalne", ono ma być jedynie stabilne i stawiać czoło warunkom atmosferycznym. Ustawodawca, zdaniem organu podatkowego, jako trwałość rozumie stabilność po łączenia, co jest zrozumiałe z przyczyn bezpieczeństwa oraz aspektów ekonomicznych, gdyż oczywistą, niewymagającą dowodzenia rzeczą jest, że niestabilny kontener mógłby stwarzać zagrożenie, gdyby ulegał czynnikom zewnętrznym. Dodatkową stabilność w/w kontenerów, zdaniem organu podatkowego, zapewnia ich wyposażenie w niewielkie złącze umieszczone na tylnej ścianie, służące do przeprowadzenia przewodu doprowadzającego olej opałowy wraz z kablami zasilającymi mobilną kotłownię w energię elektryczną. Ponadto w niektórych przypadkach Kontenery wyposażone są w kilkucentymetrowe złącze umożliwiające podłączenie uziemienia. Kontenery (obiekty kontenerowe) poprzez brak definicji legalnej należy definiować w ich potocznym znaczeniu, czyli jako skrzynie zazwyczaj metalowe o zunifikowanych wymiarach i konstrukcji, służące do przewozu materiałów, towaru, narzędzi, sprzętu itp. Z powyższego wynika, że obiekty kontenerowe z natury rzeczy są czymś mobilnym. Skoro ustawodawca zaliczył je do budowli, a jedynym warunkiem jaki postawił by uznać je za podlegające opodatkowaniu jest zdefiniowana przez niego trwałość związania z gruntem rozumiana jako stabilność w stopniu wystarczającym do stawienia oporu czynnikom zewnętrznym, oznacza to, że każdy obiekt kontenerowy, który spełnia warunek stabilności, bez konieczności dodatkowych zabezpieczeń, jest zakwalifikowany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jako budowla. Ostatnim warunkiem uznania danego obiektu za budowlę jest, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wzniesienie go w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie. Z kolei pkt 2b tego przepisu wymienia w definicji robót budowlanych również montaż, oraz odsyła w zakresie robót budowlanych do przepisów prawa budowlanego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca również zauważył, że kontener ''montowany" jest na gruncie, który wraz z infrastrukturą "do której jest "podłączany" nie jest własnością Spółki. Wobec powyższego organ podatkowy uznaje stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym za nieprawidłowe stwierdzając, że opisane we wniosku mobilne kontenery magazynowe nietrwale związane z gruntem podlegają opodatkowaniu w podatku od nieruchomości. Ze stanowiskiem organu nie zgodziła się Spółka i zaskarżyła w całości interpretację indywidualną z [...] grudnia 2025 r. wydaną przez Wójta Gminy R. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. la ust. 1 pkt 2c) upoi, poprzez uznanie, że kontenery przeznaczone do przechowywania oleju opałowego, wykorzystywanego następnie do zasilania mobilnych kotłowni, które nie posiadają fundamentów, podmurówki ani innych elementów konstrukcyjnych tego rodzaju, a ich konstrukcja opiera się na metalowych nóżkach pełniących funkcję wsporników, co umożliwia ich posadowienie na utwardzonej nawierzchni, bez ich bez przykręcenia, zakotwienia lub wykonania innych działań o podobnym charakterze, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia w\w. przepisów powinna prowadzić do wniosku przeciwnego i uznania stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wymianie Interpretacji - za prawidłowe, a w konsekwencji stwierdzenia, że opisane we wniosku o wydanie Interpretację kontenery - nie podlegają opodatkowaniu ww. podatkiem. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej utrzymanie w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy opisane we Wniosku kontenery mobilne należy kwalifikować jako budowle lub budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też z uwagi na brak trwałego związania z gruntem obiekty te nie powinny być traktowane jako przedmioty opodatkowania tym podatkiem? Sąd stwierdza, iż w sporze rację ma Spółka. Interpretacja organu jest błędna a zarzut skargi zasadny. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.l.) budowlą jest m.in. obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z pkt 10 załącznika nr 4 w wykazie obiektów o których mowa ww. przepisie wskazano m.in. obiekt kontenerowy trwale związany z gruntem. Pojęcie "trwale związane z gruntem" stało się przedmiotem wykładni w tzw. interpretacji ogólnej z dnia 2 stycznia 2026 r. Ministra Finansów i Gospodarki (DPL2.8401.6.2025). W powyższej interpretacji mającej na celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wyjaśniono m.in.: i) Obiekt, aby był trwale związany z gruntem w rozumieniu upol, musi być połączony z nim fizycznie, tj. zespolony z gruntem, przymocowany do gruntu, zakotwiczony w nim, przez zastosowanie odpowiednich technik budowlanych, polegających np. na przymocowaniu za pomocą kotew gruntowych, śrub gruntowych, bloczków betonowych z mocowaniami chemicznymi, tj. przy użyciu żywic chemicznych. Przez połączenie obiektu budowlanego z gruntem należy rozumieć zatem wykonanie pewnych czynności w celu ich połączenia. ii) Połączenie to, a nie masa czy konstrukcja obiektu, ma zapobiec przemieszczeniu lub jego przesunięciu się w inne miejsce. Trwałe związanie z gruntem należy zatem utożsamiać ze stabilnością i odpornością na czynniki zewnętrzne wskutek fizycznego połączenia obiektu z gruntem. Trwałość połączenia z gruntem nie oznacza przy tym nierozerwalności, tj. braku możliwości odłączenia obiektu od gruntu. Zastosowanie określonej techniki połączenia nie wyklucza bowiem możliwości przeniesienia danego obiektu w inne miejsce. iii) Cechy trwałego związania z gruntem w powyższym rozumieniu nie spełniają także obiekty osadzone na niezintegrowanych z gruntem (np. za pomocą kotew stalowych): kostce brukowej lub betonowych bloczkach czy płycie betonowej. iv) Przesłanki trwałego związania z gruntem w rozumieniu definicji z upol brak jest również w przypadku obiektów, którym stabilność i odporność na czynniki zewnętrzne zapewnia wyłącznie ich masa lub konstrukcja, a brak jest fizycznego połączenia tych obiektów z gruntem. v) Wobec powyższego obiekty kontenerowe takie jak: pojemniki transportowe służące do przechowywania i transportu różnorodnych towarów, powszechnie stosowane w transporcie morskim, a także drogowym i kolejowym (tzw. kontenery morskie), jak również kontenery: biurowe, sanitarne, portierni, szatni itp., z uwagi na fakt, iż w większości przypadków nie są połączone z gruntem fizycznie, czyli nie są przymocowane do gruntu przez zastosowanie określonych technik budowlanych, nie są trwale związane z gruntem w rozumieniu definicji wprowadzonej do upol od 1 stycznia 2025 r. W konsekwencji nie stanowią one budowli wskazanych w poz. 10 załącznika nr 4 do upol i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a upol. Sąd podziela zaprezentowany pogląd zatem opisane we wniosku kontenery magazynowe nie stanowią budowli wskazanych w poz. 10 załącznika nr 4 do u.p.l i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.l. Organ zatem błędnie stwierdził w skarżonej interpretacji, że "nóżki w połączeniu z kostką lub betonowymi płytami, na których stawiane są kontenery, są elementami połączenia kontenerów z gruntem, które zapewniają obiektom kontenerowym stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce, i które wypełniają ustawową definicję trwałego związania z gruntem rozumiany jako taki stopień stabilności, który w połączeniu z ciężarem obiektu jest w stanie zagwarantować opór czynnikom zewnętrznym. Mając powyższe na uwadze w ponownym postępowaniu organ uwzględni powyższy pogląd prawny Sądu oraz wnioski wynikające z interpretacji ogólnej z dnia 2 stycznia 2026 r. Ministra Finansów i Gospodarki (DPL2.8401.6.2025). W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach podjęto stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.