I SA/Kr 280/26

|Sygn. akt I SA/Kr 280/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Borys Marasek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2026 r., sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Jordanowa z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr FB.3120.2.39.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Burmistrza Miasta Jordanowa na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wnioskiem z 8 lutego 2024 r. (data wpływu – 9 lutego 2024 r.) Spółka zwróciła się do Burmistrza o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Spółka podała, że jest miejską spółką komunalną, a jej jedynym wspólnikiem jest Miasto J. Została powołana do życia uchwałą Rady Miasta J. z 27 września 2017 r., nr XXX/269/2017. w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także spraw z zakresu utrzymania gminnych ulic i placów, zieleni gminnej oraz czystości i porządku. Działalność gospodarczą podjęła 1 stycznia 2018 r. Spółka przejęła od Miasta J. realizację zadań własnych w ww. zakresie. Przedmiot działalności Spółki stanowi m.in.: w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę: ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody na terenie Miasta J., za pomocą urządzeń wodociągowych odbiorcom usług, w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków: zapewnienie niezawodności zbiorowego odprowadzania ścieków dostarczonych przez usługobiorców, przestrzeganie wymagań ograniczenia szkodliwego oddziaływania na środowisko. Z informacji zamieszczonych na stronie internetowej Spółki, oprócz ww. uchwały Rady Miasta, wynika, że jej działalność jest prowadzona w oparciu o szereg decyzji właściwych organów głównie w zakresie tzw. pozwoleń wodno-prawnych regulaminu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Miasta J.. Spółka – jako spółka komunalna, wykorzystuje do swojej działalności m.in. nieruchomość dzierżawione od Gminy J. - są to grunty na których posadowione są budynki budowle. Spółka z ww. powodu zaliczana jest do tzw. sektora publicznego i jest tzw. spółka komunalną, której możliwość powołania i zakres działania w sposób rygorystyczny określa ustawa o gospodarce komunalnej. W umowie zawartej z Gminą J. określono, że Spółka ma ponosić ciężar podatku od nieruchomości związanego z dzierżawionymi gruntami oraz posadowionymi na nich budynkami i budowlami. Na 2024 r. Rada Miasta nie uchwaliła zwolnienia w podatku od nieruchomości dla gruntów, budynków lub ich części, budowli lub ich części zajętych na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służących do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka pobiera od mieszkańców określone wynagrodzenie za ww. usługi - jest ono ustalane na podstawie tzw. Taryfy zatwierdzanej przez odpowiedni organ zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Taryfa jest przygotowywana w ściśle określony sposób wynikający z rozporządzeń wykonawczych do ww. ustawy. Jednocześnie, wszelkie przychody przewidziane w Taryfie służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy J. (przede wszystkim wydatków koniecznych na ewentualny rozwój, utrzymanie i eksploatację infrastruktury wodnokanalizacyjnej, pobór wody, oczyszczanie ścieków, etc). Nawet jeżeli w danym roku Spółka odnotowałyby dochody, to i tak byłyby one pozostawione w Spółce i przekazane na cele związane ze świadczeniem usług komunalnych lub na pokrycie nagłych wzrostów kosztów świadczenia usług komunalnych związanych z dostarczaniem wody i oczyszczania ścieków. Niezależnie od opisanych ww. usług komunalnych, Spółka na mocy umowy z 29 grudnia 2023 r. wykonuje także niektóre zadania własne Gminy J. (dalej: Usługi Powierzone), takie jak: zastępstwo w zakresie kontroli i obsługi Strefy Płatnego Parkowania oraz Parkingu Płatnego Niestrzeżonego w J., utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej, obsługa budynków mienia komunalnego, obsługa kotłowni w okresie grzewczym - bieżące utrzymanie obiektów zlokalizowanych pod konkretnymi adresami, prace związane z utrzymaniem, konserwacją i myciem wiat przystankowych na terenie miasta J., usługi związane z oczyszczaniem terenu miasta, letnim / zimowym dróg, chodników placów alejek parkowych, kompleksowe utrzymanie terenów zieleni na terenie Miasta J., administrowanie placem zabaw pod konkretnym adresem, kontrola zbiorników bezodpływowych na nieczystości płynne. Wykonawca ma za Usługi Powierzone otrzymywać wynagrodzenie określone w umowie i za tzw. rozsądnym zyskiem. Usługi te są niezależnie od usług komunalnych w zakresie dostarczania i uzdatniania wody oraz zbiorowego dostarczania i oczyszczania ścieków. Zarząd wykonawcy otrzymał informację, że Miasto J. - jedyny wspólnik Spółki, rozważa wniesienie aportem do Spółki nieruchomości dzierżawionych od Gminy J. - gruntów na których posadowione są budynki i budowle zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służących do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jeżeli plan ten zostanie zrealizowany, Spółka stanie się właścicielem ww. nieruchomości i tym samym podatnikiem od nieruchomości. Spółka nie wie jednak czy i kiedy dokładnie to nastąpi. W związku z tak przestawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytania: czy grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez nią od Gminy J. korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.?, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez nią od Gminy J. wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie podlegają opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą ponieważ nie są wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej (nie służą do działalności zarobkowej), a powinny być traktowane jako grunty pozostałe?, czy budowle dzierżawione przez Spółkę od Gminy J., a wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służących do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie podlegają opodatkowaniu? czy grunty, budynki lub ich części, których będzie właścicielem (po wniesieniu ich do Spółki w wyniku aportu) wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków będą podlegać opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części pozostałe (tj. niezwiązane z działalnością gospodarczą)?, czy budowle lub ich części, których będzie właścicielem (po wniesieniu ich do Spółki w wyniku aportu) wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie będą podlegać opodatkowaniu? Zdaniem Spółki – w zakresie pytania 1 i 2 - grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez nią od Gminy J. korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Jeżeli organ uzna, brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. i uzna, że grunty i budynki nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, wtedy powinny one zostać uznane jako tzw. grunty i budynki pozostałe (tj. niezwiązane z prowadzeniem działalności). Fakt, że gospodarka wodno-kanalizacyjna, będąc zadaniem własnym Gminy jest realizowana za pośrednictwem Spółki nie powoduje utraty prawa do stosowania zwolnienia. Spółka wykorzystuje nieruchomości Gminy w sposób ściśle określony i wynikający z umowy, do świadczenia usług gminnych w zakresie zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka nie ma jednak możliwości swobodnego korzystania z tych nieruchomości. Zawarła umowę nazywaną umową dzierżawy - jednak w praktyce, jej uprawnienia w porównaniu z uprawnieniami dzierżawcy z kodeksu cywilnego są znacznie ograniczone i zawężone. Ciężko jest więc mówić, w tym zakresie by była posiadaczem gruntów i budynków sensu stricto - w rozumieniu kodeksowym. Jednocześnie, brak jest wykorzystywania ich na cele działalności gospodarczej - Spółka wykorzystuje je do celów świadczenia usług komunalnych - nie jest to działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej, ceny i opłaty za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej (lub sposób ich ustalenia) określa rada gminy. W przypadku usług związanych z gospodarką wodną, taryfa wodno-ściekowa jest ustalana w oparciu o odrębne przepisy i zatwierdzana jest przez odpowiedni organ (aktualnie Prezes PGW Wody Polskie). Oznacza to, że Spółka nie ma dowolności w kształtowaniu wysokości wynagrodzenia za wykonywane usługi na takich samych zasadach jak o podmiot prywatny. Ustawowo ten obowiązek ciąży na Radzie Gminy – pokazuje to pośrednio, że nie można mówić o swobodzie przedsiębiorczości w tym zakresie. Co także potwierdza brak prowadzenia zarobkowej działalności gospodarczej przez Spółkę. Zdaniem Spółki przytoczone powyżej przepisy oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 wprost wskazują, że aby dane grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części podlegały opodatkowaniu, muszą znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, i co więcej muszą one być faktycznie do tej działalności wykorzystywane (nie wystarczy samo posiadanie). Nawiązując do definicji pojęcia "działalność gospodarcza" Spółka podała, że jej działalność można uznać, za działalność zorganizowaną - posiada siedzibę, personel, prężnie działający zarząd, aktywa niezbędne do świadczenia usług, ponadto świadczy określone usługi w zorganizować i ustrukturyzowany sposób - pracownicy i współpracownicy znają swoje obowiązki i je wykonują, Spółka posiada wzory umów, regulaminów, etc. Działalności Spółki nie można uznać jednak za działalność zarobkową. Nie jest ona prowadzona w celu osiągnięcia zarobku - z zamiarem osiągnięcia zysków, rozumianych jako dochody - nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Jej celem jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy, jej jedynego wspólnika. Celem spółek komunalnych - takich jaką jest Spółka, jest przede wszystkim organizacyjne ułatwienie funkcjonowania Gminy i prowadzenie gospodarki komunalnej. O tym jedynym celu powołania do życia Spółki stanowi art. 2 u.g.k. Ponadto Spółka nie ma dowolności w kształtowaniu wysokości wynagrodzenia za wykonywane usługi - otrzymuje wynagrodzenie od podmiotów korzystających z jej usług w oparciu o taryfę zatwierdzaną przez właściwy organ (na moment sporządzenia wniosku Taryfę zatwierdza Prezes PGW Wody Polskie), i przygotowaną w oparciu o wytyczne wynikające z art. 20 ust. 2 i ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 2 u.z.z.w. Chociaż działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez Spółkę i Gminę założenia, co do sposobu prowadzenia takiej działalności uzasadniają przyjęcie, że faktycznie Spółka nie będzie dochodowa. Nawet jeżeli Spółka osiągnęłaby dochód - to nie będzie on wykorzystywany z innych celów niż związane z działalnością polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Nawet fakt osiągnięcia zysku nie wpływa na ocenę celu działania Spółki - jako spółki komunalnej. Podstawowym celem podejmowanej przez Spółkę działalności jest realizacja zleconych jej działań własnych Gminy J. wynikających z przepisów prawa. Na ocenę powyższego nie wpływa to, że w zakresie innych usług wykonywanych przez Spółkę tj. usług powierzonych, Spółka może zrealizować tzw. rozsądny zysk. W tym zakresie, Spółka prowadzi działalność gospodarczą - jednak działalność ta nie może mieć wpływu na opodatkowanie gruntów, budynków i budowli, które nie są związane z tym aspektem jej działalności. Potwierdza to wprost wyrok NSA z dnia z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21. Analogicznie należy podejść do gruntów, budynków i budowli wykorzystywanych przez Spółkę - w zakresie w jakim dotyczą one działalności związanej z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz oczyszczaniem ścieków. Spółka prowadzi działalność we własnym imieniu - to ona zawiera umowy z mieszkańcami, pracownikami i współpracownikami. Działalność ta prowadzona jest w sposób ciągły - jest to związane z koniecznością zapewnienia mieszkańcom dostępu do wody i usług kanalizacyjnych. Spółka realizuje powierzone jej zadania własne Gminy. Podsumowując Spółka podała, że nie ma charakteru przedsiębiorcy ani nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie w jakim realizują zadnia własne Gminy J. przekazane im do realizacji na mocy stosownych uchwał Rady Gminy i porozumień. Wynika to z faktu, że działalność prowadzona przez Spółkę nie jest działalnością zarobkową - celem tej działalności jest świadczenie usług komunalnych i nie jest to działalność nastawiona na zysk. Oznacza to w praktyce, że jeżeli organ uzna, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. to grunty i budynki wykorzystywane przez nią będą podlegać opodatkowaniu jako tzw. grunty i budynki pozostałe, tj. niezwiązane z działalnością gospodarczą. W zakresie pytania 3 i 5 - budowle (lub ich części) dzierżawione przez Spółkę od Gminy J., a wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Analogicznie, w sytuacji, w której Spółka stałaby się właścicielem tych budowli - w wyniku wniesienia ich aportem przez Gminę, budowle te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej - prowadzona przez nią działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków nie jest prowadzona w celach zarobkowych. Skoro więc budowle nie są związane z działalnością gospodarczą, Spółka nie jest przedsiębiorcą, a budowle (lub ich części) przez nią wykorzystywane do tej działalności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, jedynie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są opodatkowane - inne budowle nie są opodatkowane. Prawidłowość powyższego potwierdzają także wyroki sądów administracyjnych (wyrok: NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, WSA w Rzeszowie z 13 lipca 2023 r., I SA/Rz. 200/23, WSA w Rzeszowie z 1.12.2022 r., I SA/Rz 550/22, WSA w Łodzi z 31 maja 2023 r. I SA/Łd 270/23, WSA w Gdańsku z 21.02.2023 r., I SA/Gd 1300/22). W zakresie pytania 4 - grunty, budynki lub ich części, których Spółka będzie właścicielem po wniesieniu ich do Spółki w wyniku aportu wykorzystywane do świadczeni: usług w zakresie zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków będą podlegać opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części pozostałe (tj. niezwiązane z działalnością gospodarczą). W przypadku, w którym Spółka stanie się właścicielem gruntów i budynków (lub ich części) wykorzystywanych do działalności polegającej na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, dalej nie będzie prowadził tej działalności w celach zarobkowych. Jego status ulegnie zmianie jedynie w zakresie tytułu do korzystanie z nieruchomości - z quasi zarządcy stanie się ich właścicielem. Wciąż jednak Spółka będzie spółka komunalną, która nie będzie prowadziła działalności w celach zarobkowych - nie będzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców. W konsekwencji, grunty i budynki lub ich części, będą opodatkowane jako tzw. pozostałe i zostaną do nich zastosowane stawki podatku wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1) lit c u.p.o.l. oraz at. 5 ust. 1 pkt 2) lit. e) u.p.o.l. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2024 r., nr FB.3120.2.39.2024. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie wszystkich 5 pytań. Organ powołał się na treść art. 2, art. 3 i art. 7 ust 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 707) – dalej: "u.p.o.l.". Podał, że określone art. art. 7 ust 1 pkt 15 u.p.o.l. zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje dwie kategorie przedmiotów opodatkowania: grunty oraz budynki lub ich części. Jednocześnie spełnione muszą być łącznie następujące warunki: grunty i budynki lub ich części stanowią własność gminy; nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie są w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Powołując się na komentarz do art. 7 u.p.o.l. (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl "Podatki i opłaty lokalne. Komentarz". LEX/el.202, art.7) podał: "(...) należy przyjąć, iż jedynym tytułem prawnym do przedmiotu opodatkowania uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości jest własność. (...) Aby grunty i budynki lub ich części stanowiące własność gminy korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli więc gmina wykonuje działalność gospodarczą (np. w zakresie usłus wodociągowych, odbioru nieczystości płynnych), to wykorzystywane w tym celu grunty i budynki opodatkowane będą na ogólnych zasadach, czyli według najwyższych stawek podatku od nieruchomości. (...) Ostatnim warunkiem stosowania nowego zwolnienia od podatku od nieruchomości jest posiadanie gruntów oraz budynków lub ich części przez gminę. Najwyraźniej celem ustawodawcy było wykluczenie sytuacji, w której majątek nieruchomy stanowiący własność gminy, a będący w posiadaniu innych podmiotów byłby zwolniony od podatku. Z faktem posiadania gruntu czy budynku gminnego (z wyjątkiem lokalu mieszkalnego niestanowiącego odrębnej nieruchomości) wiąże się obowiązek podatkowy w podatku ot nieruchomości. Brak tego zastrzeżenia w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. skutkowałby tym, ii najemcy czy dzierżawcy majątku gminnego byliby objęci zwolnieniem od podatku ot nieruchomości. (...) Bez wątpienia kluczowe znaczenie dla stosowania analizowanego zwolnienia od podatku od nieruchomości ma użyte przez ustawodawcę słowo "posiadanie". Według Słownika języka polskiego posiadaczem jest ten, kto coś posiada, ma na własność jakąś rzecz, zaś słowo "posiadać" rozumiane jest jako "mieć coś jako swoją własność, by właścicielem czegoś". W języku potocznym posiadanie kojarzone jest więc z prawem własności. Bez wątpienia przedmiotowy termin nie może być w ten sposób rozumiany na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym zasadne jest ustalenie znaczenia terminu "posiadanie" zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej. W tym celu należy więc sięgnąć do cywilistycznego pojęcia posiadania. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzecz jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie ni jest, zgodnie z dominującym w doktrynie stanowiskiem, prawem podmiotowym, lecz stano faktycznym o dużej doniosłości prawnej. Koniecznym elementem posiadania oprócz element taktycznego władztwa nad rzeczą (corpus possessionis) jest element psychiczny przejawiający się wolą władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Z powyższego wynika, że prawo cywilne wyróżnia dwa rodzaje posiadania - samoistne i zależne. Posiadanie zależne obejmuje węższy zakres władztwa nad rzeczą niż w przypadku posiadania samoistnego. Ustawodawca wyraźnie podkreśla, że chodzi tu o władztwo nad cudzą rzeczą. W przypadku posiadania zależnego prawodawca posługuje się szeroką listą praw podmiotowych, "z którymi łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Ma ona charakter otwarty, co wynika z użytego w art. 336 k.c. zwrotu "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą ". Do tych innych praw można zaliczyć np. użyczenie czy też trwały zarząd uregulowany w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz ustawie z 19.10.1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (art. 34-37). Tak więc posiadacze nieruchomości stanowiących własność gminy nie będą korzystali z nowego zwolnienia od podatku od nieruchomości. I chodzi tutaj nie tylko o inne niż urząd gminy podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, lecz także o podmioty spoza tego sektora. A zatem dzierżawcy, najemcy, trwali zarządcy czy nawet osoby, które władają nieruchomością gminną bez tytułu prawnego (posiadanie może być bowiem zgodne z prawem, jak i bezprawne), nie będą objęci zakresem zwolnienia z art 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l". Organ powołał się też na pismo Ministerstwa Finansów z 16 października 2015 r., PL-LS. 834.107.2015, do Unii Miasteczek Polskich w sprawie stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. dla mienia gminnego wykorzystywanego na prowadzenie przez gminę gospodarki wodno-kanalizacyjnej ("W związku z wystąpieniem z dnia 24 września 2015 r., po dokonaniu ponownej pogłębionej analizy faktycznej i prawnej przypadków prowadzenia przez gminę gospodarki wodnokanalizacyjnej w kontekście celu wprowadzenia od 1 stycznia 2016 r. zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.), uprzejmie informuję. Art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., ustalonym ustawą z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. poz. 1283), przewiduje zwolnienie z podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków lub ich części stanowiących własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Przekazanie przez gminę gruntów i budynków w posiadanie innym niż gmina jednostkom sektora finansów publicznych oraz pozostałym podmiotom wyklucza zastosowanie zwolnienia. Negatywną przesłanką stosowania zwolnienia jest również prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej zdefiniowanej jako zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Z definicji działalności gospodarczej wykorzystywanej na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że aktywność podmiotu, aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, powinna cechować się łącznie następującymi wyznacznikami: zarobkowość, zorganizowanie i ciągłość. Brak którejkolwiek z tych cech oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej".). Zdaniem organu, przenosząc powyższe na opisany we wniosku stan faktyczny zasadnym będzie stwierdzenie w zakresie pytania 1 i 2, że grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez Spółkę od Gminy Miasta J. nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. W ( wyni dziaJ Spółka na poczet wniosku potwierdza, że łączy ją z Gminą umowa dzierżawy nieruchomości - gruntów, budynków i budowli, które wykorzystuje do swojej działalności. W umowie zawartej z Gminą określono, że Spółka ma ponosić ciężar podatku od nieruchomości związanego z dzierżawionymi gruntami oraz posadowionymi na nich budynkami i budowlami. W uzasadnieniu stanowiska własnego Spółka wskazała wprawdzie, że nie ma możliwości swobodnego korzystania z tych nieruchomości, a w praktyce jej uprawnienia w porównaniu z uprawnieniami dzierżawcy z kodeksu cywilnego są ograniczone i zawężone, w konkluzji czego ciężko jest mówić by była posiadaczem gruntów i budynków sensu stricto kodeksowym, niemniej w treści wniosku brak wskazania na czym konkretnie te ograniczenia polegają. Jednocześnie Spółka wskazała, że przejęła od Miasta J. realizację części zadań własnych i prowadzi działalność przy wykorzystaniu ww. nieruchomości we własnym imieniu - to ona zawiera umowy z mieszkańcami, pracownikami i współpracownikami. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, opisany stan faktyczny potwierdza, że występują tu oba konieczne elementy posiadania w rozumieniu cywilistycznym - oprócz elementu faktycznego władztwa nad rzeczą (corpus possessionis) jest także element psychiczny przejawiający się wolą władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Organ nadmienił, że w przypadku posiadania zależnego prawodawca posługuje się szeroką listą praw podmiotowych, z którymi łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą, ma ona charakter otwarty, co wynika z użytego w art. 336 k.c. zwrotu: "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". A zatem nawet przyjęcie, że stosunek prawny łączący miasto ze Spółką nie wpisuje się w kodeksową definicję dzierżawy, nie niweczy faktu, że mamy tu do czynienia z formą posiadania zależnego. Tym samym, przekazanie przez miasto na rzecz Spółki jako "innego podmiotu" gruntów i budynków w posiadanie na podstawie umowy dzierżawy wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 15 u.p.o.l. Odnosząc się do zagadnienia czy grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez Spółkę od Gminy wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków powinny być traktowane jako grunty pozostałe, a zatem nie podlegają opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą, organ wskazał na treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l., a także art. 3 Prawa przedsiębiorców. W opinii organu Spółka prowadzi działalność gospodarczą, wykonuje działalność we własnym imieniu - świadczy usługi wyszczególnione we wniosku w sposób stały, z wykorzystaniem infrastruktury Gminy oraz zatrudnionych przez siebie pracowników. Jednocześnie z samej istoty świadczonych usług muszą one być świadczone w sposób ciągły - nie ma możliwości by usługi komunalne były świadczone w inny sposób. W odniesieniu do przesłanki zarobkowości organ wskazał, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl), "zarobek" jest to, m.in. "zapłata za wykonaną pracę". W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że pobiera wynagrodzenie. W ocenie organu podatkowego należy zatem uznać, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej wyrażany jest przez pobieranie opłat. Nie jest konieczne faktyczne osiąganie dochodów z danej działalności - konieczna jest jej odpłatność. Nawet przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia takiej działalności statusu działalności gospodarczej. Także sposób kalkulacji opłat nie przesądza zaś o możliwości wystąpienia zysku. Fakt, że wskazana przez Spółkę Taryfa nie zakłada zysków, nie wyklucza potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W efekcie sposób kalkulacji zysków, który nie zakłada zysków, nie ma w tym wypadku decydującego znaczenia. Co prawda Spółka ma szczególny status spółki komunalnej - jednak, brak jest podstaw by z tego tytułu mogła wywodzić dla siebie inne traktowanie na gruncie u.p.o.l. niż inni podatnicy. Podatnik, nawet taki będący spółką komunalną powinien liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, a fakt otrzymywania wynagrodzenia za wykonaną pracę (świadczone usługi). Stąd też wszystkie grunty, budynki lub ich części lub budowle wykorzystywane przez Spółkę do usług komunalnych - związanych z zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków, są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. A zatem grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez Spółkę od Gminy wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków podlegają opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą, ponieważ są wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej (służą do działalności zarobkowej), a tym samym nie powinny być traktowane jako grunty pozostałe. Budowle (lub ich części) dzierżawione przez Spółkę od Gminy, a wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do\zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej. W sytuacji, w której Spółka stałaby się właścicielem gruntów, budynków lub ich części lub budowli także będą to grunty, budynki lub ich części lub budowle związane z działalnością gospodarczą i będą opodatkowane stosownie do ich statusu. Stąd też stanowisko Spółki należało uznać w zakresie wszystkich pytań za nieprawidłowe. W skardze na ww. interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. w zw. z art. 43 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ) - dalej u.s.g. oraz w zw. z art. 20 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 24b ust. 1 u.z.z.w. i w zw. z art. 693 §1 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że spółka komunalna, wykorzystująca mienie gminy, tj. grunty, budynki i budowle (ich części) do świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które to mienie jest zaliczane w pełni do mienia komunalnego, oraz która nie może w sposób dowolny kształtować cen za swoje usługi z uwagi na ograniczenia ustawowe, a tym samym w sposób dowolny pobierać pożytków oraz która nie może korzystać w dowolny sposób z mienia, jest posiadaczem gruntów, budynków i budowli, a związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.; b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 u.p.o.l., 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że grunty, budowle i budynki (lub ich części) będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, a więc wykorzystywane przez Skarżącą do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo faktu, że Spółka będącą spółką komunalną świadczy usługi zaliczane do zadań własnych gminy, nie ma możliwości dowolnego kształtowania cen za świadczone usługi i nie wykazuje zysku (dochodu), a w sytuacji, w której dochód ten byłby wykazywany byłby on w całości przekazywany na pokrycie wzrostów kosztu cen świadczenia usług lub zachowania infrastruktury stanowiącej mienie komunalne, co oznacza, że budowle te w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu, a grunty i budynki, powinny podlegać opodatkowaniu według stawki dla gruntów i budynków innych nie zaś związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (lub podlegać zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.); c) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej "o.p.", przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, co doprowadziło do błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego i uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, w sytuacji gdy było ono w pełni prawidłowe. II. przepisów postępowania, które stanowiło istotne naruszenie, tj.: naruszenie art. 120 oraz art. 121 o.p., przez orzekanie wbrew przepisom prawa i działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych przez wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, w sytuacji w której wskazała na utrwaloną praktykę interpretacyjną organów samorządu terytorialnego z różnych części Polski w zakresie uznania spółek komunalnych lub zakładów komunalnych za nieprowadzących działalności gospodarczej, stanowiska regionalnych izb rozrachunkowych oraz utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego, które to co prawda nie są źródłami prawa, ale których nie sposób pominąć przy orzekaniu w sprawach podatku od nieruchomości. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 17 października 2024 r., sygn. I SA/Kr 409/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę W. Sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta J. (dalej: Burmistrz, organ) z dnia 4 kwietnia 2024 r., nr FB.3120.2.39.2024. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2025 r., sygn. III FSK 436/25 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w pierwszej kolejności, że "opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest precyzyjny. Z jednej bowiem strony można wnioskować, że Spółka nie prowadzi żadnej aktywności poza wykonywaniem zadań własnych gminy, a zatem przedmiotem oceny pozostaje tylko kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej czynności opisanych jako zadania własne gminy. Tymczasem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdza się, że "Spółka podjęła działalność gospodarczą 1 stycznia 2018 r.". Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wybrzmiały stwierdzenia o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę uznał, że Sąd I instancji powinien wyjaśnić tę kwestę w kontekście poczynionych ustaleń. W wykonaniu powyższego, na rozprawie w dniu 29 maja 2026 r., na pytanie Sądu, pełnomocnik Spółki podał, że podtrzymuje wnioski i dowody skargi. Podaje jednocześnie, że użyty we wniosku zwrot "Spółka podjęła działalność gospodarczą 1 stycznia 2018 r." był nieco niefortunny, gdyż chodziło o stwierdzenie, że podjęła działalność operacyjną w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych. Wskazał też, że użyte we wniosku o wydanie interpretacji zostały podane, wymienione tzw. usługi powierzone, które realizuje wnioskodawca na rzecz gminy, uzyskując w tym zakresie wynagrodzenie określone w umowie i za tzw. rozsądnym zyskiem podano we wniosku, że usługi te są niezależne od usług komunalnych w zakresie dostarczania i uzdatniania wody oraz zbiorowego dostarczania i oczyszczania ścieków. Dodał, że zadane pytania dotyczyły wyłącznie realizacji zadań związanych z usługami wodno-kanalizacyjnymi. Ponadto Spółka, z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, co roku ponosi straty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponieważ w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2025 r., sygn. III FSK 436/25 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2024 r., sygn. I SA/Kr 409/24, zastosowanie znajdzie art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. (...) Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 3060/13, LEX nr 1783681)" (H. Knysiak-Sudyka w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, komentarz do art. 190). Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 2 grudnia 2025 r., sygn. III FSK 436/25, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2024 r., sygn. I SA/Kr 409/24, wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, biorąc pod uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wybrzmiały stwierdzenia o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, Sąd pierwszej instancji powinien wyjaśnić tę kwestę w kontekście poczynionych ustaleń. W wykonaniu powyższego, na rozprawie w dniu 29 maja 2026 r., na pytanie Sądu, pełnomocnik Spółki podał, że podtrzymuje wnioski i dowody skargi. Podaje jednocześnie, że użyty we wniosku zwrot "Spółka podjęła działalność gospodarczą 1 stycznia 2018 r." był nieco niefortunny, gdyż chodziło o stwierdzenie, że podjęła działalność operacyjną w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych. Wskazał też, że użyte we wniosku o wydanie interpretacji zostały podane, wymienione tzw. usługi powierzone, które realizuje wnioskodawca na rzecz gminy, uzyskując w tym zakresie wynagrodzenie określone w umowie i za tzw. rozsądnym zyskiem podano we wniosku, że usługi te są niezależne od usług komunalnych w zakresie dostarczania i uzdatniania wody oraz zbiorowego dostarczania i oczyszczania ścieków. Dodał, że zadane pytania dotyczyły wyłącznie realizacji zadań związanych z usługami wodno-kanalizacyjnymi. Ponadto Spółka, z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, co roku ponosi straty. Wobec wyjaśnienia kwestii wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2025 r., sygn. III FSK 436/25, skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm., dalej u.p.o.l.) użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie – Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 3 u.p.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że grunty, budynki i budowle, aby były związane z działalnością gospodarczą muszą być w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wnioskodawca w niniejszej sprawie jest spółką komunalną. Skoro więc mamy do czynienia z podmiotem specyficznym, wyróżnionym poprzez strukturę własności i zakres zadań, których obowiązek realizacji wynika z przepisów ustawowych należało okoliczność tę zbadać, rozważyć i ocenić. W ujęciu prawnym spółka komunalna jako taka nie jest definiowana. Analiza przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz o gospodarce komunalnej nasuwa jednak wniosek, że wyróżnienie takiej jednostki ze względu na wyżej wymienione cechy, powinno skutkować konieczności oceny, czy spółka taka może być uznana za przedsiębiorcę. Ustawa o samorządzie gminnym w art. 7 określa zadania własne gminy. W art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi się, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej u.s.g.) (ust. 1) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, (2) gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie, (3) formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa, (4) zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustaw, o gospodarce komunalnej z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679; dalej: u.g.k.) ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Stosownie do art. 1 ust. 2 tej ustawy gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Przepis art. 2 u.g.k. stanowi, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Gmina jest przede wszystkim organem władzy publicznej, przez co, siłą rzeczy, musi przejąć określone funkcje interwencyjne w gospodarce. Chodzi tu zwłaszcza o dziedziny działalności społecznie niezbędnej, w których podmioty prywatne nie są zainteresowane podjęciem działalności (np. brak opłacalności), o tworzenie nowych miejsc pracy, o podtrzymywanie lokalnych tradycji i lokalnych ośrodków aktywności gospodarczej i kulturalnej. Ustawodawca dzieli zadania w dziedzinie gospodarki komunalnej na posiadające charakter użyteczności publicznej, czyli odpowiadające definicji art. 1 ust. 2 u.g.k., oraz na pozostałe. Zadania użyteczności publicznej stanowią podstawę gospodarki komunalnej. Zgodnie z definicją legalną, zawartą w art. 1 ust. 2 u.g.k., celem ich jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeby wspólnoty, w drodze świadczenia określonych usług powszechnie dostępnych. Zadania te stanowią standard administracji świadczącej na poziomie samorządu terytorialnego i zapewniają właściwe funkcjonowanie społeczności lokalnej. Ustawodawca przyjmuje zasadę względnej swobody realizowania zadań tego typu. W ramach dopuszczalnych dla jednostek samorządu terytorialnego form organizacyjno-prawnych pozwala na najszerszy wybór w sferze użyteczności publicznej. Celem jest zapewnienie elastyczności działania samorządu w jednej z głównych dziedzin, ze względu na którą jest powołany. Administracja samorządowa nie musi zatem w sposób szczególny uzasadniać podjęcia aktywności w sferze użyteczności publicznej. Wystarczy, że ustawodawca przypisze dla określonego szczebla samorządu terytorialnego zadanie własne, które odpowiada definicji użyteczności publicznej. Wskutek spełnienia definiujących ją przesłanek organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k., może wybrać jedną z dopuszczalnych form działania. Podjęcie działalności poza sferą użyteczności publicznej wymaga natomiast spełnienia dodatkowych przesłanek, a wybór form organizacyjno-prawnych jest ograniczony. Przesłanki wyjścia poza sferę użyteczności publicznej określa art. 10 u.g.k., który powinien być traktowany jako stanowiący wyjątek od reguły, którą jest wykonywanie przez samorząd użyteczności publicznej (Cezary Banasiński, Krzysztof Maurycy Jaroszyński, Komentarz do ustawy o gospodarce komunalnej. WK 2017. el.). Skoro spółka komunalna jest formą wykonywania przez gminę (powiat, województwo) swych ustawowych zadań, dopuszczalny zakres aktywności tych spółek jest ściśle wyznaczony ramami aktywności jednostki samorządu terytorialnego. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w treści przepisów ustawy o gospodarce komunalnej. Wynika z nich, że w sferze tzw. użyteczności publicznej, zdefiniowanej w art. 1 ust. 2 tej ustawy, aktywność spółki komunalnej jest w pełni dopuszczalna. Oczywiście, jak w przypadku wszelkich innych spółek, również statut spółki (umowa założycielska) ustanowiony przez założyciela, czyli gminę (powiat, województwo), określa dopuszczalny przedmiot działalności spółki. Jeżeli jednak przedmiot ustalony w statucie (akcie założycielskim) mieści się w sferze aktywności zwanej użytecznością publiczną, wówczas spółka może być spokojna, że nie wykracza poza przypisany jej zakres działania. W tym miejscu warto więc przypomnieć, że w świetle art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej sfera użyteczności publicznej obejmuje działalność polegającą na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (R. Szczepaniak w: A. Kidyba Spółka z udziałem skarbu państwa a skarb państwa, LEX 2015). W realiach rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiot działalności wnioskodawcy opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje wykonywanie zadań własnych gminy. Zgodnie z § 147 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu prowadzenia rejestrów wchodzących w skład Krajowego Rejestru Sądowego oraz szczegółowej treści wpisów w tych rejestrach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1667, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie KRS), w dziale 1 rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej dla fundacji, stowarzyszeń oraz innych organizacji społecznych i zawodowych wpisuje się: w rubryce pierwszej: a) w polu pierwszym - oznaczenie rodzaju organizacji, zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia, - załącznik nr 3 nie zawiera wskazania spółki z o.o. Zatem nie można wnioskować z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest przedsiębiorcą. O tym, czy prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością gospodarczą, czy też nie - nie decyduje kryterium podmiotowe (forma spółki z o.o., czy sposób jej ewidencji w rejestrach) lecz to, czy działalność ta spełnia cechy określone w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm., dalej u.p.p.). Status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 u.p.p. dany podmiot uzyskuje na skutek prowadzenia działalności gospodarczej - a nie odwrotnie. W kontekście wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. sygn. 39/19 należy dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaakceptować taką kwalifikację, w świetle której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca jedynego udziałowca w postaci gminy, w pewnych sferach może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p., a w innych sferach - jej działalność może takiego charakteru nie mieć, będąc działalnością w istocie niezarobkową, mimo że odpłatną. Status wnioskodawcy jako spółki prawa handlowego nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że wykonywana przez niego działalność wodno-kanalizacyjna nie stanowi działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 22 września 2025 r., sygn. I FSK 678/21 wydanym w składzie 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny, co do oceny czy działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego ma charakter gospodarczy, stwierdził, że: katalog powyższych zadań oraz ustrój organizacyjny i model funkcjonowania Spółki wskazują, że jej zadaniem nie będzie osiąganie czy maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Spółka nie uczestniczy w wolnej grze rynkowej w warunkach wolnego, konkurencyjnego rynku. Wykonuje wyłącznie zadanie własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze (m.in. zarządzanie powierzonymi środkami w celu wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw i rozwoju regionalnego), a jedynym udziałowcem Spółki jest Województwo. Spółka pełni tym samym rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych Województwu, będącym jedynym jej udziałowcem. Pojęcie władzy publicznej nie ogranicza się bowiem współcześnie jedynie do władztwa rozumianego jako władcze wkraczanie w prawa i wolności albo obowiązki podmiotów prawa w warunkach zagrożenia przymusem i sankcją. Pojęcie sprawowania władzy publicznej składa się bowiem również z szeregu tzw. miękkich kompetencji organów administracji, w tym takich jak stwarzanie stosownych warunków, zapewnienie właściwej pomocy, czy podejmowanie współpracy w ramach przejrzystego partnerstwa. Szerokie rozumienie pojęcia władztwa publicznego umożliwia organom administracji publicznej realizowanie swoich zadań i polityki, nie tylko bezpośrednio przez władcze i autorytatywne działanie samego organu, lecz także poprzez realizację kompetencji organizacyjnych podejmowanych również w ramach działalności tzw. innych podmiotów prawa publicznego, realizujących zadania publiczne na rzecz dobra wspólnego na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami obowiązującego prawa. W wyroku z dnia 2 grudnia 2025 r., sygn. III FSK 436/25, Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. III FSK 379/24, w którym wskazano, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą na gruncie podatku od nieruchomości jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zatem, działalność prowadzona niezarobkowo nie może być uznana za działalność gospodarczą w świetle art. 3 u.p.p., a w konsekwencji - w świetle art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l., co znajduje bezpośrednie przełożenie na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W niniejszej sprawie wnioskodawca nie kwestionował tego, że jego działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz wykonywana jest we własnym imieniu. Decydującym elementem w tej sytuacji jest ocena, czy działalność ta miała charakter zarobkowy. Działalności wodno-kanalizacyjnej wnioskodawcy nie można przypisać cechy zarobkowości, nie ma zatem jednej z niezbędnych cech, które w świetle przytoczonej wyżej definicji konstytuują pojęcie "działalności gospodarczej". Odpłatny charakter działalności nie oznacza automatycznie, że ma ona cel zarobkowy. Na gruncie Prawa przedsiębiorców komentatorzy wskazują, że pojęcie zarobkowości należy rozważać w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym (A. K. Kruszewski [w:] Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 3, źródło: LEX). Wskazuje się przy tym, że aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. O kwalifikacji danej aktywności powinno jednak przesądzać również kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym i nie ma znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność subiektywnie ocenia ją jako inną aktywność (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 maja 1994 r., sygn. SA/Łd 365/93, POP 1997/2, s. 42). Działalność taką należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Cel zarobkowy działalności nie zawsze zostaje zrealizowany, pomimo dążenia do niego i wykonywania działalności w sposób racjonalny. Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie straty nie oznacza, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa, jej charakter bowiem nie ulegnie zmianie tak długo, jak długo wykonujący ją będzie miał na względzie osiągnięcie zarobku z danej aktywności, nawet w dalszej perspektywie czasowej. Tym samym także działalność, która nigdy nie przyniosła prowadzącemu ją podmiotowi dochodu, powinna zostać uznana za zarobkową, o ile była ukierunkowana na uzyskanie takiego dochodu. Działalność wodno-kanalizacyjna skarżącej nie ma cechy zarobkowości, ponieważ z subiektywnego punktu widzenia istotny jest zamiar podmiotu prowadzącego daną działalność. Jeżeli zamiarem (celem) danej aktywności nie jest uzyskanie zysku, to działalność ta nie może być postrzegana jako działalność gospodarcza (nawet jeżeli zysk taki zostanie incydentalnie odnotowany). Na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego celem prowadzenia działalności z pewnością nie było osiąganie zysku. Wskazuje się we wniosku, że chociaż działalność polegając na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez Spółkę i Gminę założenia, co do sposobu prowadzenia takiej działalności uzasadniają przyjęcie, że Spółka nie będzie dochodowa. Nawet jeśli Spółka osiągnęłaby dochód, to nie będzie on wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością polegającą na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Obiektywny punkt widzenia sprowadza się natomiast do ustalenia, czy dana działalność może przynosić dochód, przy czym nie należy tej kwestii rozpatrywać abstrakcyjnie, lecz na tle konkretnych uwarunkowań, okoliczności faktycznych. Tak postrzegany zakres działalności wnioskodawcy (zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków), również w wymiarze obiektywnym nie może być kwalifikowany jako działalność zarobkowa. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym zakresie należy do zadań własnych gminy (podobnie jak pozostałe deklarowane przez wnioskodawcę aktywności). Na gminie spoczywa więc obowiązek zadbania o to, aby zbiorowe potrzeby wspólnoty w tym zakresie były zaspokajane. Forma organizacyjno-prawna wywiązywania się przez gminę z jej zadań w pewnej mierze pozostawiona jest wyborowi gminy: gmina może wykonywać te zadania przez swoje jednostki organizacyjne (np. samorządowy zakład budżetowy, spółka komunalna). Gmina może też zlecać zadania podmiotom zewnętrznym, wówczas jednak, z perspektywy tych podmiotów będą one wykonywały działalność gospodarczą a nie zadania własne gminy. Te wszystkie okoliczności wpływają na ocenę, że nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia (realizacja zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, kontekst własnościowy) działalność Spółki nie ma charakteru zarobkowego. Dostarczając wodę i odprowadzając ścieki wnioskodawca realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej, w celu zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności, na zasadach odpłatności, ale nie w celu zarobkowym. Zasadne jest więc stanowisko Spółki, że jej działalność ta nie ma charakteru zarobkowego. Rozpoznając ponownie sprawę, Organ interpretacyjny wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej ich zwrot.