III SA/Wa 333/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oddala skargę

W dniu 23 sierpnia 2019 r. M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 186 953 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, przypadającym na 22 października 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. do dnia 28 lutego 2020 r. W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 87 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") przez błędne przyjęcie, że rzekomo zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT wskazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., w sytuacji gdy przesłanki do przedłużenia terminu nie zachodziły a organ uzyskał żądane wyjaśnienia, - art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. DIAS stwierdził, że na mocy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był uprawniony do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za ww. okres. W wyniku analizy dokumentacji okazanej przez Spółkę, organy ustaliły, że głównymi kontrahentami są: M. Sp. z o.o. Sp. K., M. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. Sp. K., P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., R., V. Pismem z 25 września 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do Strony o dostarczenie dokumentów niezbędnych do weryfikacji zawieranych transakcji. W odpowiedzi, Strona pismem z 3 października 2019 r. przedłożyła kopie 15 faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, zobowiązując się jednocześnie dostarczyć pozostałe dokumenty. Następnie pismem z 15 października 2019 r. Skarżąca poinformowała, że pozostałe dokumenty dotyczące analizy zakupu przedsiębiorstwa oraz pozyskania finansowania na jego zakup znajduje się w posiadaniu spółki M. i stanowią tajemnicę handlową. W toku czynności sprawdzających w podatku VAT za okres lipiec 2019 r. ustalono, że Spółka dokonuje nabyć usług niematerialnych od kontrahenta M. Sp. z o.o. Jak wynika z pozyskanych informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., M. Sp. z o. o. wykazała sprzedaż - faktury wystawione dla Strony w plikach JPK, natomiast w złożonych deklaracjach VAT-7k za okresy od czwartego kwartału 2018 r. do drugiego kwartału 2019 r. nie wykazała żadnej sprzedaży. Na podstawie dostępnych plików JPK ustalono, że Strona od grudnia 2018 r. dokonywała nabyć od firmy M. Sp. z o. o. DIAS podniósł, że Spółka nie przedłożyła dokumentów będących podstawą wystawienia przez spółkę M. Sp. z o. o. faktury VAT nr [...] w zakresie doradztwa gospodarczego zgodnie z umową - monitoring płatności. Wskazano również, że Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie i zakres usług, jak i nie przedłożyła dokumentów wynikających z § 5 umowy z [...] kwietnia 2019 r. o świadczenie usług będących podstawą do wystawienia przez M. Sp. z o. o. faktury nr [...] tytułem doradztwa gospodarczego zgodnie z umową - wyszukiwanie źródeł finansowania. DIAS wskazał, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. w kwocie 186 953 zł była konieczność dalszego sprawdzania rozliczeń podatnika, innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów procesu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 87 ust. 2b u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że rzekomo zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 186 953 zł wskazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. do 28 lutego 2020 r., w sytuacji gdy przesłanki do przedłużenia terminu nie zachodziły, a organ uzyskał żądane wyjaśnienia, - art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. W ocenie Skarżącej udzieliła ona wszelkich żądanych wyjaśnień o które była wzywana. Ponadto opisała celowość zawartej umowy w zakresie nabycia usług doradztwa gospodarczego (konsultingowego) od firmy M. w zakresie porad dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, doradztwa w zakresie optymalizacji kosztów oraz racjonalizacji gospodarki finansowej w przedsiębiorstwie, optymalizacji ryzyka współpracy z kontrahentami. Wskazała na cel zawartej umowy, tj. poprawę swoich wyników finansowych oraz pozyskanie źródeł finansowania. Jak podkreśliła weryfikowała swojego kontrahenta, sprawdzając czy jest on czynnym podatnikiem VAT i dochowała należytej staranności w tym zakresie. Wskazała na brak wiedzy w zakresie nie rozliczania się jej kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług, a wiedzę w tym przedmiocie pozyskała od organu. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., do dnia 28 lutego 2020 r. Jak wynika z akt sprawy według Strony organ nie wykazał, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, zważywszy na fakt, że dostarczyła dokumenty, odpowiadając na wezwanie w tym przedmiocie. Przeciwnego zdania były organy, prezentując stanowisko zgodnie z którym Spółka nie przedłożyła wszystkich dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie i zakres usług rozliczonych w lipcu 2019 r., a ponadto kontrahent nie wykazał sprzedaży w swoich deklaracjach i nie dokonał ich odpowiednich korekt. W tym kontekście podnieść należy, iż zaskarżone postanowienie DIAS zostało wydane na podstawie art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołał się na art. 274b § 1 O.p. i wskazał, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z ww. przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Wskazać przy tym należy, że przepisy u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. nr 8, poz.136), orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. W ocenie Sądu, z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, na co słusznie wskazuje organ podatkowy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym organ powinien swoje postanowienie uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności miały wpływ na podjęcie decyzji o zastosowaniu instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług oraz powinien te wątpliwości wyjaśnić. NUS postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. przedłużył termin do zwrotu podatku z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające i związaną z tym konieczność dalszej weryfikacji w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT, wskazując jednocześnie na nieprzedłożenie wszystkich wymaganych dokumentów przez Skarżącą o które była wzywana. Jak słusznie wskazał organ, Skarżąca nie przedstawiła w stosownym terminie żądanej kompletnej dokumentacji źródłowej, co niewątpliwie opóźniło proces weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Z uwagi na nieprzedłożenie przez Skarżącą kompletnej dokumentacji dotyczącej relacji z kontrahentem (M. Sp. z o.o.) w zakresie dokonania nabyć usług niematerialnych zasadne było przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku w sprawie. Organy pozyskały bowiem informację od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o braku wykazania przez wskazanego kontrahenta sprzedaży deklaracjach VAT-7 za okresy od I kwartału 2017 r. do II kwartału 2019 r. Ponadto w dniu 22 października 2019 r. zwrócono się ww. organu odnośnie ustalenia czy kontrahent złożył korekty ww. deklaracji i czy podjęto działania w stosunku do tego kontrahenta. Jednocześnie pismem z dnia 28 października 2019 r. zwrócono się do Skarżącej o przedłożenie dokumentów będących podstawą wystawienia przez spółkę M. Sp. z o. o. faktury VAT nr [...], tj. przedłożenie zestawienia, o którym mowa w § 7 umowy o świadczenie usług z dnia [...] grudnia 2018r. oraz wszelkich dowodów będących podstawą wystawienia przez spółkę M. ww. faktury . Z kolei odnośnie zaewidencjonowanej faktury nr [...] zwrócono się o przedłożenie dokumentów wynikających z § 5 umowy z dnia [...] kwietnia 2019 r. o świadczenie usług. W aktach sprawy Sąd nie dopatrzył się aby Skarżąca na to wezwanie odpowiedziała. W ocenie Sądu, podejmowane w toku postępowania przez organ czynności były niezbędne. Dopiero otrzymane dowody i wyjaśnienia pozwolą na dokonanie analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji na ocenę przez ten organ rzetelności przedmiotowych transakcji oraz zasadności deklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług. Skoro przedłożona przez podatnika dokumentacja nie pozwalała na jednoznaczne potwierdzenie zawartych transakcji, a przedstawiony stan faktyczny budził uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres, które wymagały dodatkowego zweryfikowania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy konieczne było przedłużenie terminu do zwrotu podatku. Niewątpliwie organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował organ podatkowy pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu, z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą uzasadnione wątpliwości organu. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zdaniem Sądu, zostało w przedmiotowej sprawie dostatecznie wykazane. Sąd kontrolując zaskarżone postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest natomiast władny oceniać czy w sprawie rzeczywiście zaistniało nabycie usług niematerialnych przez Skarżącą ani zachowania (bądź nie) przez nią należytej staranności w zakresie nawiązania współpracy z kontrahentem. Kwestie te mogą być natomiast przedmiotem oceny w toku wszczętego postępowania podatkowego, jednak nie wiadomo czy taka potrzeba zajdzie w przyszłości. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2b u.p.t.u., przez błędne przyjęcie jakoby zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wskazany okres. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 791/19 (LEX nr 2945333), zgodnie z którym w świetle art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z taka właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca przyznając organowi podatkowemu uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszania tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające m.in. z ww. przepisów i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 i 122 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z normami prawnymi. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.