III SA/Wa 3156/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłacenia zaliczki na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. określił spółce – P. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Strona") wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2012r. od niewpłaconej w terminie zaliczki za listopad 2012r. w kwocie 3.589 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zauważył, iż Spółka korzystała z prawa do kwartalnego rozliczania podatku od towarów i usług i składania deklaracji kwartalnych VAT-7D od stycznia 2009r. W stanie faktycznym, będącym przedmiotem rozstrzygnięcia, 1/3 kwoty należnego zobowiązania za III kwartał 2012r. w wysokości 701.066.397 zł, wynikającego z deklaracji VAT-7D za III kwartał 2012, złożonej w dniu 25 października 2012r. wyniosła 233.688.799 zł. Spółka dokonała wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc (październik) IV kwartału 2012r. w wysokości 232.067.980 zł, obniżając wpłatę na poczet należnej zaliczki o 1.620.819 zł, tj. kwotę nadpłaty wynikającej z rozliczenia za poprzedni kwartał (233.688.799 zł - 1.620.819 zł = 232.067.980 zł). Za drugi miesiąc (listopad) IV kwartału wpłacona została kwota 233.688.799 zł. Termin płatności przypadał odpowiednio w dniu 26 listopada 2012r. i w dniu 27 grudnia 2012r. Spółka dokonała wpłat z tytułu zaliczek za IV kwartał 2012r. w terminie. Następnie Spółka kilkakrotnie składała korekty deklaracji VAT-7D za III kwartał 2012r. - ostatecznie w dniu 26 marca 2014r., w której to korekcie uległa zmianie, w stosunku do pierwotnego rozliczenia, m.in. "kwota należnego zobowiązania podatkowego" (z kwoty 701.066.397 zł do kwoty 701.404.107 zł) oraz wysokość "nadpłaty wynikającej z rozliczenia za poprzedni kwartał" (z kwoty 1.620.819 zł do kwoty 1.283.109 zł). W związku z czym zwiększyła się "kwota do zapłaty" z 524.308.693 zł do kwoty 524.686.442 zł. Odpowiadając na pismo Spółki z dnia 19 marca 2014r., w którym Spółka złożyła wyjaśnienia dotyczące złożonych korekt deklaracji VAT-7D za dwa ostatnie kwartały 2012r. oraz wysokości należnych i wpłaconych zaliczek wraz z odsetkami NUS zwrócił uwagę, że żadna korekta deklaracji za III kwartał (złożona po zakończeniu IV kwartału) nie zmieniła wartości należnych zaliczek na IV kwartał, ustalonych zgodnie z art. 103 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), zmieniła jednak wielkość kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet zaliczek za IV kwartał. Ustalona wcześniej kwota zaliczek na IV kwartał, okazała się w części nie zapłacona. Organ pierwszej instancji zauważył, iż z wyjaśnień Strony (oraz zgodnie z faktycznymi wpłatami i zwrotami) wynika, że poniosła ona ciężar odsetek od zaległości w zobowiązaniu podatkowym za III kwartał 2012r., liczonych od dnia 25 stycznia 2013r., podczas gdy termin płatności zobowiązania za III kwartał przypadał w dniu 25 października 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł z tego, że w terminie płatności za październik istniała częściowa zaległość we wpłatach na tę zaliczkę, ponieważ nie doszło do zaliczenia nadpłaty, o którym mowa w art. 52 § 1 O.p. w takiej kwocie, jaka wynikała z pierwszej wersji deklaracji. Zaległość w zaliczce za październik została następnie pokryta zgodnie z art. 62 § 2 O.p. z wpłaty na poczet zaliczki za listopad. W ten sposób doszło do powstania w dniu 27.12.2012r. zaległości w zaliczce za listopad 2012r. W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2014r. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji ze względu na naruszenie art. 103 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Strona wskazała, że zgodnie z istniejącymi interpretacjami podatkowymi w zakresie obliczania płatności zaliczkowych, w przypadku składania korekty deklaracji VAT za okresy kwartalne, jeżeli na moment zapłaty zaliczki w obiegu prawnym była wyłącznie deklaracja, która następnie została skorygowana, zaliczkę zapłaconą w wysokości ustalonej zgodnie z art. 103 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji należy uznać za wpłaconą w wysokości prawidłowej i nie powstaje w tej sytuacji obowiązek ponownego przeliczenia/korekty zaliczek wpłaconych za pierwszy i drugi miesiąc kwartału. Strona wskazała także, że biorąc pod uwagę, iż ze względu na korektę deklaracji za III kwartał 2012r. uległa zmianie kwota zobowiązania, która z kolei zmieniła kwotę nadpłaty za ten okres rozliczeniowy, a korekta deklaracji za III kwartał nastąpiła już po złożeniu deklaracji za IV kwartał, należne odsetki od zaległości podatkowej winny zostać obliczone na moment powstania zobowiązania za IV kwartał 2012r., tj. 25.01.2013r., co Spółka uczyniła. Ponadto zdaniem Strony niezrozumiałe jest, dlaczego organ pierwszej instancji dokonał w dniu 30.08.2013r. zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 9.569 zł, a więc uznał, że na dzień 30.08.2013r. Spółka nie posiada zaległości. W przeciwnym wypadku powyższą kwotę zgodnie z art. 76 O.p. organ podatkowy zaliczyłby z urzędu na poczet zaległości podatkowej, o której mowa w wydanej decyzji. Zdaniem Strony powyższe oznacza, że organ pierwszej instancji naruszył art. 121 § O.p., bowiem zwrócił z urzędu podatek od towarów i usług, a następnie wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w wyniku złożonych przez podatnika przed tym zwrotem korekt deklaracji. Według Spółki organ pierwszej instancji naruszył także art. 122 O.p., ponieważ nie odniósł się w skarżonej decyzji do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012r., wzywającego do złożenia wyjaśnień w sprawie nadpłat w podatku od towarów i usług w kwocie 192.417,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS powołał się na art. 99 ust. 3, art. 108, art. 103, ust. 1, 2, 2f ustawy o VAT. Zaznaczył, że Spółka nie złożyła oświadczenia, że będzie wpłacała zaliczki na podatek w faktycznej wysokości. Z uwagi na powyższe zobowiązana była wpłacić zaliczki za pierwszy i drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej za poprzedni kwartał, a więc w przedmiotowym stanie faktycznym za październik 2012r. w wysokości 233.688.799 zł i za listopad 2012r. w wysokości 233.688.799 zł. Termin płatności przypadał odpowiednio w dniach 26.11.2012r. i 27.12.2012r. Strona dokonała wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc IV kwartału 2012r. w wysokości 232.067.980 zł obniżając wpłatę na poczet należnej zaliczki o 1.620.819 zł, tj. o kwotę nadpłaty wynikającą z rozliczenia za poprzedni kwartał (233.688.799 zł - 1.620.819 zł = 232.067.980 zł). Za drugi miesiąc IV kwartału 2012r. wpłacono 233.688.799 zł. Spółka dokonała wpłat z tytułu zaliczek za IV kwartał 2012r. w terminie. DIS zaznaczył, że Spółka kilkakrotnie składała korekty deklaracji VAT-7D za III i IV kwartał 2012r. W korekcie deklaracji VAT-7D za III kwartał 2012r. z dnia 26 marca 2014r. (ostatnia korekta), uległa zmianie - w stosunku do pierwotnego rozliczenia - m.in. "kwota należnego zobowiązania" (z kwoty 701.066.397 zł do kwoty 701.404.107 zł) i "kwota nadpłaty do zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań" (z kwoty 1.620.819 zł do kwoty 1.283.109 zł). W korekcie deklaracji za IV kwartał 2012r. złożonej również w dniu 26 marca 2014 r. (również ostatnia korekta) uległa zmianie wysokość "należnego zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie" (z kwoty 991.686.291 zł do kwoty 991.726.330 zł, poz. 58 deklaracji) oraz wysokości "nadpłaty wynikającej z rozliczenia za poprzedni kwartał" (z kwoty 1.620.819 zł do kwoty 1.283.109 zł, poz. 60 deklaracji). W związku z tym zwiększyła się "kwota do zapłaty" z 524.308.693 zł do 524.686.442 zł. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu Spółki, iż decyzja NUS została wydana bez podstawy prawnej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wartość zaliczek na podstawie deklaracji za III kwartał 2012r. złożonej w dniu 25.10.2012r., tj. aktualnej w terminie ich płatności. Natomiast wartość nadpłaty, wynikająca z deklaracji VAT-7D za III kwartał 2012r., która podlegała następnie zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nie miała żadnego wpływu na wartość ustalonych zaliczek na poczet należnego zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012r. W związku z powyższym uznał, że w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 103 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta deklaracji za III kwartał 2012r. z dnia 26 marca 2014r. zmniejszyła wartość nadpłaty, która była uprzednio zaliczona na poczet zaliczki za październik 2012r. co spowodowało anulowanie tego zaliczenia i powstanie zaległości podatkowej za październik 2012r. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 O.p., w którym mowa, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także: nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast według art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 62 § 2 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Zgodnie z art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 53a § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczek na podatek od towarów i usług. Organ zauważył, że Spółka złożyła wyjaśnienia (pismo z dnia 19.06.2013r.), z których wynika, że poniosła ona ciężar odsetek od zaległości w zobowiązaniu podatkowym za III kwartał 2012r. liczonych od dnia 25.01.2013r. Jednakże termin płatności zobowiązania za III kwartał 2012r. przypadał 25.10.2012r., w związku z tym w terminie płatności zaliczki za październik 2012r. istniała częściowa zaległość we wpłatach na tę zaliczkę, gdyż nie doszło do zaliczenia nadpłaty, o którym mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej w takiej kwocie, jaka wynikała z pierwszej wersji deklaracji. Zaległość w zaliczce na październik została następnie pokryta zgodnie z art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, z wpłaty na poczet zaliczki za listopad, dokonanej w dniu 27.12.2012r. DIS odnosząc się do zarzutu zwrócenia w dniu 30.08.2013r. przez organ pierwszej instancji nadpłaty oraz następnie żądania jej zwrotu stwierdził, iż wpłata dokonana w dniu 28.06.2013r. nie mogła być uznana za wpłatę zaliczki na podatek od towarów i usług za październik 2012r., ponieważ z końcem IV kwartału 2012r. zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło i powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu rozliczenia podatku. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 41/05. W związku z powyższym DIS stwierdził, iż nie znajdują uzasadnienia także podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. DIS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący i poprawny. Tym samym w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Reasumując, DIS powołując się na art. 51 § 1 O.p. wskazał, że NUS zasadnie określił Stronie wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2012r. z tytułu niewpłacenia zaliczki, o której mowa w art. 103 ust. 2a ustawy o VAT za listopad 2012r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. art. 51 § 2 oraz art. 53a § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że zaliczka na podatek obliczona i wpłacona przez Spółkę według stanu z dnia terminu jej płatności, tj. 27.12.2012r. stanowi zaliczkę niezapłaconą w całości w terminie jej płatności, stanowiącą zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę; 2. art. 121 § 1 w związku z art. 51 § 2, art. 53a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez dokonanie wykładni powołanych przepisów prawa materialnego pozostającej w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych i zasadami wykładni prawa podatkowego, sprzecznej z istotą instytucji zaliczek na podatek, oraz prowadzącej do nałożenia na podatnika obowiązku niemożliwego do prawidłowego wykonania. Strona wyjaśniła, że obliczyła zaliczki na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2012r. prawidłowo oraz uiściła je w całości - biorąc pod uwagę stan istniejący w momencie powstania obowiązku zapłaty zaliczki, tj. deklaracje złożone w dniu terminu płatności zaliczki. Spółka zauważyła, iż korekty deklaracji za III kwartał 2012r., które miały miejsce w latach 2013 i 2014, zmniejszające kwotę nadpłaty, złożone przez Skarżącą już pod dniu zapłaty zaliczek za IV kwartał 2012r., nie mogą być uwzględnione przy ocenie wypełnienia przez Stronę obowiązku wpłaty tych zaliczek. Organy podatkowe nie mogą oczekiwać od podatnika przewidywania nastąpienia przyszłych korekt deklaracji już w chwili powstania obowiązku zapłaty zaliczek. Nie ma zatem podstaw do nakładania na podatnika obowiązku zapłaty odsetek do dnia złożenia deklaracji, ponieważ w terminie płatności zaliczek zostały one wyliczone i wpłacone w sposób prawidłowy, a więc w całości. Strona podkreśliła, że nie można także traktować części zaliczki, której obowiązek zapłacenia powstał dopiero na skutek korekt deklaracji złożonych przez Spółkę zarówno po dniu terminu płatności zaliczek, jak i po terminie złożenia zeznania za cały okres rozliczeniowy, jako zaległości podatkowej w rozumieniu art. 52 § 2 O.p., od której naliczane są odsetki za zwłokę na podstawie art. 53a ww. ustawy. Obowiązek zapłaty tej części zaliczki wynikał ze zdarzeń przyszłych, które miały miejsce dopiero pod dniu powstania obowiązku zapłaty zaliczki. Nie można zatem twierdzić, że zdarzenie zaistniałe po dniu terminu płatności zaliczki kształtują jej należną wysokość na dzień powstania obowiązku zapłaty zaliczki. Obciążenie podatnika obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tego tytułu stanowiłoby nieracjonalne wymaganie, aby podatnik w chwili zapłaty zaliczki antycypował przyszłe zdarzenia (powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1328/13). Ponadto w ocenie Skarżącej organy stosując prawo podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 103 ust. 2a ustawy o VAT oraz niewłaściwe zastosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej, w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz zasadą neutralności VAT. Reasumując Spółka stwierdziła, że zmniejszenie kwoty nadpłaty na poczet przyszłych zaległości nastąpiło dopiero w czerwcu 2013r. oraz w marcu 2014r., zatem po ustawowych terminach wpłaty zaliczek za październik i listopad 2012r. (odpowiednio 25 listopada 2012r. oraz 27 grudnia 2012r.). Tym samym, nie była zobowiązana do uiszczenia kwoty zaliczek na zasadach wynikających ze skorygowanej deklaracji, lecz z pierwotnej deklaracji za III kwartał 2012r., ponieważ jedynie taka deklaracja była w obrocie prawnym w chwili uiszczenia zaliczek. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie nie budził wątpliwości stan faktyczny polegający na tym, iż Spółka korzystała z prawa do kwartalnego rozliczania podatku od towarów i usług i składania deklaracji kwartalnych VAT-7D od stycznia 2009r. Problem prawny sprowadza się do należytego zakwalifikowania prawidłowości wpłacania zaliczek w III i IV kwartale roku 2012. Nie budzi wątpliwości, że 1/3 kwoty należnego zobowiązania za III kwartał 2012r. w wysokości 701.066.397 zł wynikającego z deklaracji VAT-7D za III kwartał 2012, złożonej w dniu 25 października 2012r. wyniosła 233.688.799 zł. Spółka dokonała wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc (październik) IV kwartału 2012r. w wysokości 232.067.980 zł, obniżając wpłatę na poczet należnej zaliczki o 1.620.819 zł, tj. kwotę nadpłaty wynikającej z rozliczenia za poprzedni kwartał (233.688.799 zł - 1.620.819 zł = 232.067.980 zł). Za drugi miesiąc (listopad) IV kwartału wpłacona została kwota 233.688.799 zł. Termin płatności przypadał odpowiednio w dniu 26 listopada 2012r. i w dniu 27 grudnia 2012r. Spółka dokonała wpłat z tytułu zaliczek za IV kwartał 2012r. w terminie. Następnie Spółka kilkakrotnie składała korekty deklaracji VAT-7D za III kwartał 2012r. - ostatecznie w dniu 26 marca 2014r., w której to korekcie uległa zmianie, w stosunku do pierwotnego rozliczenia, m.in. "kwota należnego zobowiązania podatkowego" (z kwoty 701.066.397 zł do kwoty 701.404.107 zł) oraz wysokość "nadpłaty wynikającej z rozliczenia za poprzedni kwartał" (z kwoty 1.620.819 zł do kwoty 1.283.109 zł). W związku z czym zwiększyła się "kwota do zapłaty" z 524.308.693 zł do kwoty 524.686.442 zł. Wartość zaliczek została ustalona na podstawie deklaracji za III kwartał 2012r. złożonej w dniu 25.10.2012r., tj. aktualnej w terminie ich płatności. W tym miejscu warto zauważyć, że trafnie Organy podkreślały, że wartość nadpłaty, wynikająca z deklaracji VAT-7D za III kwartał 2012r., która podlegała następnie zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nie miała żadnego wpływu na wartość ustalonych zaliczek na poczet należnego zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012r. Sąd podziela stanowisko organów, że w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 103 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta deklaracji za III kwartał 2012r. z dnia 26 marca 2014r. zmniejszyła wartość nadpłaty, która była uprzednio zaliczona na poczet zaliczki za październik 2012r. co spowodowało anulowanie tego zaliczenia i powstanie zaległości podatkowej za październik 2012r. Organy trafnie powołały i zastosowały przepis art. 52 § 1 pkt 1 O.p., który na równi z zaległością podatkową traktuje także: nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Według art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 62 § 2 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Stosownie do art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W myśl art. 53a § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczek na podatek od towarów i usług. Spółka (zgodnie z własnymi wyjaśnieniami, zawartymi w piśmie z dnia 19.06.2013r.), poniosła ciężar odsetek od zaległości w zobowiązaniu podatkowym za III kwartał 2012r. liczonych od dnia 25.01.2013r. Jednakże – jak trafnie zauważyły organy- termin płatności zobowiązania za III kwartał 2012r. przypadał 25.10.2012r. W związku z tym w terminie płatności zaliczki za październik 2012r. istniała częściowa zaległość we wpłatach na tę zaliczkę, gdyż nie doszło do zaliczenia nadpłaty, o którym mowa w art. 52 § 1 O.p. w takiej kwocie, jaka wynikała z pierwszej wersji deklaracji. Zaległość w zaliczce na październik została następnie pokryta zgodnie z art. 62 § 2 O.p., z wpłaty na poczet zaliczki za listopad, dokonanej w dniu 27.12.2012r. W ten sposób doszło do powstania w dniu 27.12.2012r. zaległości w zaliczce za listopad 2012r. Sąd podziela stanowisko organów, że żadna korekta deklaracji za III kwartał (złożona po zakończeniu IV kwartału) nie zmieniła wartości należnych zaliczek na IV kwartał, ustalonych zgodnie z art. 103 ust. 2a ustawy o VAT, zmieniła jednak wielkość kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet zaliczek za IV kwartał. Ustalona wcześniej kwota zaliczek na IV kwartał, okazała się w części nie zapłacona. Nie budzi wątpliwości Sądu, że Spółka zobowiązana była wpłacić zaliczki za pierwszy i drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej za poprzedni kwartał, a więc w przedmiotowym stanie faktycznym za październik 2012r. w wysokości 233.688.799 zł i za listopad 2012r. w wysokości 233.688.799 zł. Termin płatności przypadał odpowiednio w dniach 26.11.2012r. i 27.12.2012r. Strona dokonała wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc IV kwartału 2012r. w wysokości 232.067.980 zł obniżając wpłatę na poczet należnej zaliczki o 1.620.819 zł, tj. o kwotę nadpłaty wynikającą z rozliczenia za poprzedni kwartał (233.688.799 zł - 1.620.819 zł = 232.067.980 zł). Za drugi miesiąc IV kwartału 2012r. wpłacono 233.688.799 zł. Spółka dokonała wpłat z tytułu zaliczek za IV kwartał 2012r. w terminie. Spółka kilkakrotnie składała korekty deklaracji VAT-7D za III i IV kwartał 2012r. W korekcie deklaracji VAT-7D za III kwartał 2012r. z dnia 26 marca 2014r. (ostatnia korekta) uległa zmianie (w stosunku do pierwotnego rozliczenia) m.in. "kwota należnego zobowiązania" (z kwoty 701.066.397 zł do kwoty 701.404.107 zł) i "kwota nadpłaty do zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań" (z kwoty 1.620.819 zł do kwoty 1.283.109 zł). W korekcie deklaracji za IV kwartał 2012r. złożonej również w dniu 26 marca 2014 r. (również ostatnia korekta) uległa zmianie wysokość "należnego zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie" (z kwoty 991.686.291 zł do kwoty 991.726.330 zł, poz. 58 deklaracji) oraz wysokości "nadpłaty wynikającej z rozliczenia za poprzedni kwartał" (z kwoty 1.620.819 zł do kwoty 1.283.109 zł, poz. 60 deklaracji). W związku z tym zwiększyła się "kwota do zapłaty" z 524.308.693 zł do 524.686.442 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań– zdaniem Sądu- nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi, dotyczący naruszenia art.51 § 2 i 53a § 1 O.p. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy zasadnie określiły Stronie wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2012r. z tytułu niewpłacenia zaliczki, o której mowa w art. 103 ust. 2a ustawy o VAT za listopad 2012r.Odnosząc się do zarzutu zwrócenia w dniu 30.08.2013r. przez organ pierwszej instancji nadpłaty oraz następnie żądania jej zwrotu Sąd podziela stanowisko organów, iż wpłata dokonana w dniu 28.06.2013r. nie mogła być uznana za wpłatę zaliczki na podatek od towarów i usług za październik 2012r., ponieważ z końcem IV kwartału 2012r. zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło i powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu rozliczenia podatku. Na ten temat- analogicznie- wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 41/05. Nieuzasadnione są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p. Postepowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z dyspozycja tego przepisu, tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ewentualne odmienne stanowisko strony na ten temat – po analizie akt sprawy- nie znajduje potwierdzenia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący i prawidłowy. Mając powyższe stanowisko na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.