I FSK 290/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3156/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłacenia zaliczki na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

I FSK 290/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3156/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłacenia zaliczki na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., oddalił skargę. 1. W uzasadnieniu wyroku podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 15 kwietnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej Spółce wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2012 r. od niewpłaconej w terminie zaliczki za listopad 2012 r. w kwocie 3.589 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zauważył, iż Spółka, która od stycznia 2009 r. korzystała z prawa do składania deklaracji kwartalnych VAT-7D, w związku z określoną kwotą należnego zobowiązana za III kwartał 2012 r. (701.066.397 zł), w IV kwartale tego roku zobowiązana była do uiszczania miesięcznych zaliczek w wysokości 233.688.799 zł. Za pierwszy miesiąc (październik) IV kwartału 2012 r. Spółka w dniu 26 listopada 2012 r. dokonała wpłaty kwoty w wysokości 232.067.980 zł., czyli niższej o 1.620.819 zł od tej, którą powinna uiścić, a to dlatego, że na zaliczkę tę zaliczono nadpłatę w wysokości 1.620.819 zł, wynikającą z rozliczenia VAT za poprzedni kwartał. Za drugi miesiąc (listopad) IV kwartału Spółka w dniu 27 grudnia 2012 r. wpłaciła zaliczkę w pełnej kwocie - 233.688.799 zł. Następnie Spółka złożyła kilka korekt deklaracji VAT-7D za III kwartał 2012 r. W ostatecznej, z dnia 26 marca 2014 r., kwota należnego zobowiązania podatkowego za III kwartał uległa zwiększeniu (z kwoty 701.066.397 zł do kwoty 701.404.107 zł), co spowodowało zmniejszenie wysokości nadpłaty (z kwoty 1.620.819 zł do kwoty 1.283.109 zł), co miało przełożenie na prawidłowość dokonanej przez Spółkę wpłaty tytułem zaliczki za pierwszy miesiąc IV kwartału 2012 r. (październik). Korekty te nie zmieniły natomiast wartości należnych zaliczek na IV kwartał, ustalonych zgodnie z art. 103 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Ujawniona wskutek złożonych korekt zaległość w zaliczce za październik 2012 r. została pokryta zgodnie z art. 62 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – O.p.) z dokonanej w dniu 27 grudnia 2012 r. wpłaty na poczet zaliczki za listopad tego roku. W ten sposób doszło do powstania w dniu 27 grudnia 2012 r. zaległości w zaliczce za listopad 2012 r. 2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie art. 103 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Strona wskazała, że wpłacała zaliczki w prawidłowej - w czasie wpłaty – wysokości. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył art. 103 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ prawidłowo ustalił wartość zaliczek na podstawie deklaracji za III kwartał 2012 r. złożonej w dniu 25 października 2012 r. Złożona później przez Spółkę korekta deklaracji za III kwartał 2012 r. zmniejszyła jedynie wartość nadpłaty, która została zaliczona na poczet zaliczki za październik 2012 r., co spowodowało częściowe anulowanie tego zaliczenia i powstanie zaległości podatkowej za październik 2012 r. Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 5 pkt 1, art. 62 § 2 oraz art. 53a § 1 i 2 O.p., i podniósł, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek (w tym zaliczek na podatek od towarów i usług). Jako, że w tej sprawie, u Spółki, po dokonaniu zaliczenia wpłaty z dnia 27 grudnia 2012 r. na poczet zaległości w zaliczce za październik 2012 r. wraz z odsetkami, powstała zaległość w zaliczce za listopad 2012 r., organ pierwszej instancji zasadnie obciążył skarżącą odsetkami od tej zaległości liczonymi od dnia jej powstania do dnia złożenia deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2012 r. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: art. 51 § 2 i art. 53a § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 51 § 2, art. 53a § 1 i § 2 O.p. i art. 103 ust. 2a u.p.t.u. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 103 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ zaliczki na IV kwartał 2012 r. obliczone zostały zgodnie z tym przepisem. Zgodził się z organami podatkowymi, że korekta deklaracji za III kwartał 2012 r. z dnia 26 marca 2014 r. zmniejszyła wartość nadpłaty, która była uprzednio zaliczona na poczet zaliczki za październik 2012 r. co spowodowało powstanie zaległości podatkowej za październik 2012 r. Sąd stwierdził, że organy trafnie powołały i zastosowały w tej sprawie przepisy art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 5 pkt 1, art. 62 § 2 oraz art. 53a § 1 i 2 O.p. W sytuacji, w której po dokonaniu zaliczenia wpłaty z dnia 27 grudnia 2012 r. na poczet zaległości w zaliczce za październik 2012 r. wraz z odsetkami, doszło do powstania zaległości w zaliczce za listopad 2012 r. – miały one prawo do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od tej zaległości, liczonych do dnia złożenia deklaracji za IV kwartał 2012 r. Mając powyższe stanowisko na uwadze, Sąd oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 § 2 oraz art. 53a § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 2a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zaliczka na podatek obliczona i wpłacona przez Spółkę według stanu z dnia terminu jej płatności, tj. 27 grudnia 2012 r., stanowi zaliczkę niezapłaconą w całości w terminie jej płatności, stanowiącą zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę oraz 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 51 § 2 i art. 53a § 1 i 2 O.p. oraz art. 103 ust. 2a u.p.t.u., w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, na skutek dokonania wykładni powołanych przepisów prawa materialnego w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych i zasadami wykładni prawa podatkowego oraz sprzecznej z istotą instytucji zaliczek na podatek i doprowadziło do nałożenia na podatnika obowiązku niemożliwego do prawidłowego wykonania. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki podniósł, że w sprawie tej nie doszło do powstania zaległości ani w zaliczce za październik ani w zaliczce za listopad 2012 r., ponieważ wysokość dokonanych wpłat za te miesiące była zgodna z rozliczeniami podatkowymi Spółki na dzień ich dokonywania. Późniejsze korekty deklaracji nie miały wpływu na prawidłowość tych rozliczeń. Za takim stanowiskiem, jego zdaniem przemawiają: - fakt, że z art. 103 ust. 2a u.p.t.u. nie można wywieść, że korekta deklaracji powoduje konieczność wstecznego korygowania wysokości zaliczek; - fakt, że wysokość zaliczek oblicza się jedynie szacunkowo, na podstawie poprzedniej deklaracji; - fakt, że z momentem uiszczenia kwoty zaliczki w wysokości wynikającej z pozostającej w obrocie deklaracji VAT-7D, ustaje byt zobowiązania tytułem zaliczki; - fakt, że korekta deklaracji VAT jest często niezależna od Spółki i wynika ze sposobu dokonywania transakcji przez jej kontrahentów, zatem nie można nakładać na Spółkę obowiązku zapłaty tej części zaliczki, która wyniknęła ze zdarzeń przyszłych. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Spółki powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1328/13 oraz analogiczne rozwiązania systemowe zawarte w art. 44 ust. 6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 r., Nr 80 poz. 350, z późn. zm.) i w art. 25 ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.). 8. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 51 § 2 i art. 53a § 1 i 2 O.p. oraz art. 103 ust. 2a u.p.t.u. Naruszenia tych przepisów pełnomocnik Spółki upatruje w dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Z naruszeniem przepisów prawa formalnego, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mamy do czynienia w sytuacji, gdy poprzez uchybienie im mogło dojść do błędnego rozstrzygnięcia sprawy, a nie odwrotnie. Nie są trafione także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 § 2 oraz art. 53a § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 103 ust. 2a u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu naruszenia tych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2290/15, wydanym w sprawie dotyczącej zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty z dnia 27 grudnia 2012 r. na poczet zaległości w zaliczce za październik 2012 r. wraz z odsetkami. W wyroku tym wskazano, że zasadą jest, że podatnik VAT ma obowiązek składania deklaracji, obliczania i wpłacania podatku w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynika to z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. W art. 99 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie) ustawodawca dał jednak określonym w tych przepisach podatnikom (małym podatnikom, którzy wybrali metodę kasową – ust. 2 i tym, którzy złożyli uprzednie pisemne zawiadomienie naczelnikowi urzędu skarbowego – ust. 3) możliwość odejścia od tej zasady i składania deklaracji podatkowych kwartalnych. W przepisie art. 103 ust. 2a u.p.t.u. wskazał jednak, że podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka. W ten sposób, pomimo umożliwienia podatnikom VAT, którzy wybrali taki sposób rozliczania się, składania deklaracji kwartalnych, ustawodawca nałożył na nich obowiązek comiesięcznego dokonywania wpłat (jak u pozostałych podatników) – z tymże nie podatku, ale zaliczek na ten podatek, obliczonych według swojego rodzaju wzoru: 1/3 kwoty zobowiązania podatkowego wskazanego w deklaracji podatkowej złożonej w terminie (w tym wypadku określonym w art. 99 ust. 3 u.p.t.u.). Nie ma wątpliwości, że wysokość obliczonej w ten sposób zaliczki nie może ulec zmianie wskutek późniejszego zaistnienia jakiegokolwiek rodzaju okoliczności, w tym złożenia przez podatnika korekty deklaracji, będącej podstawą jej obliczenia. W sytuacji niedokonania wpłaty z tytułu zaliczki we właściwej wysokości (obliczonej stosownie do art. 103 ust. 2a u.p.t.u), zgodnie z art. 51 § 2 O.p., dochodzi do powstania zaległości podatkowej, od której naliczane są odsetki (art. 53 § 2 O.p.). Wracając do deklaracji podatkowych, zauważyć należy, że stanowią one realizację zasady samoobliczania podatku przez podatnika, gdyż w deklaracji podatnik określa wielkość zobowiązania podatkowego, nadpłaty podatku lub kwoty podatku do zwrotu oraz, w przypadku VAT - kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnym miesiącu. Weryfikacja prawidłowości samoobliczenia podatku również może być realizowana przez samego podatnika i następuje w formie korekty deklaracji, przy czym taka korekta zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc. Wbrew zatem stanowisku pełnomocnika Spółki, bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest to, że korekta deklaracji za III kwartał 2012 r. nastąpiła już po uiszczeniu zaliczek za IV kwartał 2012 r., skoro już w dacie składania deklaracji na III kwartał wysokość zobowiązania w VAT za ten okres powinna była obejmować kwotę wskazaną w ostatecznej korekcie tej deklaracji. Nie jest sporne, że przy tak obliczonym zobowiązaniu, kwota nadpłaty w VAT za III kwartał była niższa od kwoty zaliczonej (z tytułu tej nadpłaty) na zaliczkę za pierwszy miesiąc IV kwartału (październik 2012 r.). Z tego też powodu dokonana przez Spółkę wpłata z dnia 27 grudnia 2012 r. została zaliczona na poczet ujawnionej w ten sposób zaległości w zaliczce na podatek od towarów i usług za październik 2012 r. i odsetek za zwłokę oraz na poczet zaliczki za listopad 2012 r. Wydane w tym przedmiocie postanowienia organów obu instancji zostały poddane kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3292/14, oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2014 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjny, o którym była mowa wyżej (z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2290/15). Zgodnie z art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Na mocy art. 53a § 2 O.p. przepis ten stosuje się odpowiednio do zaliczek na podatek od towarów i usług. Skoro w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe stwierdziły, że Spółka na dzień 27 grudnia 2012 r. posiadała zaległość podatkową z tytułu nieuiszczenia w pełnej wysokości zaliczki za listopad 2012 r., to w pełni zasadnie zastosowały w tej sprawie art. 53a § 2 O.p. Taka wykładnia wyżej powołanych przepisów nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Nie doprowadziła też do nałożenia na Spółkę obowiązku niemożliwego do prawidłowego wykonania. Nie jest przecież niemożliwe prawidłowe rozliczenie VAT w deklaracji podatkowej złożonej w terminie. Takie prawidłowe rozliczenie VAT w tej sprawie zapobiegłoby w przyszłości konieczności ponoszenia przez Spółkę finansowych konsekwencji rozliczenia, które musiało zostać później skorygowane. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.