III SA/Wa 29/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2024 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A.R. stała się wydana w postępowaniu nadzwyczajnym decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z [...] września 2024 r.; tą ostatnią decyzją dyrektor odmówił uchylenia, po wznowieniu postępowania, własnej ostatecznej decyzji z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. Decyzję wymiarową związaną z dochodami nieujawnionymi do opodatkowania wydano na R.R. (ojca skarżącego), ustalając wysokość zryczałtowanego podatku na kwotę 111 500 zł. Ostateczne rozstrzygnięcie wymiarowe utrzymało się w ramach kontroli sądowej, którą w związku ze środkami zaskarżenia wniesionymi przez spadkobiercę zmarłego R.R. (E.R.) zakończył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 702/21. A.R. – skarżący i zarazem spadkobierca R.R. – zgłaszając w marcu 2021 r. wniosek o wznowienie postępowania wymiarowego powołał się na podstawę wznowienia wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowe, istotne dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, o których mowa w ww. przepisie, to 334 kupony T. S.A. z lat 2005-2010, potwierdzające wypłatę na rzecz R.R. wygranych na łączną kwotę 153 036,90 zł. Postępowanie wznowieniowe pozostawało zawieszone od lipca 2021 r. do maja 2024 r. w związku z równolegle toczącym się postępowaniem sądowo-administracyjnym dotyczącym ostatecznej decyzji wymiarowej. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2024 r. organ odmówił uchylenia decyzji wymiarowej, nie stwierdzając istnienia przesłanki wskazanej przez skarżącego, zaś sporną decyzją utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy (opis przebiegu postępowania por. s. 2 i n. decyzji). Co do istoty wyrażono przekonanie, że przedłożone przez skarżącego dowody źródłowe, tj. 334 potwierdzenia wypłaty wygranych przez T. S.A., mimo że istniały w dniu wydania decyzji i mają istotne znaczenie dla sprawy, to jednak nie wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, a więc nie spełniają waloru nowości. Strona postępowania, tj. R.R., miała bowiem wiedzę o ich istnieniu, ale nie przedłożyła ich w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Ponadto z przedłożonych przez stronę potwierdzeń wygranych nie wynika, kogo dotyczyły wypłaty. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że R.R. w toku postępowania zwykłego był osobą poważnie i przewlekle chorą. W toku postępowania wymiarowego nie zaistniały okoliczności wyłączające udział R.R. jako strony. Nie ulega wątpliwości, że w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym miał on zdolność prawną, był osobą pełnoletnią i posiadał pełną zdolność do czynności prawnych. Skarżący działał również przy pomocy pełnomocnika, który potwierdził w piśmie z 29 stycznia 2019, że poszukiwania istotnych dokumentów, w tym dowodów na istnienie innych źródeł przychodów nie przyniosły rezultatu (s. 6 i n. decyzji). Skargę na omówioną wyżej decyzję oparto na zarzutach naruszenia prawa procesowego, tj. art. 245 § 1 pkt 2, a także art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej (opis zarzutów na s. 2 skargi). W oparciu o powyższe strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, a także zwrotu kosztów postępowania. Istota krytyki zaprezentowanej w skardze sprowadza się do następujących twierdzeń. Organ niezasadnie przyjął, iż odnalezienie w domu R.R. potwierdzeń wypłaty wygranych nie świadczy o tym, że był ich dysponentem. Organ bezzasadnie również zbagatelizował stan zdrowia podatnika jako nieistotny dla oceny przesłanek wznowienia postępowania. Nie przeprowadzono przy tym żadnego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do obu ww. twierdzeń, tj. co do uzyskiwania dochodów z gry w zakładach bukmacherskich, jak i stanu zdrowia p. R., który zmarł kilka dni po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie wymiarowej (s. 2, 4 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji (s. 4 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem stawił się skarżący osobiście i popierał skargę. W imieniu organu nikt się nie stawił. Uczestnik postępowania sądowego, E.R., nie brała w nim aktywnego udziału na żadnym etapie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Jak wynika z motywów decyzji, organ odmówił rozważenia wartości dowodowej potwierdzeń wypłaty wygranych przez T. S.A. po pierwsze dlatego, że nie przedstawił ich sam podatnik, zatem nie były to dowody nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (bo znane podatnikowi w toku postępowania zwykłego), po drugie zaś z uwagi na to, że nie stanowią one imiennego zaświadczenia o uzyskanej wygranej (zatem nie można wskazać jednoznacznie kto był ich adresatem i dysponentem). Organ wywiódł przy tym, że bez znaczenia dla okoliczności nieprzedstawienia ww. materiałów źródłowych w postępowaniu zwykłym pozostawał zły stan zdrowia p. R.R. W związku z powyższym po pierwsze stwierdzić należy, że podważenie waloru dowodowego przedmiotowych potwierdzeń wypłaty wygranych jest niekonsekwentne względem twierdzenia, że wskazane dowody źródłowe "mają istotne znaczenie dla sprawy" (s. 6 decyzji). Przez kontestowanie potwierdzeń wypłaty wygranych w oparciu o wskazanie, że nie wynika z nich, kogo (imiennie) dotyczyły, organ zdaje się bowiem zarazem podważać walor istotności tych dowodów w rozumieniu ww. przepisu. Trafnie ponadto zauważa skarżący, że tezę, iż p. R. (ojciec skarżącego) nie był adresatem i dysponentem potwierdzeń wypłaty wygranych organ powinien był wykazać (zamiast przyjmować a limine). Przedłożenie tych materiałów źródłowych przez następcę prawnego R.R. (tj. przez skarżącego, syna), wraz z wyjaśnieniami strony postępowania wznowieniowego (o ich odnalezieniu podczas prac porządkowych – s. 3 i n. skargi), stanowi bowiem podstawę domniemania faktycznego, że ich posiadaczem był podatnik. Ciężar obalenia tegoż domniemania spoczywał na organie, który powinien był wyjaśnić (np. przez przesłuchanie spadkobierców), źródło pochodzenia potwierdzeń wypłaty wygranych przez T. S.A., jeżeli miał co do tego wątpliwości. Nie czyniąc tego, organ zakwestionował znaczenie dla sprawy przedłożonego materiału źródłowego nie dość że jak wskazano niekonsekwentnie, to ponadto gołosłownie. Skład orzekający nie podzielił również zapatrywania organu, że wskazane dowody nie spełniają przesłanki nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim jako przewrotną należy postrzegać tezę, że R.R. mógł je przedstawić w postępowaniu zwykłym, wobec tego że organ nie podważa ustalenia, że osoba ta była w toku postępowania wymiarowego "poważnie i przewlekle chora", co zresztą potwierdza również fakt, że p. R. zmarł kilka dni po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej. Skoro organ potwierdza, że p. R. miał nadzwyczajne problemy zdrowotne w toku postępowania wymiarowego, to należało ocenić możliwość przedłożenia przez niego potwierdzeń wypłaty wygranych nie tyle w optyce zdolności do czynności prawnych, jak to uczyniono w spornej decyzji, ile w perspektywie winy (należytej staranności) p. R. w tym postępowaniu, co trafnie akcentuje się w skardze (s. 4). Wszak "poważna i przewlekła choroba" może świadczyć o braku możliwości (z przyczyn niezależnych od strony postępowania) przedłożenia przez nią dowodów na potwierdzenie posiadania środków na poczynione wydatki, co przecież było jej rzeczą w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zatem uznanie w okolicznościach sprawy, że R.R. powinien był przedstawić omawiane środki dowodowe w postępowaniu zwykłym, a tym samym że nie mają one waloru nowości w postępowaniu wznowieniowym, wymagało – jeżeli organ chciałby podważyć wpływ choroby p. R. na możliwość przedłożenia potwierdzeń wypłaty wygranych – dalszego postępowania wyjaśniającego, uwzględniającego np. oferowaną przez spadkobiercę dokumentację medyczną i oceny co do "skali" choroby. Tego w kontrolowanym postępowaniu nadzwyczajnym zabrakło. Wobec tego w ponownym postępowaniu organ powinien uwzględnić przedłożone potwierdzenia wygranych i ocenić ich wpływ na decyzję wymiarową (tj. warunek istotności nowych dowodów), biorąc pod uwagę, że okoliczność, iż nie są one imienne trudno postrzegać jako przesądzającą, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie (o ile takowe okaże się konieczne). Co więcej, organ powinien uwzględnić, że poważnie chory p. R. mógł nie przedstawić ww. dowodów nie z własnej winy i w tej perspektywie powinien ocenić walor ich nowości. Ewentualne podważenie domniemania braku winy związanego z niekwestionowanym (bardzo złym) stanem zdrowia R.R. w toku postępowania wymiarowego również wymagałoby postępowania wyjaśniającego. W przeciwnym razie, zasadnicze twierdzenie organu o braku ziszczenia się warunku nowości w przypadku potwierdzeń wypłaty wygranych przez T. S.A. jawi się jako godzące w podstawowe zasady sprawiedliwości proceduralnej, w tym w szczególności w zasady prawdy obiektywnej i zaufania, których realizacji służy również postępowanie nadzwyczajne (wznowieniowe) (por. Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym. Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki, Państwo i Prawo 1994, nr 10, s. 58 i n.). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za niecelowe zawieszanie niniejszego postępowania z uwagi na pytanie prawne Prezesa NSA do składu powiększonego o treści: czy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała (wniosek nr [...]). Nawet bowiem w sytuacji odpowiedzi przeczącej składu powiększonego, należałoby uwzględnić wspomniane wyżej szczególne okoliczności niniejszej sprawy związane z potencjalną niemożnością przedstawienia dowodów z uwagi na stan zdrowia R.R., tzn. niezawiniony brak aktywnego udziału tegoż w postępowaniu zwykłym. Nakazują one uczynić swego rodzaju koncesję na rzecz zdrowego rozsądku kosztem formalnych warunków brzegowych prezentacji dowodów (rozkładu ciężaru dowodzenia) w postępowaniu wymiarowym i nadzwyczajnym. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku, mając na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ naruszył bowiem sporną decyzją w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak też art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Wskazania co do dalszego postępowania przedstawiono wyżej. O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na uwadze treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.