I SA/Bd 167/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2025 r. nr 0401-IOD1.4102.82.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] października 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił J. D. (dalej: Strona, Skarżąca) wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok od dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f." – w kwocie [...]zł. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej – dalej: "ustawa o KAS" – art. 191 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie informacji o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) wystawionych na rzecz Skarżącej za rok 2022 ustalono, iż Strona uzyskała następujące dochody z kapitałów pieniężnych: a) Powszechna Kasa Oszczędności Bank [...] S.A.: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych: [...] zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych: [...] zł, dochód: [...] zł; b) [...] Sp. z o.o.: przychód z odpłatnego zbycia niebędących papierami wartościowymi udziałów: [...] zł, dochód: [...] zł. Organ wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż [...] listopada 2022 r. we W. zawarto umowę sprzedaży udziałów pomiędzy [...] Sp. z o.o. w K. (NIP: [...]) zwaną kupującym, a [...], A. B., Skarżącą oraz T. D. (mężem Strony) zwanymi sprzedającymi. Przedmiotem umowy była sprzedaż praw udziałowych rozumianych odpowiednio jako udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych: . [...] Sp. z o.o. w [...], NIP: [...] (wspólnikami spółki byli: P. B., A. B. oraz Skarżąca), . [...] M. Sp. z o.o. Sp.j. w A. Ł., NIP: [...] (wspólnikami spółki byli: P. B., T. D. oraz [...] M. Sp. z o.o.), . [...] Sp.k. w [...], NIP: [...] (wspólnikami spółki byli: P. B., Skarżąca oraz [...] M. Sp. z o.o.), . [...] M. Sp. z o.o. w [...], NIP: [...] (wspólnikami spółki byli: P. B. oraz Skarżąca). Zgodnie z § 2 ww. umowy, łączna cena sprzedaży udziałów w spółkach wynosi [...] zł i została określona jako cena bazowa, która podlegać miała korekcie do ceny ostatecznej na podstawie mechanizmu ustalenia ceny ostatecznej przewidzianego w § 3 umowy. W ramach tej umowy Skarżąca dokonała sprzedaży: . 4.673 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł w spółce [...] Sp. z o.o. za cenę [...] zł, . 50 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł w spółce [...] M. Sp. z o.o. za cenę [...] zł, . ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce [...] Sp.k. za cenę [...] zł, tj. za łączną cenę [...] zł z zastrzeżeniem jej korekty do ceny ostatecznej w myśl § 3 umowy. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów zawartej [...] lipca 2022 r., równowartość ceny bazowej w wysokości [...] zł została złożona do depozytu notarialnego. Strony oświadczyły, że okazanie umowy z [...] listopada 2022 r. przez kupującego i sprzedających, stanowi podstawę wypłaty na rzecz sprzedających kwoty [...]zł na poczet ceny bazowej z depozytu notarialnego na rachunki bankowe sprzedających, w tym na rzecz Skarżącej kwoty [...]zł. Pozostała kwota złożona do depozytu notarialnego w wysokości [...] zł, miała zostać wypłacona na podstawie dokumentu potwierdzającego zamknięcie transakcji. W myśl § 3 umowy z [...] listopada 2022 r., kupujący w terminie do [...] marca 2023 r. zobowiązał się przesłać do sprzedających kalkulację rozliczeniową, a także oparte na niej wyliczenie stanowiące podstawę ustalenia ceny ostatecznej (zamknięcie transakcji). W związku z niedokonaniem przez kupującego wyliczenia ceny ostatecznej do dnia [...] marca 2023 r., strony zawarły w dniu [...] marca 2023 r. Aneks nr [...] do umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] listopada 2022 r., w którym wyraziły wolę wypłaty z depozytu notarialnego zatrzymanej kwoty [...]zł. Kwota przypadająca na rzecz Skarżącej wyniosła [...] zł. Organ na podstawie zebranych dowodów ustalił, że w wyniku umowy zawartej [...] listopada 2022 r. oraz aneksu z [...] marca 2023 r. Skarżąca otrzymała środki pieniężne w wysokości: . [...] zł (potwierdzenie transakcji z [...] listopada 2022 r. - zwolnienie części ceny w związku z depozytem notarialnym Rep. A Nr [...] not. A. R.; wystawione przez [...] S.A. K.), . [...] zł (potwierdzenie transakcji z [...] kwietnia 2023 r. - środki z depozytu notarialnego; wystawione przez [...] S.A. K.). A zatem na wykazaną w informacji PIT-8C za 2022 rok kwotę przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości [...] zł, sporządzoną przez [...] Sp. z o.o. składają się obie ww. kwoty ([...] zł + [...] zł). Organ wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, iż Skarżąca [...] marca 2024 r. złożyła deklarację PIT-38 za 2023 rok, w której wykazała przychody w wysokości [...] zł, a więc wskazaną powyżej kwotę otrzymaną w 2022 roku ([...] zł) powiększoną o kwotę otrzymaną w 2023 roku ([...] zł), uznając tym samym, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży udziałów wystąpił w roku 2023. Tego samego dnia Strona dokonała wpłaty należnego podatku w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca zaniżyła przychody, jak i należny podatek dochodowy za rok 2022 z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f. przez niewykazanie w złożonej deklaracji PIT-38 za 2022 rok przychodów osiągniętych z tytułu zawartej w dniu [...] listopada 2022 r. umowy sprzedaży udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że kwota wynikająca z umowy z dnia [...] listopada 2022 r. ([...] zł) nie jest ceną ostateczną, a jedynie ceną bazową, która w przyszłości, zgodnie z postanowieniami umowy, mogła ulec zmianie, tym samym nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu w 2022 roku, organ wskazał, że w umowie zawartej [...] listopada 2022 r. łączną cenę sprzedaży udziałów w spółkach ustalono w wysokości [...] zł, która została określona jako cena bazowa i miała podlegać korekcie do ceny ostatecznej na podstawie mechanizmu ustalenia ceny ostatecznej przewidzianego w § 3 umowy. Jednocześnie, równowartość ceny zakupu-sprzedaży (ceny bazowej) udziałów w wysokości [...] zł została złożona do depozytu notarialnego, a tego samego dnia nastąpiło przeniesienie na nabywcę N. [...] Sp. z o.o. udziałów w spółkach z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków wspólników w spółkach osobowych. Zdaniem organu, skutkiem tego, w chwili przeniesienia własności udziałów na nabywcę, powstał u Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów od przypadającego na Stronę przychodu, tj. od kwoty [...]zł. Organ w tym zakresie powołał się na art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f. wskazując, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powstaje z dniem przeniesienia własności udziałów oraz ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce na nabywcę. Przepis ten ustanawia memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), zgodnie z którą, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów oraz papierów wartościowych. Przepis ten określa również, iż przychód z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw. Przychodem tym jest wartość udziałów określona przez strony umowy jako cena ich zbycia. Z przedmiotowej umowy z dnia [...] listopada 2022 r. jednoznacznie wynika, że Skarżąca sprzedała posiadane udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością ([...] Sp. z o.o. i [...] M. Sp. z o.o.) oraz prawa i obowiązki wspólnika w spółce [...] Sp.k. za łączną cenę [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dniem podpisania rzeczonej umowy nastąpiło zatem przeniesienie na nabywcę - N. [...] Sp. z o.o. własności udziałów w spółkach z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej. Tym samym powyższa kwota stanowi osiągnięty przez Skarżącą przychód z kapitałów pieniężnych w roku objętym zaskarżoną decyzją, zgodnie z art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia własności udziałów na kupującego, tj. w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Przychód ten Skarżąca powinna zatem - w ocenie organu - wykazać w zeznaniu składanym za 2022 rok. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny w sprawie, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prawidłowo i zasadnie określił Stronie wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok od dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez rozpatrzenie jedynie niewielkiej części zebranego materiału dowodowego, 2) art. 191 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez oparcie rozstrzygnięcia jedynie o część materiału dowodowego, 3) art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez: a) sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający wymogów zawartych w tym przepisie, przez co niemożliwe jest sprawowanie kontroli instancyjnej, b) sporządzenie uzasadnienia, z którego nie wynika, na jakich dowodach oparł się i dał im wiarę organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję, dokonując ustalenia kluczowego faktu, że ceną należną za udziały była Cena Bazowa, c) sporządzenie uzasadnienia, z którego nie wynika, jakie znaczenie, na potrzeby wydania rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, miały poszczególne dowody składające się na zebrany materiał dowodowy, w szczególności wskazywane jeszcze w toku kontroli celno-skarbowej przez Skarżącą w jej wyjaśnieniach poszczególne postanowienia umowy z dnia [...] listopada 2022 r., z której wynika, iż cena za Aktywa zbywane w tej umowie zostanie ustalona w przyszłości, a pojęcie Cena Bazowa jest tylko jedynym z elementów kalkulacyjnych ustalenia w umowie ceny należnej za udziały i ta cena może być wyższa lub niższa Cena Bazowa, porozumienie z dnia [...] grudnia 2023 r., nazwane "Potwierdzeniem Zamknięcia Transakcji" w którym strony ustaliły wysokość ceny ustalonej w umowie za udziały, z którego wynika, iż dla Skarżącej cena za zbywane Aktywa będzie wyższa niż Cena Bazowa, ale już dla jej męża T. D. będzie niższa, a dla innej strony umowy z dnia [...] listopada 2022 r. [...] cena za zbywane aktywa będzie dla jednej ze spółek wyższa od Ceny Ostatecznej a dla innych niższa od Ceny Ostatecznej, dowodów wpłat na poczet zwiększonej ceny za zbywane aktywa na poczet Skarżącej przez N. [...] i dowodów zwrotu części Ceny Bazowej przez T. D., korekty informacji PIT 8C dla męża Skarżącej T. D. za 2022 r., w związku z ustaleniem Ceny Bazowej wyżej od Ceny dla Sprzedawanych przez niego udziałów, d) sporządzenia uzasadnienia, z którego nie wynika, czy organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję w sposób poprawny dokonał swobodnej oceny dowodów, 4) art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, 5) art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy prawidłowo zakwalifikowały przychody Skarżącej z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością oraz praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej jako podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2022. W ocenie Skarżącej przychody z tego tytułu powstały w roku 2023 i za ten rok powinny zostać opodatkowane. W ocenie Sądu w powyższym sporze rację należy przyznać organom. W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca jednak takiego naruszenia nie wykazała. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do spornych kwestii z akt sprawy wynika, że Skarżąca w ramach wykonania umowy przedwstępnej z dnia [...] lipca 2022 r. na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2022 r. wraz z małżonkiem T. D. oraz [...] i A. B. sprzedali N. [...] Sp. z o.o. w K. udziały oraz prawa i obowiązki z tytułu w następujących spółkach: [...] Sp. z o.o. w [...], [...] M. Sp. z o.o., Sp. J. w A. Ł., [...] Sp.k. w [...], [...] M. Sp. z o.o. w [...], za łączną kwotę [...]zł. określona jako cena bazowa z uwzględnieniem przewidzianego w umowie mechanizmu jej korekty, z której Skarżącej przypadała kwota [...]zł. Organy podatkowe ustaliły, że stosownie do stosownie do postanowień umowy przedwstępnej równowartość ceny bazowej ([...] zł) została złożona do depozytu notarialnego. Jednocześnie okazanie przez strony umowy z dnia [...] listopada 2022 r. stanowiło podstawę wypłaty na rzecz sprzedających kwoty [...]zł na poczet ceny bazowej z depozytu notarialnego na rachunki bankowe sprzedających. Z powyższej wartości kwota [...]zł przypadała na rzecz Skarżącej. Ponadto strony umowy ustaliły pozostała część umówionej ceny w wysokości [...] zł zostanie wypłacona na podstawie dokumentu potwierdzającego zamknięcie transakcji. Stosownie do § 3 umowy z [...] listopada 2022 r., kupujący w terminie do [...] marca 2023 r. zobowiązał się przesłać do sprzedających kalkulację rozliczeniową, a także oparte na niej wyliczenie stanowiące podstawę ustalenia ceny ostatecznej (zamknięcie transakcji). Z uwagi na fakt, że kupujący nie dokonał powyższego zobowiązania strony zawarły w dniu [...] marca 2023 r. Aneks nr [...] do umowy sprzedaży udziałów z [...] listopada 2022 roku, w którym wyraziły wolę wypłaty z depozytu notarialnego zatrzymanej kwoty [...]zł, z której na rzecz Skarżącej przypadłą kwota [...]zł. W związku z powyższym organy przyjęły, że na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] listopada 2022 r. Skarżąca osiągnęła w 2002 r. przychód z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości [...] zł. Zgodnie z 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei do przychodów z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., zalicza się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do art. 5a pkt 29 u.p.d.o.f. zwrotem "udział" określa się na gruncie tej ustawy także ogół praw i obowiązków wspólnika m.in. w spółce komandytowej. Zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodów m.in. z odpłatnego zbycia udziałów odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 19. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Jednocześnie art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przewiduje, że przychód z odpłatnego zbycia m.in. zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę ich własności. Odnosząc powyższe do okoliczności stanu faktycznego ustalonego w sprawie należy zgodzić się z organem, że do przeniesienia własności udziałów doszło na skutek zawarcia umowy (przyrzeczonej) z dnia [...] listopada 2022 r. mając na uwadze, że art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu z powyższej umowy wynika, że Skarżąca sprzedała posiadane udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz prawa i obowiązki z tytułu udziału w spółce komandytowej za łączną cenę [...] zł i stanowi ona przychód z kapitałów pieniężnych osiągnięty przez Skarżącą w roku 2022. Przypomnieć należy, że równowartość ceny zakupu-sprzedaży (ceny bazowej) udziałów w wysokości [...] zł została złożona do depozytu notarialnego, a tego samego dnia nastąpiło przeniesienie udziałów w spółkach na N. [...] Sp. z o.o. Jak też zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez strony wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1608/20 dla określenia momentu powstania przychodu oraz jego wysokości bez znaczenia pozostaje warunkowość zapłaty ceny zbycia udziałów. W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska