III SA/Wa 2739/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński,, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J.K. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS") z [...] marca 2021 r. w przedmiocie określenia J.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres wrzesień – grudzień 2018 r., luty – maj 2019 r. i lipiec 2019 r. oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2019 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] marca 2021 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres wrzesień - grudzień 2018 r., luty - maj 2019 r., lipiec 2019 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2019 r. NUS uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez I. oraz K. , bowiem faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ponadto NUS stwierdził, że Skarżący błędnie zarejestrował w ewidencji zakupów faktury dokumentujące prywatne zakupy dotyczące nabycia materiałów budowlanych, basenu ogrodowego, nabycia prywatnych butów i ubrań. 1.3. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem, Skarżący pismem z 22 kwietnia 2021 r., złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p."), przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ograniczone zebranie materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych wyjaśnionych przez Stronę, co doprowadziło do wydania decyzji opartej na błędnych podstawach faktycznych; - art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Stronę o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy Skarżącym a K.M. ; - art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 5 O.p., przez ich zastosowanie wskutek oparcia się na błędnie ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy; - art. 120, art. 121 i art. 123 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przez co została naruszona zasada zaufania, a ponadto organ I instancji nie wyjaśnił racjonalnie przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji; - art. 210 § 4 O.p., przez zaniechanie zawarcia w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ I instancji nie dal wiary dowodom, w postaci zeznań Strony, przyczyn pominięcia dokumentów przedstawionych przez Stronę, przyczyn pominięcia wyjaśnień prawnych w zakresie wymagań co do dokumentacji transakcji, której nie zebrał Skarżący; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie objętym decyzją, podczas gdy Skarżący nie brał świadomie udziału w oszustwie i dołożył należytej staranności w ramach zawieranych transakcji; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w opinii organu I instancji nabycie miało charakter prywatny lub częściowo prywatny, czego organ nie udowodnił, podczas gdy nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy wszystkie faktury objęte decyzją dokumentują faktycznie zaistniałe dostawy towarów; - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący naruszył ten przepis wykazując w ewidencji nabyć dane z faktur wystawionych przez I.Z. i K.M. , podczas gdy wszystkie okoliczności aktualne na czas ujmowania faktur uzasadniały ich odliczenie i nie wskazywały na udział w oszustwie. Skarżący złożył szereg wniosków dowodowych. 1.4. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, DIAS wskazał, że Skarżący od 1 sierpnia 2004 r. jest zarejestrowany w CEiDG jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą F. w zakresie PKD 14.13.Z - produkcja pozostałej odzieży wierzchniej. Od dnia 31 lipca 2019 r. Skarżący zawiesił działalność gospodarczą. DIAS wskazał, że z ustaleń organu I instancji wynika, że w maju 2019 r. Skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktury VAT dot. zakupu tkanin i tekstyliów, wystawione przez I. (dalej: I.). Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w piśmie z dnia 13 stycznia 2020 r. wynika, że I.Z. złożyła, w toku czynności sprawdzających pismo, w którym oświadczyła m.in., że nigdy nie wystawiała faktur sprzedaży na rzecz J.K. , współpracowała w zakresie sprzedaży tylko z jedną firmą: U. sp. z o.o., szata graficzna wystawianych przez nią faktur sprzedaży oraz pieczątki jest zupełnie inna, posiada inną numerację faktur. Ponadto, w aktach sprawy się znajduje protokół z przesłuchania świadka – I.Z. wraz z m.in. kserokopią faktury VAT nr [...] i protokołem z czynności sprawdzających. Z udzielonych, w toku przesłuchania, przez I.Z. odpowiedzi wynika m.in., że w kontrolowanym okresie była pracownikiem agencyjnym w firmie U. w formie samozatrudnienia, nie zajmowała się sprzedażą stoków tkanin, nie zatrudniała też pracowników, nie zna firmy K. , faktury VAT wystawiała sama, nie zna firmy K. . Dalej DIAS wskazał, że w dniu 9 czerwca 2020 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze strony – J.K. , który zeznał m.in., że: współpracę z firmą I. nawiązał przez innego kontrahenta K.M. , od którego wcześniej nabywał tkaniny, nie był w siedzibie firmy I. , z I. kontaktował się przez K.M. , transakcje faktycznie miały miejsce – towar był dostarczany do M. przez K.M. , tkaniny w belach lub w paczkach przechowywane były w garażu lub w tymczasowym pawilonie, ceny były cenami umownymi, umów na zakup towarów wymienionych na ww. fakturach nie podpisywano, zapłaty dokonywał gotówką do rąk własnych K.M. . K.M. przywoził razem z fakturą wystawiony dokument KP z podpisem I.Z. . Skarżący nie posiada innej dokumentacji, oprócz faktur, potwierdzającej zakup towarów wymienionych na ww. fakturach oraz nie sprawdzał firmy I. pod kątem wiarygodności. Współpraca trwała tylko jeden miesiąc, ponieważ urwał się kontakt z K.M. , a Skarżący nie wie skąd pochodził towar nabywany od I. . Materiały zakupione od firmy od firmy I. nie zostały uwzględnione w remanencie końcowym za 2019 r., remanent był zerowy. Na dzień zawieszenia działalności gospodarczej Skarżący dokonał utylizacji zakupionych tkanin i wyrobów gotowych, jednak nie sporządził pisemnego protokołu zniszczenia tkanin. Przedstawiając ustalenia w zakresie transakcji z K. DIAS wskazał, że Skarżący wykazał w ewidencji zakupów faktury VAT dotyczące zakupu tkanin i tekstyliów wystawione przez K. . Skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznał, że współpracę z firmą K. nawiązał przez Internet. Nigdy nie był w siedzibie K. , był dwa razy na parkingu przed sklepem [...] w R. przy ul. [...] , odbierał towar z samochodu zaparkowanego na parkingu przed tym sklepem, nie był w biurze. Skarżący sprawdzał firmę K. pod kątem wiarygodności w Internecie, na stronach Ministerstwa Finansów, nie sprawdzał tej firmy na portalach społecznościowych. Skarżący zeznał, że na początku K. była czynnym płatnikiem VAT, później K.M. przysłał mu dokument, że stara się o przywrócenie do VAT i to go uspokoiło i dalej z nim współpracował. Kiedy okazało się, że pismo kontrahenta o przywrócenie zostało odrzucone przez urząd skarbowy, to K.M. zaproponował współpracę ze swoją znajomą I.Z. , która może wystawiać w ramach swojej firmy te faktury. K.M. w imieniu I.Z. przywoził mu towary, faktury i to jemu płacił gotówką. Materiały zakupione od firmy K. nie zostały uwzględnione w remanencie na dzień zawieszenia działalności w 2019 r., bo przed zawieszeniem działalności magazyn został oczyszczony, poprzez "wyszycie" oraz utylizację zakupionego towaru. DIAS wskazał, że z ustaleń NUS wynika, że K.M. z dniem 29 lipca 2019 r. zlikwidował działalność gospodarczą pod nazwą K. . Nadto, K.M. począwszy od III kwartału 2018 r. nie składał deklaracji VAT-7K oraz plików JPK_VAT oraz był z nim utrudniony kontakt, ponieważ nie stawiał się na wezwania pisemne i nie odbierał telefonu. Z tego powodu z dniem 12 marca 2019 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy VAT. NUS podjął nieskuteczne próby wezwania K.M. na przesłuchanie. DIAS podał, że w trakcie postępowania odwoławczego, Skarżący złożył pismo, w którym wyjaśnił okoliczności nawiązania współpracy z K.M. oraz specyfikę branży, w której działa on i jego rodzina. Strona wyjaśniła, że jeśli chodzi o nowe dowody, to udało się zebrać niewielką część zapisanych plików ze zdjęciami tkanin przesłanych przez K.M. , modeli oraz dostępnych kg, które można zakupić w danym momencie. Strona wskazała, że zostało jej zarzucone, że transakcja nie miała miejsca, jednak wszystkie następne etapy w dokumentach się zgadzają, zakup tkanin jest kluczowym elementem do dalszej sprzedaży i realizacji zamówień. K.M. zapewniał Skarżącego, że należny podatek VAT zostaje odprowadzony, na potwierdzenie czego okazano zdjęcie z wysłanych dokumentów do rozliczeń do jego biura rachunkowego. Do pisma Skarżący złożył dowody (49 załączników) w postaci m.in. zdjęć ubrań i tkanin, wyciągu z komunikatora [...] , potwierdzenia dokonania zaliczek na rzecz K.M. . W ocenie DIAS, zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy i opisane w decyzji okoliczności dowodzą, iż wymienione w decyzji faktury zakupu od I.Z. i K.M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem NUS stwierdził, iż wiedza Strony dotycząca oszustwa wyklucza dobrą wiarę podatnika. W opinii DIAS, o świadomości Strony świadczą m.in. następujące okoliczności: - brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nawiązanie i warunki współpracy (omawiających warunki dostawy, kosztów z tym związanych, terminów, ustaleń dot. gatunku towarów itp., ilości towaru itp.), - Strona wiedziała, że K.M. został wykreślony z rejestru podatników VAT, a mimo tego dalej z nim współpracowała, - mimo posiadanej wiedzy o wykreśleniu K.M. z rejestru podatników VAT i problemach z ponownym przywróceniem, Skarżący nie wystąpił do właściwego organu podatkowego, w celu dokonania ustaleń odnoście kontrahenta (np. o niezaleganiu w podatkach, składaniu deklaracji podatkowych itp.), w aktach sprawy brak jest także dokumentu potwierdzającego złożenie pisma przez K.M. o przywrócenie rejestracji, - mimo wiedzy, że urząd odmówił przywrócenia rejestracji do VAT, Strona zgodziła się na współpracę z innym podmiotem, który "mógł" wystawiać w ramach swojej firmy faktury na rzecz Strony, - Skarżący w żaden sposób nie zweryfikował firmy I.Z. , nie podjął działań, w celu ustalenia czy K.M. jest umocowany do jej reprezentowania, czy I.Z. prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyrobów tekstylnych, czy jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, - Strona nie miała wątpliwości w zakresie płatności gotówką za zakupione towary, - Skarżący mimo pobytu w R. (gdy odbierał towar od K.M. ) nie dążył do zweryfikowania siedziby K.M. , nie dziwił go odbiór towarów i załatwianie formalności z samochodu. Odległość z M. do R. to ok. 300 km, wobec powyższego taka forma dokonywania transakcji (z parkingu znajdującego się pod adresem rzekomej siedziby kontrahenta) winna być w opinii DIAS dla Strony sygnałem do dodatkowej weryfikacji, - Skarżący mimo pobytu w R. (gdy odbierał towar od K.M. ) nie podjął próby weryfikacji siedziby I.Z. , czy nawiązania z nią bezpośredniego kontaktu, - Strona mimo częstych transakcji, nie potrafi wskazać marki ani numeru rejestracyjnego pojazdu, który miał dowozić towar, - u Skarżącego nie wzbudził podejrzeń fakt, że K.M. , mimo iż miał prowadzić sklep [...] , miał czas na poszukiwania stoków tkanin, a także dowożenie towaru 2-3 razy w tygodniu do M. (tj. ok 300 km), - Skarżący nie podejmował próby powzięcia informacji, skąd pochodzi towar, - zeznania Strony są sprzeczne w zakresie zaprzestania współpracy z kontrahentami: w przypadku I.Z. zeznano, że współpraca nie była przedłużona ponieważ "urwał się kontakt z K.M. ", natomiast w przypadku K.M. zeznano, że: "Zakończyłem tę współpracę, bo podobno on miał jakieś problemy z VAT", - brak jakiejkolwiek dokumentacji poświadczającej utylizację pozostałego towaru przed zawieszeniem działalności gospodarczej, która to utylizacja mogłaby zostać uznana za stratę w rozliczeniu podatku dochodowego. Odnosząc się do przesłanego w trakcie postępowania odwoławczego pisma z 6 września 2021 r. organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany brak stoków towarów, ale fakt braku dokonania tych dostaw przez I.Z. i K.M. . DIAS podzielił również stanowisko organu I instancji co do pozostałych ustaleń w zakresie podatku naliczonego. 2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ograniczone zebranie materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych wyjaśnionych przez Stronę, co doprowadziło do uznania, że K.M. i I.Z. nie dokonywali dostaw towarów; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ograniczone zebranie materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych wyjaśnionych przez Stronę, co doprowadziło do uznania, że faktury wystawione przez I.Z. i K.M. nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ograniczone zebranie materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych wyjaśnionych przez Stronę, co doprowadziło do uznania, że Skarżący nie miał dobrej wiary w relacjach z K.M. i nie dochował należytej staranności; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ograniczone zebranie materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych wyjaśnionych przez Stronę, co doprowadziło do uznania, że K.M. i Skarżący nie byli wyłącznie w relacji zawodowej, lecz o bliższym charakterze; - art. 188 w zw. z art. 180 § 1. art. 180 i art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego, które przedstawiały istotne okoliczności sprawy, co doprowadziło do zaniechania ustalenia dostaw przez I.Z. i K.M. ; - art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 180 i art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego, które przedstawiały istotne okoliczności sprawy, co doprowadziło do zaniechania ustalenia współpracy pomiędzy I.Z. i K.M. ; - art. 187 O.p. przez zaniechanie ustalenia miejsca pobytu K.M. celem wezwania go na przesłuchanie w charakterze świadka i przerzucenie obowiązku wezwania go na Skarżącego; - art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 180 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Strony, które przedstawiały istotne okoliczności sprawy, co doprowadziło do zaniechania ustalania podstępnego wprowadzenia w błąd Skarżącego przez K.M. ; - art. 120, art. 121 i art. 123 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług, przez co została naruszona zasada zaufania, a ponadto DIAS nie wyjaśnił racjonalnie przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 O.p., poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia; - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 O.p., poprzez pominięcie przez DIAS przy wydawaniu decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Stronę dotyczącego zagadnienia oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez DIAS do tego orzecznictwa, mimo, iż powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, co skutkowało sporządzeniem wadliwego uzasadnienia prawnego decyzji oraz naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie objętym decyzją, podczas gdy Skarżący nie brał świadomie udziału w oszustwie i dołożył należytej staranności w ramach zawieranych transakcji; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w opinii organów nabycie miało charakter prywatny lub częściowo prywatny, czego organy nie udowodniły, podczas gdy nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy wszystkie faktury objęte decyzją dokumentują faktycznie zaistniałe dostawy towarów; - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący naruszył ten przepis wykazując w ewidencji nabyć dane z faktur wystawionych przez I.Z. i K.M. , podczas gdy wszystkie okoliczności aktualne na czas ujmowania faktur uzasadniały ich odliczenie i nie wskazywały na udział w oszustwie. Uzasadniając skargę Skarżący zarzucił, że pomimo wskazania w odwołaniu konkretnych uchybień w postępowaniu, DIAS nie podjął prób wyjaśnienia spornych okoliczności. DIAS całkowicie pominął wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków mających wiedzę w istotnych dla sprawy kwestiach. Ponadto DIAS pominął wyjaśnienia, że Skarżący utrzymywał długoletnie, stałe stosunki gospodarcze z K.M. , od którego nabywał towary niezbędne mu do produkcji odzieży. Współpraca trwała dłuższy czas, a dostawy towarów były dokonywane regularnie i często. Skarżący nawiązał z K.M. współpracę poprzez Internet, co jest dość typowe i naturalne w dzisiejszych czasach. Skarżący podkreślił, iż zweryfikował przedsiębiorstwo K.M. w ogólnie dostępnych źródłach informacji, głównie państwowych i na moment weryfikacji K.M. był aktywnym przedsiębiorcą zarejestrowanym do celów VAT. Skarżący dodał, że w czasie nawiązywania współpracy nie istniała tzw. biała lista. Weryfikacja dokonana przez Stronę odpowiadała zaleceniom przygotowanym przez Ministerstwo Finansów. Skarżący zwrócił uwagę, że K.M. wytworzył w nim przeświadczenie, iż kontynuuje dostawy towarów, ale we współpracy z innym przedsiębiorcą, który był jego dotychczasowym dostawcą. Skarżący nie mógł czynić żadnych podejrzeń, że K.M. używa cudzej firmy w nieuczciwy sposób, skoro dostarczał towary, działał terminowo, współpraca przebiegała jak dotychczas i w dodatku wystawiane były faktury zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżący podał, że mógł zasadnie twierdzić, że K.M. w rzeczywistości współpracuje z firmą I. , skoro posługuje się jej danymi oraz wystawia faktury a przede wszystkim dostarcza towar. Skarżący zarzucił ponadto, że DIAS celowo pomija dowody złożone przez Stronę jak wydruki wiadomości z komunikatora [...] , wiadomości e-mail, potwierdzenia przelewów. Wskazał przy tym, że żadne przepisy prawa nie nakazują tworzenia i archiwizacji dokumentów w formie pisemnej w spornym zakresie. Skarżący argumentował, że DIAS czyni zarzut, że podatnik współpracował z K.M. , pomimo jego wykreślenia z VAT. Jednakże, Skarżący współpracował z nim, bowiem był przekonany, że K.M. jest pełnomocnikiem lub pracownikiem firmy I. Takie przekonanie ukształtował w nim K.M. posługując się danymi ww. firmy, jej fakturami i zapewnieniami. Po wykreśleniu K.M. z rejestru VAT, Skarżący nie realizował z nim żadnej współpracy – jedyna jaka była w tym względzie realizowana to transakcje z I. , w której imieniu działał K.M. . Zdaniem Skarżącego, zarzut, że podatnik "nie miał wątpliwości w zakresie płatności gotówką za zakupione towary" jest zupełnie chybiony. Skarżący nie miał obowiązku płatności przelewem bankowym. Co istotne, pomimo braku ww. obowiązków, Skarżący wykonywał również zapłaty przelewem bankowym co organ pominął przy stawianiu ww. zarzutu. Jak wskazywał Skarżący, wbrew twierdzeniom organu, nie mógł budzić podejrzeń u Skarżącego fakt, że K.M. prowadził sklep [...] i jednocześnie poszukiwał stoki tkanin. Naturalnym jest, iż zwłaszcza mali i mikro przedsiębiorcy bardzo często prowadzą działalność w różnych branżach. Nie wiadomo również na jakiej podstawie DIAS instancji ustalił, że Skarżący nie podejmował prób powzięcia informacji, skąd pochodzi towar. Po pierwsze, nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Po drugie, taka informacja stanowi zazwyczaj tajemnicę przedsiębiorstwa. Po trzecie, w branży tekstylnej powszechnie wiadomo, że stoki tkanin pochodzą od producentów, którzy nie przerobili danego materiału. Skarżący wskazał ponadto, że DIAS źle interpretuje zeznania Strony. To prawda, że Skarżący zakończył współpracę z firmą K.M. , gdyż ten utracił rejestrację VAT, więc zaczął współpracę (a raczej był co do tego przekonany) z firmą I.Z. i dopiero wówczas po pewnym czasie kontakt z K.M. był utrudniony, co zakończyło współpracę. Zdaniem Skarżącego, DIAS nie dokonał pogłębionej analizy przedmiotowej sprawy, a jedynie oparł się na stereotypowym myśleniu, przez co wypaczył niektóre fakty. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie. 4.2. Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale jedynie w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur wystawionych przez K. . W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że sporne faktury, dotyczące sprzedaży na rzecz Skarżącego stoków materiałów/tkanin, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym w sprawie organy nie kwestionowały rzeczywistego obrotu towarowego dokumentowanego ww. fakturami, ale fakt dokonania tych dostaw przez K.M. (tzw. nierzetelność faktur od strony podmiotowej). Organy w tym zakresie wskazywały na fakt, że K.M. od III kwartału 2018 r. nie składał deklaracji VAT-7K oraz plików JPK_VAT oraz był z nim utrudniony kontakt. Z tego powodu z dniem 12 marca 2019 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. W dniu 29 lipca 2019 r. K.M. zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą. Organy wskazywały ponadto, że także w ramach niniejszego postępowania nie udało się skontaktować z K.M. . Organy zwracały również uwagę, że Skarżący poza fakturami nie przedstawił w istocie żadnych dokumentów dotyczących spornych transakcji, a płatności co do zasady (poza dwoma przelewami) dokonywane były gotówkowo. Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że K.M. zarówno w momencie rozpoczęcia współpracy ze Skarżącym jak i przez większy okres trwania tej współpracy (wykreślenie z rejestru – 12 marca 2019 r., ostatnia faktura – z 21 kwietnia 2019 r.) był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Okoliczność, że kontrahent nie składał deklaracji podatkowych oraz nie odpowiadał na wezwania organu podatkowego nie oznacza natomiast automatycznie, że nie dokonał on dostaw towarów na rzecz Skarżącego w ramach prowadzonej wówczas działalności gospodarczej. Jak już wskazywano, organy w niniejszej sprawie nie kwestionowały tego, że Skarżący na podstawie spornych faktur nabył tkaniny na potrzeby prowadzonej działalności. Organy nie wykazały natomiast bezspornie, że towar nie mógł pochodzić od wystawcy faktur – K.M. . W ocenie Sądu, o tym, że towar nie został sprzedany przez wystawcę faktur, nie może przesądzać brak składania deklaracji przez kontrahenta, czy nierozliczanie przez niego podatków. Z drugiej strony sam fakt, że kontrahent Skarżącego nie deklarował i nie rozliczał podatku VAT należnego, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego, jeżeli w istocie dostawy towarów były faktycznie przez takiego kontrahenta wykonane. Ponadto, z uwagi na charakter transakcji, również sama okoliczność, w większości gotówkowych płatności oraz brak poza fakturami szczegółowej dokumentacji dotyczącej dostaw towarów też jest niewystarczająca, żeby na tej tylko podstawie zakwestionować rzeczywiste dokonanie dostaw przez K.M. . Przede wszystkim, zauważyć należy, że w sytuacji, w której dostawca dokonuje dostaw towarów na rzecz nabywcy, to co do zasady, po jego stronie powstaje obowiązek w podatku VAT należnym. W tym kontekście niezwykle istotne są wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE (zob. m.in. wyrok w sprawie Dankowski, C-438/09 z 22 grudnia 2010 r.). Z orzeczenia tego wynika, że kwestia deklarowania i zapłaty podatku należnego przez kontrahenta, w żaden sposób nie jest powiązana z prawem do odliczenia po stronie nabywcy. Z punktu widzenia prawa do odliczenia po stronie nabywcy towarów, najistotniejsze jest, że u jego kontrahenta powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym z tytułu odpłatnej dostawy towarów. W takiej sytuacji do właściwego organu podatkowego należy niezwłoczne podjęcie rozstrzygnięć i czynności w celu odzyskania należnego podatku VAT od osoby zobowiązanej, nie zaś pozbawianie nabywcy prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, zapłaconych w cenie za rzeczywiście dostarczony towar. Tym samym, sam fakt, że Skarżący prowadził współpracę gospodarczą z kontrahentem, który nie deklarował, mimo takiego obowiązku VAT należnego, nie wyklucza prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane, a podatnik płaci w cenie kontrahentowi również podatek VAT, należny z punktu widzenia tego kontrahenta. W konsekwencji, skoro organy podatkowe kwestionują fakt dokonania dostaw przez K.M. obowiązane były przeprowadzić wyczerpujące i rzetelne postępowanie dowodowe w kierunku bezspornego ustalenia, czy wykazane na fakturach dostawy stoków tkanin zostały rzeczywiście dokonane przez ten podmiot. Takich jednoznacznych ustaleń w sprawie zabrakło. Przede wszystkim na tę okoliczność nie przesłuchano K.M. . Fakt, że wezwanie skierowane do niego wróciło z adnotacja, że podany adres zagraniczny jest niepełny, nie zwalniało organu z podjęcia wszelkich możliwych działań w celu ustalenia jego prawidłowego adresu i podjęcia skutecznej próby przesłuchania go w charakterze świadka. W tym zakresie (w celu ustalenia adresu) zasadnym było chociażby skierowanie stosownych wezwań do K.M. i E.M. (na adresy wskazane przez Skarżącego). Organ arbitralnie również wykluczył jakąkolwiek wiedzę ww. osób (członków rodziny) odnośnie do działalności gospodarczej prowadzonej przez K.M. . Organ dążąc do ustalenia prawdy materialnej winien chociażby podjąć próbę przesłuchania ww. osób na okoliczność charakteru prowadzonej przez K.M. działalności gospodarczej. W sprawie zabrakło również takich podstawowych ustaleń jak: rodzaj działalności zgłoszonej przez K.M. do CEDiG, charakter transakcji dokonywanych przed zaprzestaniem składnia deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT (czy również dotyczyły one stoków tkanin, jeśli tak, to od kogo deklarowane były nabycia), czy w istocie równolegle ze sprzedażą stoków tkanin K.M. prowadził sklep pod szyldem "[...] ", czy posiadał środki transportu do przewożenia tkanin. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 9 lipca 2020 r, wynika, że aktualnie właściwym miejscowo dla K.M. jest [...] Urząd Skarbowy W. , gdzie w dniu 15 maja 2020 r. przekazano całość zgromadzonego materiału w zawiązku prowadzonymi czynnościami analitycznymi oraz przyjęciem podmiotu do planu kontroli. Z akt sprawy nie wynika aby organ, mimo iż w pierwszej instancji wydawał decyzję po ponad 8 miesiącach od dnia przekazania akt K.M. do [...] Urzędu Skarbowego W. , wstąpił o materiał dowodowy dotyczący kontenta oraz ustalił, czy w istocie wszczęta została kontrola podatkowa odnośnie do tego podmiotu, a jeśli tak, jakie są jej dotychczasowe ustalenia. Organy w zakresie rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez K.M. poprzestały natomiast na informacji uzyskanej odnośnie do tego podmiotu od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz dwukrotnej próbie wezwania K.M. (raz na adres w kraju do stawienia się w charakterze świadka i raz na adres zagraniczny w celu złożenia wyjaśnień). W tych okolicznościach, organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że towar nabyty przez Skarżącego w istocie nie mógł pochodzić od wystawcy faktur – K.M. . 4.3. Niezależnie od powyższego nie sposób zgodzić się z DIAS, że okoliczności transakcji wskazują na świadomość Skarżącego (wiedzę) co do oszustwa w odniesieniu do transakcji z K.M. (zob. str. 18-19 decyzji). Zauważyć bowiem należy, że wykazanie świadomego udziału w oszustwie podatkowym nie może polegać jedynie na próbie uprawdopodobnienia tej okoliczności. Z materiału dowodowego musi jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości wynikać, świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie. Organy, w ocenie Sądu, takich okoliczności nie wykazały. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że z lektury zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy ostatecznie organy postawiły tezę o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym, czy też o niechowaniu w tym zakresie należytej staranności. Przy czym, w ocenie Sądu, w zakresie transakcji dokonywanych z K.M. – w okresie od września 2018 r. do czasu, w którym Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o wykreśleniu K.M. z rejestru podatników VAT czynnych, bądź o jego "problemach" z urzędem skarbowym – trudno również przypisywać Skarżącemu brak tzw. "dobrej wiary". Przede wszystkim organy nie kwestionują tego, że rozpoczynając transakcje z K.M. Skarżący sprawdzał jego status na stronie Ministerstwa Finansów i zgodnie z informacją zawartą na tej stronie podjął współpracę z czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W takiej sytuacji należało się zastanowić, czy rzeczywiście okoliczności towarzyszące spornym transakcjom tak odbiegały od transakcji na rynku tym samym towarem, że mimo tego, że Skarżący dokonywał transakcji z zarejestrowanym podatnikiem VAT, powinien jednak powziąć wątpliwości co do tego kontrahenta. Te okoliczności winien wykazać organ podatkowy. Skarżący w toku postępowania wyjaśniał bowiem, że handel stokami materiałów polega na tym, że dostawca wyszukuje końcówek (niewyszytych materiałów) po atrakcyjnych cenach u producentów i sprzedaje je mniejszym firmom krawieckim. Ogłoszenia takie często pojawiają się w Internecie. Jak twierdzi Skarżący, K.M. nie był jedynym dostawcą stoków materiałów do jego firmy. Z innym dostawcami Skarżący współpracował na tych samych zasadach. Lokalizacja K.M. nie budziła u Skarżącego wątpliwości, ponieważ województwa śląskie, łódzkie i świętokrzyskie są znane z bardzo dużej ilości dostępnych stoków. Z kolei w D. znajduje się jedna z największych hurtowni stokowych (zob. pismo Skarżącego z 6 września 2021 r.). Skarżący wyjaśniał również, że K.M. przesyłał zdjęcia belek materiału, a Skarżący informował jakie tkaniny wybiera i ile kilogramów. Organ nie wykazał natomiast, aby przy transakcjach związanych z zakupem stoków materiałów, obiegającym od normy było wyszukiwanie kontrahentów przez Internet, płatności (zasadniczo) gotówkowe, dowożenie bel materiału samochodem sprzedawcy do miejsca prowadzenia działalności przez kupującego, brak zawierania pisemnych umów, brak informacji co do konkretnego źródła pochodzenia towaru (choć wiadomo, że przy tego rodzaju sprzedaży chodzi zazwyczaj o wyszukiwanie końcówek towarów u producentów lub hurtowników), czy uzgodnienia telefoniczne co do zamówień. Ponadto organ wskazuje mi.in. na okoliczność, że Skarżący nie pamiętał nr rejestracyjnych samochodów dostawczych, którym przywożone były towary, czy kwestię braku dokumentacji potwierdzającej utylizację tkanin, co o tyle nie ma znaczenia, bowiem organy nie kwestionują samych dostaw towarów. Na okoliczność dostaw materiału Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów z zeznań M.W. i P.W. , DIAS odmawiając przeprowadzenia tych dowodów wskazał jednoznacznie, że dostawy towarów do Skarżącego nie są kwestionowane. Także, podnoszona przez organ kwestia jednoczesnego prowadzenia przez K.M. sklepu "[...] ", nie wyklucza automatycznie możliwości równoczesnego handlowania stokami materiałów. Przy czym organy nie ustaliły, czy rzeczywiście kontrahent taki punkt prowadził, a jeśli tak, w jakim zakresie był zaangażowany w ten rodzaj działalności. Co również istotne, znaczna część okoliczności, które zdaniem organów, mają świadczyć o świadomości, czy też braku dobrej wiary po stronie Skarżącego, dotyczy transakcji zawartych już po uzyskaniu przez Skarżącego wiedzy, co do wykreślenia kontrahenta z rejestru podatników VAT oraz kontynuacji transakcji w maju 2019 r., poprzez przyjmowanie faktur, na których jako wystawca figuruje I.Z. . W ocenie Sądu tych okresów współpracy nie można oceniać w taki sam sposób w kontekście oceny tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącego. 4.4. Istotne wątpliwości co do "dobrej wiary" Skarżącego dotyczą natomiast niewątpliwie tych faktur, które ewentualnie zostały rozliczone przez Skarżącego wówczas, gdy Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o wykreśleniu K.M. z rejestru podatników VAT czynnych, bądź o jego "problemach" z urzędem skarbowym. W takich okolicznościach dalsze odliczanie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.M. i poprzestanie na zapewnieniach kontrahenta, że są to tylko przejściowe "problemy" z urzędem skarbowym, świadczy o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w ramach tych transakcji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie ustalić, czy Skarżący odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez K.M. w ww. okolicznościach. Dotychczasowe wyjaśnienia i zeznania Skarżącego w tym zakresie są niejednoznaczne. Natomiast z argumentacji skargi wynika, że po tym jak Skarżący uzyskał wiedzę o wykreśleniu kontrahenta z rejestru podatników VAT, nie dokonywał z nim transakcji, tylko z firmą I. 4.5. W konsekwencji, organy podatkowe obowiązane były przeprowadzić wyczerpujące i rzetelne postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy dostawy stoków tkanin zostały rzeczywiście dokonane przez K.M. , czego w sprawie zabrakło. Przy czym nawet w sytuacji bezsprzecznego wykazania nierzetelności podmiotowej kwestionowanych faktur, Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że z uwagi na dotychczas wskazywane przez organy okoliczności, Skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze w zakresie faktur, które zostały wystawione przez K.M. do czasu, gdy Skarżącym dowiedział się lub powinien był się dowiedzieć o wykreśleniu kontrahenta z rejestru podatników VAT. Pamiętać należy, że postępowanie podatkowe w kwestii tak poważnej jak próba udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie nie może być postępowaniem powierzchownym, lecz postępowaniem, w którym organy podatkowe zobowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w sprawie nie miało miejsca. Wskazane wyżej uchybienia organu wskazują na naruszenie m.in. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi też o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą argumentację Sądu. 4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe podniesione w skardze zarzuty, w tym przede wszystkim dotyczące zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje I. Z ustaleń w sprawie wynika, że w maju 2019 r. Skarżący odliczył podatek naliczony z 6 faktur dotyczących nabycia stoków tkanin, na których jako wystawca figuruje I. Z wyjaśnień I.Z. (pismo 13 stycznia 2020 r.) wynika, że nigdy nie wystawiała faktur sprzedaży na rzecz Skarżącego. Współpracowała w zakresie sprzedaży tylko z jedną firmą: U. sp. z o.o. Szata graficzna wystawianych przez nią faktur sprzedaży jest zupełnie inna. Posiada inną numerację faktur – narastająco od początku roku, a nie miesięcznie. Każda faktura posiada nr konta bankowego i regon. Niezgodność jest również w podpisie. Jej pieczątka posiada inną szatę graficzną. Opis na fakturze wykonywanych czynności jest niezgodny z wykonywanymi przez nią usługami. Nigdy nie pobierała płatności gotówką, tylko przelewem, na rachunek bankowy. Ponadto, z przesłuchania I.Z. wynika, że w kontrolowanym okresie była pracownikiem agencyjnym w firmie U. w formie samozatrudnienia. Nie zajmowała się sprzedażą stoków tkanin. Nie zatrudniała też pracowników. Nie zna firmy K. NIP [...]. Pan M. nie był u niej zatrudniony. Faktury VAT wystawiała sama. Nie zna firmy Skarżącego. W toku przesłuchania okazano świadkowi przykładową fakturę i dowód KP wystawiony dla Skarżącego, z danymi firmy I. , NIP [...] jako sprzedawcy. Świadek zeznała, że nie wystawiała tych faktur, jej faktury mają inny wygląd, rozliczenia z firmą U. dokonuje jedynie przelewem, nigdy nie wystawiała dokumentu KP. Z kolei Skarżący przesłuchany w dniu 9 czerwca 2020 r. zeznał, że współpracę z firmą I. nawiązał przez innego kontrahenta K.M. , od którego wcześniej nabywał tkaniny. K.M. przysłał mu dokument, że stara się o przywrócenie do VAT. Kiedy okazało się, że pismo kontrahenta o przywrócenie zostało odrzucone przez urząd skarbowy to K.M. zaproponował współpracę ze swoją znajomą – I.Z. , która może wystawiać w ramach swojej firmy te faktury. K.M. w imieniu I.Z. przywoził mu towary, faktury i to jemu płacił gotówką. Skarżący nie był w siedzibie firmy I. . Z I. kontaktował się przez K.M. , który dwa, lub trzy razy w tygodniu przyjeżdżał i przywoził stoki tkanin (końcówki tkanin) oraz pobierał za nie zapłatę. Zapłaty dokonywał gotówką, do rąk własnych K.M. , często w obecności swojej żony i córki. K.M. przywoził, razem z fakturą, wystawiony dokument KP z podpisem I.Z. . Nie sprawdzał firmy I. pod kątem wiarygodności, prawidłowości rozliczeń z budżetem, nie żądał od niej żadnych dokumentów, z których taka rzetelność miałaby wynikać. Z zeznań Z.K. (córki Skarżącego), która prowadziła działalność w takim samym zakresie jak Skarżący wynika, że na dostarczanych przez K.M. fakturach VAT jako wystawca figurował inny podmiot tj. firma I. K.M. tłumaczył, że ma problemy finansowe w urzędzie, został wykreślony z VAT dlatego na otrzymywanych fakturach widniał inny podmiot, z którym K.M. współpracuje (protokół z 9 czerwca 2020 r.). 4.7. W ocenie Sądu, w powyższym zakresie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, z którego wynika, że w istocie faktury wystawione przez I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury są nierzetelne od tzw. strony podmiotowej, bowiem dostawcą towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie była I.Z. . Jej zeznania i wyjaśnienia nie budzą wątpliwości, co do wiarygodności. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że K.M. posłużył się w transakcjach ze Skarżącym danymi I.Z. . W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Zauważyć jednocześnie należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżącemu dostarczono stoki tkanin, tj. że towar wykazany na spornych fakturach faktycznie istniał. Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. W takich okolicznościach kluczowe była kwestia dochowania przez podatnika (kupującego) tzw. "dobrej wiary" i "należytej staranności" w relacjach z kontrahentem. W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). W odniesieniu do faktur, na których jako wystawca widnieje I. organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżącemu nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze. Stanowisko to Sąd w niniejszej sprawie podziela. Zasadne jest bowiem oczekiwanie od podatnika dochowania typowej (klasycznej) przezorności, która pozwalałby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. W cenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że towar dostarczony Skarżącemu nie pochodził od dostawcy, który wystawił faktury. Jednocześnie brak było klasycznej (a nie nadzwyczajnej) przezorności Skarżącego sprawiającej, że pomimo braku tożsamości wystawcy faktur z rzeczywistym dostawcą towarów, zachowałby on prawo do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu, Skarżący na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom powinien był przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Powyższe potwierdzają zeznania samego Skarżącego, w tym przede wszystkim okoliczność niczym nieuzasadnionego zaufania do kontrahenta – K.M. , który utracił status czynnego podatnika VAT, brak jakiejkolwiek weryfikacji, czy jest on uprawniony do działania w imieniu I.Z. , brak próby ustalenia tej okoliczności u podmiotu figurującego na fakturach. Należy wskazać, że podmiot gospodarczy ponosi ryzyko doboru swoich kontrahentów. Tymczasem Skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności, lecz w ogóle nie podjął jakiejkolwiek próby weryfikacji kontrahenta. W tych okolicznościach Sąd doszedł do przekonania, że DIAS prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE, odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano I. W powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy w tym zakresie został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, podobnie dokonana ocena prawna ustalonych faktów odpowiada prawu. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak wykazano powyżej, okazały się chybione. 4.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w opinii organów nabycie miało charakter prywatny lub częściowo prywatny, czego organy nie udowodniły, podczas gdy nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżący odliczył podatek VAT z faktur dotyczących m.in. nabycia materiałów budowlanych, ubrań na własny użytek, basenu ogrodowego i akcesoriów. W trakcie przesłuchania w dniu 9 czerwca 2020 r. Skarżący zeznał m.in., że zakup materiałów budowlanych dotyczył remontu budynku w M. ul. [...] , w którym mieszka i prowadził firmę. Pod działalność gospodarczą używał pokoju (.,.). Koszty związane z basenem nie dotyczyły działalności. Remont był robiony we własnym zakresie, nie wymagał zezwolenia. Koszty związane z zakupem blachy, rynien, desek i oprzyrządowania dotyczą prywatnej komórki do segregacji śmieci". Ponadto zeznano, że nabycie butów męskich i ubrania męskiego nastąpiło "dla siebie". Zgodnie z kolei z decyzją w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego, wydaną przez Urząd Miasta M. , Skarżący użytkował pod działalność gospodarczą pokój o powierzchni 16 m2 (łączna powierzchnia budynku mieszkalnego wraz z powierzchnią pod działalność gospodarczą wg ww. decyzji wynosi 64 m2). Pismem z 5 lutego 2021 r. NUS wezwał Skarżącego m.in. do uzupełnienia wyjaśnień, do jakich celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały wykorzystane poszczególne materiały budowlane, wykazane na fakturach wykazanych na str. 21-26 decyzji NUS. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. W konsekwencji, zasadnie organy przyjęły, że Skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych w proporcji 1:4, tj. proporcjonalnie w stosunku do powierzchni użytkowanej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikającą z przywołanej wyżej decyzji. 4.9. Mając na uwadze naruszenie przepisów postępowania omówione w pkt od 4.2 do 4.5 niniejszego uzasadniania Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.