III SA/Wa 2712/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 7417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. Sp. z o.o. Sp. k. w W. ("Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS", "Dyrektor" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2019 r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Jak ustalono, Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 24 listopada 2017 r. Podstawowym przedmiotem jej działalności gospodarczej w okresie objętym niniejszym postępowaniem była działalność w zakresie opieki zdrowotnej oraz pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków i roboty budowlane specjalistyczne. Następnie, w dniu 26 września 2019 r., Spółka dokonała zmian we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie przedmiotu działalności, tj. wykreślony został wpis dotyczący pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku, a wpisany "wynajem i zarządzanie nieruchomościami". Wspólnikiem Skarżącej jest M. Spółka z o.o., której członkami zarządu są P. S. i L. N., natomiast komandytariuszami w Spółce są L. N., M. S. oraz P. S.. Deklaracje dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług Strona zaczęła składać od stycznia 2018 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego NUS, decyzją z [...] marca 2021 r., określił Stronie w podatku od towarów i usług: 1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: - marzec 2019 r. 0 zł, - kwiecień 2019 r. 2 132 zł, - maj 2019 r. 2 141 zł, - czerwiec 2019 r. 0 zł, 2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2019 r. w wysokości 0 zł, 3) kwotę zobowiązania podatkowego za: - marzec 2019 r. 4 936 zł, - czerwiec 2019 r. 9 077 zł Nadto Naczelnik ustalił w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego. Spółka wniosła odwołanie, zarzucając Naczelnikowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej też "O.p."), poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą błędnymi wnioskami co do działalności Spółki, jak również brak rzetelnego i całościowego wyjaśnienia i uzasadnienia związku pomiędzy przesłankami będącymi podstawą decyzji, a samą decyzją, b) art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez oparcie decyzji na prywatnych wierzeniach, przypuszczeniach oraz błędnej interpretacji faktów, które nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń w przedmiotowej sprawie oraz nie były zgodne z założonymi celami gospodarczymi Spółki, c) art. 124 O.p., poprzez nieprecyzyjne wyjaśnienie podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia w zakresie uznania zawartej przez Spółkę umowy najmu nieruchomości za transakcję sztuczną. W odwołaniu Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 oraz art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej też "u.p.t.u.", "ustawa" lub "ustawa o VAT"), poprzez błędną interpretację tych przepisów, skutkującą nieprawidłowym ich zastosowaniem w przedmiotowej sprawie, prowadzącą do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, b) art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie do rozliczeń Spółki, c) art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione warunki do ustalenia tzw. sankcji. W ocenie Spółki wspomniana umowa najmu nie była transakcją sztuczną i nie zmierzała do bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w trakcie procesu budowlanego. Wynikała ona z przyjętego modelu działalności gospodarczej, stosowanego w dziedzinie deweloperskiej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. DIAS zauważył, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, tj. czy w okresie marzec - czerwiec 2019 r. Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług i materiałów budowlanych, które były związane ze zmianą sposobu użytkowania istniejącej nieczynnej szkoły podstawowej na placówkę zapewniającą całodobową opiekę osobom w podeszłym wieku, przy czym Skarżąca nie podjęła działalności w tym zakresie, natomiast dokonała wynajmu tej nieruchomości w ramach zawartej umowy najmu z 30 września 2019 r. powiązanej osobowo spółce W. Sp. z o.o., która otrzymała wszelkie niezbędne pozwolenia na prowadzenie takiego domu, a nadto, czy Naczelnik zasadnie określił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor przypomniał ustalenia Naczelnika, że Spółka jeszcze na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, tj. w dniu 24 czerwca 2019 r., dla potwierdzenia transakcji i rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w decyzji, przedłożyła stosowne dokumenty, tj.: - decyzję nr 3/2015, wydaną w dniu [...] stycznia 2015 r. przez Starostę M., na mocy której zatwierdzony został projekt budowlany oraz udzielone zostało pozwolenie na budowę oraz zmianę sposobu użytkowania istniejącej nieczynnej szkoły podstawowej na placówkę zapewniającą całodobową opiekę osób w podeszłym wieku, która stała się ostateczna w dniu 21 stycznia 2015 r. DIAS wskazał, że decyzja ta została wydana na wniosek inwestora L. N. i, co istotne, na prawie dwa lata przed powstaniem Spółki. Z przedstawionego w toku kontroli aktu notarialnego z [...] grudnia 2017 r. wynika, że nieruchomość położona w miejscowości Z. [...], o wartości 1500 000 zł, została wniesiona aportem przez L. N. do Spółki jako wkład niepieniężny. Tym samym Spółka weszła w posiadanie obiektu, kontynuując dalej projekt budowlany zatwierdzony wyżej wymienioną decyzją Starosty M.; - umowę o pełnieniu funkcji kierownika budowy, zawartą 4 kwietnia 2018 r. w M. pomiędzy zamawiającym (Spółką), a wykonawcą. Przedmiotem umowy było pełnienie obowiązków kierownika budowy na wspomnianej inwestycji; - umowę nr 70852, sporządzoną 19 marca 2018 r. w B. pomiędzy Spółką, a wykonawcą, tj. F. z o.o. w B.. Przedmiotem umowy było wykonanie i montaż dźwigu osobowego, który miał zostać zamontowany w domu spokojnej starości w Z. - umowę pożyczki zawartą w dniu 14 lutego 2019 r. pomiędzy P. S. (pożyczkodawcą), a Skarżącą jako pożyczkobiorcą. Przedmiotem umowy była pożyczka w wysokości 200 000 zł, udzielona na okres 12 miesięcy, z możliwością wcześniejszej spłaty. - umowę pożyczki zawartą w dniu 7 marca 2019 r. pomiędzy P. S., a Spółką jako pożyczkobiorcą. Przedmiotem umowy była pożyczka w wysokości 275 000 zł udzielona na okres 12 miesięcy, z możliwością wcześniejszej spłaty. Dyrektor zauważył, że z treści wyżej wymienionych umów pożyczek nie wynika, w jakim celu pożyczki te zostały udzielone. Dopiero z oświadczenia P. S. z 23 kwietnia 2019 r., złożonego do Urzędu Skarbowego w toku kontroli, można było wywieść, że udzielone pożyczki były jednym ze źródeł finansowania inwestycji w postaci budowy własnego domu opieki. Z oświadczenia tego wynika także, że główną działalnością Spółki w kontrolowanym okresie była budowa domu opieki dla osób w podeszłym wieku w miejscowości Z. [...], i że otwarcie tego obiektu miało się odbyć niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia do prowadzenia takiej działalności od Starostwa. Spółka była wówczas w trakcie przygotowania niezbędnych dokumentów oraz wykonywała ostatnie prace budowlane, między innymi montaż barier na schodach, co również potwierdził pracownik Urzędu Skarbowego W., który w dniu 28 maja 2019 r. dokonał oględzin posesji i znajdującego się na niej remontowanego budynku. Odbiór tej nieruchomości miał nastąpić w terminie do sierpnia 2019 r. Dyrektor wskazał na przeprowadzony dowód z przesłuchania Strony (P. S.) na okoliczność prowadzonych przez Skarżącą inwestycji. Podkreślił, że Skarżąca nie uruchomiła prowadzenia domu opieki dla osób starszych, natomiast, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli, Spółka całą nieruchomość, tj. działkę oraz posadowiony na niej wyremontowany i przebudowany budynek, wynajęła na podstawie umowy najmu z 30 września 2019 r. firmie W. Spółka z o. o. Ta właśnie spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie całodobowej opieki nad osobami starszymi. Z umowy tej można wyczytać, że właścicielem nieruchomości jest wynajmujący (Spółka), który jednocześnie wyraził zgodę na adaptację przez najemcę przedmiotu najmu dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności. Natomiast najemca - W. Spółka z o.o. - oświadczył, że posiada wszelkie niezbędne zgody i pozwolenia na prowadzenie działalności zgodnej z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Umowa zawarta została na czas nieokreślony i zaczęła obowiązywać od 1 października 2019 r. Czynsz za wynajem ustalono w wysokości 35 000 zł netto, który będzie powiększany o należny podatek VAT, zgodnie z obowiązującymi stawkami. Ponadto opłaty eksploatacyjne (energia elektryczna, gaz, woda ścieki, media) będą refakturowane przez wynajmującego. Dyrektor przypomniał, że W. Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 8 lipca 2019 r., a wspólnikami są P. S. oraz L. N.. Siedziba tej spółki, zgodnie z wpisem, mieści się pod tym samym adresem, co siedziba Skarżącej, natomiast głównym przedmiotem działalności jest pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 87.30.Z.). Na podstawie ogólnodostępnych informacji ustalono, że decyzja na prowadzenie domu opieki została wydana dla W. Sp. z o.o. w dniu 30 października 2019 r., a więc miesiąc po podpisaniu umowy najmu nieruchomości, natomiast z informacji umieszczonej na ogólnodostępnej stronie internetowej [...] wynika, że uroczyste otwarcie domu opieki miało miejsce 4 października 2019 r., tj. zaledwie 4 dni od dnia zawarcia umowy najmu pomiędzy Stroną, a W. Sp. z o.o., a jeszcze przed uzyskaniem przez nią pozwolenia na prowadzenie takiego domu. DIAS wskazał, że wyżej opisane ustalenia stały się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, bowiem NUS uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych związanych z rozbudową i zmianą sposobu użytkowania istniejącej nieczynnej szkoły podstawowej na placówkę zapewniającą całodobową opiekę nad osobami w podeszłym wieku. Organ podatkowy podkreślił, że Skarżąca, po powzięciu informacji o braku możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, nie podjęła działalności w zakresie prowadzenia domu opieki W., lecz nieruchomość z takim przeznaczeniem wynajęła nowoutworzonej i powiązanej osobowo firmie, tj. W. Sp. z o.o. W przedmiotowej w sprawie wystąpiła korzyść podatkowa w postaci naruszenia prawa do odliczenia podatku VAT, osiągnięta w wyniku dokonania przez Spółkę transakcji mającej walor sztuczny, co w okolicznościach przedmiotowej sprawy możliwe było poprzez zawarcie transakcji pomiędzy Spółka, a W. Spółka z o.o. Wskazując na art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 18 O.p. Dyrektor uznał, że W. Sp. z o.o. została utworzona w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy i modernizacji domu opieki nad osobami starszymi, a tym samym uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Zatem utworzenie spółki W. miało na celu jedynie wygenerowanie podatku należnego wynikającego z czynności opodatkowanej, tj. wynajmu nieruchomości, i spełnieniu warunku określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Spółka działała świadomie, kształtując swoje stosunki prawne z najemcą, a umowa najmu nieruchomości zawarta w celu nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Za takim nadużyciem prawa przemawiały niżej wymienione fakty: - właścicielami i członkami zarządu Skarżącej i W. Spółka z o.o. są te same osoby, tj. P. S. i L. N., - obie Spółki posiadają ten sam adres siedziby, - wszystkie decyzje ekonomiczne i gospodarcze dotyczące Skarżącej i W. Spółka z o.o. podejmowane są przez te same osoby, tj. P. S. i L. N., - Skarżąca i W. Spółka z o.o. posiadają ten sam przedmiot działalności, tj. pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Wykreślenie przez Skarżącą wyżej wymienionego przedmiotu działalności z Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło już po wszczęciu kontroli, tj. 26 września 2019 r., i po powzięciu przez Spółkę wiedzy o zakwestionowaniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową i modernizacją domu opieki. Dyrektor podał, że z oświadczenia złożonego w dniu 23 kwietnia 2019 r. w toku prowadzonych czynności sprawdzających P. S. wskazał, że główną działalnością Spółki była budowa domu opieki dla osób w podeszłym wieku, którego otwarcie miało nastąpić niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na prowadzenie takiej działalności od Starostwa. Na moment złożenia oświadczenia Spółka przygotowywała niezbędne dokumenty i wykonywała ostatnie prace wykończeniowe. W. Spółka z o.o. wpisana została do KRS w dniu 8 lipca 2019 r., tj. w toku trwającej kontroli podatkowej, co było sztuczną konstrukcją. W trakcie kontroli, w dniu 13 września 2019 r., w toku przesłuchania na okoliczność prowadzonych przez Spółkę inwestycji, P. S. zeznał, że działalność w zakresie prac budowlanych Spółka prowadziła od 2017 r. i na początku Spółka zajęła się budową własnego obiektu w miejscowości Z. z możliwością przeznaczenia na dom opieki dla ludzi w podeszłym wieku, który następnie wynajęła. DIAS stwierdził, że w realiach gospodarczych trudno jest uznać, że organizacja przedsięwzięcia, jakim jest prowadzenie placówki opiekuńczej, dopiero bezpośrednio przed otwarciem obiektu, obejmuje kwestie lokalowe, podczas gdy decyzja dotycząca pozwolenia na prowadzenie domu opieki dla W. Sp. z o.o. została wydana w dniu [...] października 2019 r. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 112b ustawy DIAS zauważył, że w związku ze słusznie stwierdzonymi przez Naczelnika nieprawidłowościami w przedmiotowej sprawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT niewątpliwie znajdował zastosowanie. Ustalenie dodatkowego zobowiązania we wskazanej wysokości nie naruszało zasady proporcjonalności, a opisane nieprawidłowości naraziły należności budżetowe na uszczuplenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz uchylenie decyzji NUS w całości, rozpoznanie przez Sąd kwestii przepisów prawa materialnego, jak również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 oraz art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację tych przepisów, skutkującą nieprawidłowym stwierdzaniem w przedmiotowej sprawie nadużycia prawa oraz odmową Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, b) art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, podczas gdy - w ocenie Spółki - w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione warunki do jego zastosowania. Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą uznaniem przez DIAS za prawidłowe błędnych wniosków w zakresie działalności Spółki, co spowodowało wydanie niekorzystnej decyzji, jak również brak rzetelnego i całościowego wyjaśnienia i uzasadnienia związku pomiędzy przesłankami będącymi podstawą decyzji, b) art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez oparcie decyzji na prywatnych wierzeniach, przypuszczeniach oraz błędnej interpretacji faktów dokonanej przez NUS, które nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń w przedmiotowej sprawie oraz nie były zgodne z założonymi celami gospodarczymi Spółki, c) art. 124 O.p., poprzez nieprecyzyjne wyjaśnienie podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia w zakresie uznania zawartej przez Spółkę umowy wynajmu nieruchomości za transakcję sztuczną. Spółka podkreśliła, że nie odniosła wskutek kwestionowanej transakcji żadnej korzyści podatkowej, skoro wysokość zapłaconego i nigdy nie odliczonego podatku z umowy najmu przewyższyła wysokość podatku naliczonego, który - według Organów – nie mógł być odliczony. Transakcja z W. Sp. z o.o. nie była więc sztuczna i miała realne podstawy w deweloperskiej praktyce biznesowej, gdzie inny podmiot buduje, a inny prowadzi usługi na wybudowanym obiekcie. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i ponowił swoją argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na etapie samego postępowania sądowego przedmiotem sporu jest jedna kwestia zasadnicza, którą stanowi problem charakteru powołania spółki W. Sp. z o.o., zawarcia z tą spółką przez Skarżącą umowy najmu, a w końcu oceny, czy te czynności były realnymi transakcjami gospodarczymi, pozwalającymi uznać, iż Skarżąca prowadziła tylko opodatkowaną działalność gospodarczą, zaś nie prowadziła i nigdy nie zamierzała prowadzić działalności zwolnionej w postaci usług pomocy społecznej, czy też tworzyły sztuczną konstrukcję podatkową, ukierunkowaną tylko (lub przede wszystkim) na uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy, przez co uznać je należy za postać nadużycia prawa z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy. Drugą kwestią sporną jest wynikający z tej pierwszej problem zastosowania w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego, określonego w art. 112b ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim wiąże się z zarzuconym Spółce bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego przy inwestycji w Z.. O ile forsowana przez Organy koncepcja nadużycia prawa okazałaby się chybiona, ustalenie dodatkowego zobowiązania w tym zakresie także okazałoby się nieuprawnione. W pierwszej z wymienionych kwestii należy wyszczególnić wskazane w decyzji fakty i oceny, które Organy uznały za uzasadniające przyjęcie koncepcji nadużycia prawa. Otóż w ocenie Organów świadczyły o tym: 1) wpisanie jako przedmiot działalności gospodarczej Spółki, i to już w dacie jej powstania, usług opieki społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku, 2) dokonanie zmiany w zakresie przedmiotu działalności dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej (26 września 2019 r.), tj. po powzięciu wiedzy, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji w Z., 3) ścisłe związki personalne pomiędzy Skarżącą, a spółką W. Sp. z o.o., wspólny adres siedziby i tożsamość osób zarządzających obydwoma spółkami, 4) powołanie spółki W. Sp. z o.o. dopiero w dniu 8 lipca 2019 r., uroczyste otwarcie domu opieki dopiero (już?) w dniu 4 października 2019 r. "...zaledwie 4 dni od zawarcia umowy najmu...", "...jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na prowadzenie takiego domu (...)", które uzyskano w dniu 30 października 2019 r. (przywołane cytaty pochodzą z decyzji), 5) udzielenie obydwu spółkom pożyczek przez wspólnika (P. S.), 6) zawarcie wspomnianej wyżej umowy najmu dopiero w dniu 30 września 2019 r., także więc w trakcie kontroli podatkowej, 7) oświadczenie członka zarządu Spółki, P. S., z dnia 23 kwietnia 2019 r., w którym – według Organów – potwierdził on zamiar otwarcia domu opieki dla osób w podeszłym wieku (dalej też "dom opieki") niezwłocznie po zakończeniu prac budowlanych i po uzyskaniu administracyjnego pozwolenia na prowadzenie takiej działalności, z czego Organy wywnioskowały, iż Skarżąca w istocie przyznała fakt prowadzenia domu opieki. W ocenie Sądu zasadniczą kwestią faktyczną sprawy było ustalenie, czy w dacie ponoszenia wydatków na inwestycję w Z. Spółka czyniła to w związku z działalnością zwolnioną, tzn. czy prowadziła wówczas dom opieki, czy też ponosząc te wydatki i nabywając towary/usługi na potrzeby inwestycji z podatkiem naliczonym w fakturach wystawionych przez kontrahentów czyniła to w celu późniejszego świadczenia opodatkowanej usługi najmu. Sąd uznał, że wskazane wyżej fakty i oceny nie świadczą o prowadzeniu przez Skarżącą działalności zwolnionej. Rację ma Spółka twierdząc, że określenie przedmiotu działalności gospodarczej w Krajowym Rejestrze Sądowym ma znaczenie wyłącznie deklaratoryjne i nie należy na jego podstawie wyciągać jakichkolwiek stanowczych wniosków co do takiego przedmiotu. Jest on bowiem kwestią faktu, a nie formalnego zapisu w KRS. Wykreślenie wpisu dopiero w dniu 26 września 2019 r. uznać więc należy za zrozumiałe w świetle wyjaśnień Spółki, iż w miarę kończenia robót budowlanych sprawą pilną stało się uzyskanie pozwolenia na prowadzenie domu opieki, ale z przywołanego wyżej oświadczenia wspólnika Spółki z 23 kwietnia 2019 r. w żaden sposób nie można wywnioskować, iż intencją Skarżącej było uzyskanie takiego pozwolenia przez nią samą i prowadzenie takiej reglamentowanej działalności przez nią samą. W aktach nie ma żadnych przekonujących dowodów na rzecz tezy, iż zamiarem Skarżącej było prowadzenie domu opieki, skoro z wnioskiem o wydanie pozwolenia na jego prowadzenie wystąpiła spółka W. Sp. z o.o., to ta właśnie spółka wystąpiła o wydanie i uzyskała takie pozwolenie, to ta spółka posiadała specjalistyczne środki rzeczowe na prowadzenie domu, zatrudniała wykwalifikowany personel, zawarła umowy o świadczenie usług pomocy społecznej. Organy wszystkich tych okoliczności nawet nie próbowały zakwestionować, a skupiły się na sugestii i supozycji, że skoro czynności związane z powołaniem spółki W. Sp. z o.o. i uzyskaniem przez nią formalnego statusu usługodawcy usług opieki społecznej koncentrowały się w krótkim okresie kilku miesięcy, i że otwarcie domu opieki nastąpiło "zaledwie" cztery dni po zawarciu umowy najmu, to zapewne wszystkie te czynności były pozorne i uznać je należy za przejaw jednej i tej samej intencji wspólników Skarżącej osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej w VAT. Sąd z taką sugestią się nie zgadza, gdyż opiera się ona na domysłach i podejrzeniach złej wiary Spółki, zamiast na stanowczych i pewnych dowodach kierowania się intencją nadużycia prawa podatkowego. Wspomniane czynności, tj. powołanie spółki W. Sp. z o.o., wystąpienie przez tę spółkę z wnioskiem o zezwolenie na prowadzenie domu opieki społecznej, zawarcie umowy najmu, otwarcie domu opieki społecznej, wydanie dla tej spółki wspomnianego zezwolenia, nastąpiły w krótkim relatywnie czasie dlatego, że ekonomiczni właściciele i wspólnicy Skarżącej kierowali się z góry i wiele wcześniej powziętym zamiarem powierzenia odrębnemu podmiotowi zadania prowadzenia samego domu opieki społecznej. Przy takim, zrozumiałym założeniu, jasne się staje, dlaczego celową spółkę W. Sp. z o.o. powołano relatywnie późno, tj. na końcu procesu budowlanego, który zbiegł się w czasie z kontrolą podatkową wobec Skarżącej. Wobec niewątpliwego połączenia się w osobach tych samych wspólników funkcji właścicielskich, zarządczych i decyzyjnych w obydwu spółkach, zrozumiałe było też, że otwarcie ("uroczyste otwarcie") domu opieki społecznej nastąpiło "zaledwie" cztery dni od zawarcia umowy najmu z 30 września 2019 r. Akt takiego otwarcia nie miał jednak żadnego znaczenia prawnego i nie stanowił formalnego rozpoczęcia działalności przez dom opieki społecznej, skoro decyzja w sprawie zezwolenia na jego prowadzenie została wydana dopiero w dniu [...] października 2019 r. Udzielenie obydwu spółkom pożyczek przez wspólnika także nie stanowi żadnego dowodu na nadużycie prawa podatkowego, określone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy, skoro takie pożyczki są naturalną formą zewnętrznego finansowania spółek prawa handlowego i - w tym konkretnym przypadku - są oczywistym, zrozumiałym przejawem zainteresowania wspólnika jak najlepszym, najsprawniejszym przebiegiem procesu inwestycyjnego jego spółek. Nie wiadomo więc, dlaczego udzielenie pożyczek miałoby się "wpisywać" (i to "idealnie" – vide str. 29 in fine zaskarżonej decyzji) w schemat pozorowania przychodów i maskowania prawdziwej intencji o charakterze wyłącznie podatkowym, tj. intencji nieuprawnionego odliczenia (otrzymania zwrotu) podatku naliczonego. Dodatkowo, skoro koronnym argumentem kontrolujących stało się zawarcie w KRS Spółki opisu przedmiotu jej działalności jako świadczenie usług opieki społecznej, tj. działalności zwolnionej z VAT, to wspólnicy, chcąc pozbawić Organów tego argumentu, wystąpili niezwłocznie o wykreślenie tego przedmiotu z KRS. W takim postępowaniu Spółki nie należy upatrywać złej woli (zamiaru zanegowania ujawnionych, niekorzystnych faktów) i potwierdzenia intencji, a wręcz faktu prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, gdyż – jak Sąd wyżej odnotował - działalność taka jest kwestią obiektywnego faktu, ujmowanie w KRS możliwie szeroko opisanego przedmiotu działalności spółek prawa handlowego jest praktyką nagminną i legalną, zaś Organy w żaden sposób nie udowodniły Spółce obiektywnego prowadzenia działalności zwolnionej. Sąd ponawia zatem ocenę, że z zaskarżonej, a obszernej decyzji Dyrektora i Naczelnika nie wynikają żadne przekonujące dowody na prowadzenie przez Spółkę działalności zwolnionej w postaci usług domu opieki społecznej, zaś przywołane wyżej fakty i oceny, które Organy uznały za takie dowody wskazujące na rzekomo nielegalne nadużycie prawa, tworzą raczej jedynie aurę podejrzeń, sensacji i niedomówień, niż stan procesowej pewności co do tej podstawowej kwestii sprawy. Jako jeden z pierwszych argumentów skargi Spółka wskazała na okoliczność, że w sprawie nie wystąpił obiektywny warunek uznania zespołu transakcji (powołania spółki W. Sp. z o.o., zawarcia umowy najmu, wystąpienia i otrzymania przez tę spółkę pozwolenia na prowadzenie domu opieki, a w końcu faktycznego prowadzenia tergo domu) za nadużycie prawa, tj. Spółka nie odniosła korzyści podatkowej, która – dodatkowo – miałaby być sprzeczna z celem ustawy (drugi obiektywny warunek ma charakter subiektywny, tzn. wymaga się, aby podatnik działał w wyłącznym bądź - ewentualnie – dominującym zamiarze uzyskania takiej korzyści). Otóż, w ocenie Sądu, jest to argument zasadniczy, do którego zresztą Organy nie odniosły się nie tylko w stopniu wystarczającym, ale wręcz pominęły go zupełnie. Tymczasem dotychczas nie zakwestionowano faktu, że zawierając umowę najmu ze spółką W. Sp. z o.o. i wystawiając na jej rzecz faktury z podatkiem VAT Skarżąca doprowadziła do sytuacji, w której transakcja najmu została opodatkowana, zaś podatek naliczony nigdy nie został odliczony przez najemcę. Organy nie zakwestionowały nadto rynkowego charakteru tej umowy najmu (35 000 zł miesięcznie netto, 8 500 zł podatku VAT), zawartej zresztą na czas nieokreślony. Ze skargi wynika ponadto, iż wartość podatku naliczonego z tytułu najmu, a nigdy nieodliczonego przez W. Sp. z o.o. (136 850 zł), przewyższyła już wartość podatku naliczonego, jaki Skarżąca odliczyła w fakturach za okres objęty niniejszym postępowaniem (130 000 zł). Okoliczność zawarcia umowy najmu i nieodliczania podatku naliczonego przez W. Sp. z o.o. znana była już w dacie wydania decyzji Naczelnika ([...] marca 2021 r.), a tym bardziej w dacie wydania decyzji Dyrektora ([...] września 2022 r.), ale żaden z tych Organów nie wyjaśnił, jak tę okoliczność potraktować w świetle kierowanego do Skarżącej zarzutu uzyskania - de facto (w sensie ekonomicznym) przez wspólników – nienależnej korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Zbycie tej kwestii milczeniem nie dość, że narusza art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, ale dodatkowo wzmacnia tezę Spółki, iż w sprawie nie wystąpił obiektywny warunek uznania transakcji za nadużycie prawa, skoro z jej tytułu do budżetu Państwa wpłynęło już więcej podatku należnego, niż gdyby tej transakcji najmu w ogóle nie zawarto i nie odliczono podatku z faktur dotyczących procesu budowlanego. Do takiego zresztą skutku (pominięcie transakcji stanowiącej nadużycie prawa) prowadzi dyspozycja art. 5 ust. 4 ustawy. W razie zaistnienia nadużycia prawa każe ona ograniczyć się do takich skutków podatkowych, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Gdyby zatem podążać konsekwentnie tokiem rozumowania Organów, zapłata przez Skarżącą ww. kwoty podatku tytułem najmu byłaby nienależna jako stanowiąca element szeroko rozumianego stosowania prawa in fraudem legis. Oświadczenie wspólnika Spółki (P. S.) z 23 kwietnia 2019 r. powinno być odczytane literalnie. Wynika z tego oświadczenia, że otwarcie domu pomocy miało się odbyć po uzyskaniu pozwolenia na jego prowadzenie, ale nie wynika z niego, kto (która spółka) ma wystąpić o to pozwolenie, a tym bardziej, kto ma je uzyskać i faktycznie prowadzić dom pomocy społecznej. Ponieważ zaś wspólnicy mieli taki status (wspólników i decydentów) w obydwu spółkach, to ich oświadczenia powinny być interpretowane w świetle tej okoliczności, że obydwie spółki były narzędziem w tym samym, jednym przedsięwzięciu biznesowym, toteż trudno jest odróżnić, czy osoba składająca takie oświadczenie występowała w roli wspólnika Skarżącej jako inwestora budowlanego, czy przyszłego wspólnika przyszłej spółki mającej prowadzić dom opieki społecznej. Oświadczenie z 23 kwietnia 2019 r. jest zatem przede wszystkim relacją przedsiębiorcy zainteresowanego efektywnym i sprawnym przebiegiem tego przedsięwzięcia biznesowego, dla którego wybrano dwie różne, ale dopuszczalne formy prawne, występujące na dwóch etapach inwestycyjnych, i dla którego czasową granicę wyznacza zakończenie budowy przez Skarżącą domu opieki i rozpoczęcie jego prowadzenia przez W. Sp. z o. o. Wyjaśniając podstawy prawne decyzji Organy wskazywały na wyrok ETS w sprawie C-255/02 Halifax Bank. Wykładnia tego wyroku stanowiła przedmiot sporu pomiędzy Stronami. W ocenie Sądu Spółka trafnie jednak zwróciła uwagę na istotne różnice w stanie faktycznym tamtej sprawy i sprawy niniejszej. Otóż w sprawie C-255/02 spółki powiązane i zależne od Halifax Plc nie prowadziły żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie niezależni wykonawcy wykonywali usługi budowlane, zaś podatek naliczony efektywnie miał powrócić do Halifax Plc, zatem miał nigdy nie wpłynąć do budżetu Zjednoczonego Królestwa. To Halifax był rzeczywistym odbiorcą usług świadczonych przez niezależnych wykonawców, zaś powiązane spółki pełniły jedynie rolę figurantów, za pośrednictwem których Halifax zamierzał odzyskać VAT naliczony, choć podmiot ten świadczył nieopodatkowane usługi bankowe. Zatem poza celem uzyskania korzyści podatkowej uczestnicy opisanych w tym wyroku transakcji nie dążyli do żadnego innego celu, gdy tymczasem w niniejszej sprawie spółka W. Sp. z o.o. naprawdę prowadziła i prowadzi dom opieki społecznej, dysponuje ku temu stosownymi środkami osobowymi i rzeczowymi, zaś podatek ekonomicznie przez tę spółkę zapłacony w ramach umowy najmu (odpowiadającej warunkom rynkowym - tego Organy nie zakwestionowały) nie miał powrócić i nie powrócił ani do niej, ani do Skarżącej – pozostał trwałym wpływem budżetowym. Z tych względów Sąd nie zgodził się z Organem, że w sprawie mieliśmy do czynienia z działaniem stanowiącym nadużycie prawa. Zebrany materiał dowodowy został oceniony z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, w efekcie Organ naruszył przywołane w skardze przepisy prawa materialnego. W konsekwencji w omawianym dotychczas zakresie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mogło zostać ustalone, gdyż nie zaistniały ku temu przesłanki art. 112b ust. 1 ustawy. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (2 000 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (5 400 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).