III SA/Wa 2654/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2020 r. sprawy ze skargi E. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę

W dniu 30 kwietnia 2015 r. E. B. złożyła zeznanie roczne PIT-39 za 2012 r., w którym wykazała kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości 24.700 zł. Wnioskiem z 5 maja 2015 r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) o odroczenie do 31 grudnia 2016 r. zapłaty wspomnianej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.728 zł. Decyzją z [...] listopada 2015 r. NUS przychylił się do wniosku do wniosku strony. Pismem z 16 grudnia 2016 r. podatniczka wniosła o zmianę decyzji NUS i odroczenie płatności do 31 grudnia 2017 r. Decyzją z [...] lutego 2017 r. NUS odroczył zapłatę należności do 31 grudnia 2017 r. oraz ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 2.628 zł. Pismem z 12 grudnia 2017 r. podatniczka ponownie wniosła o zmianę decyzji NUS i o odroczenie płatności zaległości do 31 grudnia 2018 r. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. NUS odmówił odroczenia zapłaty kwoty 7.616 zł, która została uregulowana w toku postępowania, ponadto zmienił poprzednią decyzję i odroczył zapłatę zaległości w kwocie 21.776 zł oraz odsetek za zwłokę do 31 grudnia 2018 r. oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 2.501,28 zł. Pismem z 15 grudnia 2018 r. podatniczka po raz kolejny wystąpiła o zmianę decyzji NUS i odroczenie zapłaty podatku do 31 grudnia 2019 r. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. NUS odmówił zmiany decyzji w sprawie odroczenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 14.084 zł wraz z odsetkami w kwocie 4.728 zł. W dniu 26 czerwca 2019 r. strona wpłaciła na poczet wspomnianej zaległości kwotę 1.500 zł. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), NUS poinformował stronę o zaliczeniu wpłaty z 26 czerwca 2019 r. w wysokości 1.500 zł poprzez zaliczenie kwoty 1.003 zł na należność główną, zaś kwoty 497 zł na odsetki za zwłokę za okres od 1 maja 2013 r. do 26 czerwca 2019 r. W dniu 14 lipca 2019 r. strona wniosła zażalenie na to postanowienie wskazując, że odsetki w tej sprawie winny być naliczane do dnia złożenia podania o odroczenie zapłaty, włącznie z tym dniem. Podatniczka zarzuciła także naruszenie art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Op oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., Nr 165,poz. 1373 ze zm., dalej rozporządzenie z 2005 r.) w zw. z art. 58 Op. Postanowieniem z [...] września 2019 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że do dnia 31 grudnia 2018 r. podatniczka nie uiściła całek kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną. Wskutek czego decyzja odraczająca termin zapłaty wygasła. W ocenie DIAS, konsekwencją niedotrzymania terminu wyznaczonego w decyzji o odroczeniu zapłaty jest powrót do ustawowego terminu, tj. do końca kwietnia 2013 r. Dlatego też odsetki słusznie zostały naliczone od 1 maja 2013 r. do dnia dokonania wpłaty, tj. do 26 czerwca 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie postanowienia DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podatniczka wniosła również o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci decyzji DIAS z [...] lipca 2019 r. oraz decyzji NUS z [...] stycznia 2018 r. na okoliczność wskazaną w uzasadnieniu skargi. Skarżąca zarzuciła DIAS: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: - przyjęciu, że strona do 31 grudnia 2018 r. miała uiścić odroczoną decyzją NUS z [...] stycznia 2018 r. kwotę 21.776 zł wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy zgodnie z tą decyzją na kwotę 21.776 zł składała się należność główna i odsetki za zwłokę; - pominięciu decyzji DIAS z [...] lipca 2019 r. uchylającej decyzję NUS z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej NUS z [...] stycznia 2018 r. i przekazującej sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania pomimo, że decyzja DIAS istniała w obrocie prawnym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia; 2) naruszenie: - § 9 Rozporządzenia w zw. z art. 58 Op, poprzez jego niezastosowanie; - art. 53 § 4 Op, polegające na jego zastosowaniu w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania; - art. 121 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 20 stycznia 2020 r. strona zawarła replikę na przesłaną przez organ odpowiedź na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Istota sporu dotyczy poprawności zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Skarżąca nie kwestionuje, że dokonana wpłata winna być zaliczona proporcjonalnie na poczet zaległości głównej oraz odsetek za zwłokę. Twierdzi jednak, że NUS winien naliczyć odsetki od upływu ustawowego terminu płatności podatku dochodowego do dnia złożenia wniosku o odroczenie terminu zapłaty w ramach udzielonej jej ulgi. Organy podatkowe uważają natomiast, że odsetki za zwlokę należało naliczyć do dnia dokonania wspomnianej wpłaty. Jak wynika z akt sprawy, podatniczka kilkukrotnie wnosiła do organu o udzielenie ulgi w postaci odroczenia obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Organ uwzględniał wnioski skarżącej i ostatecznie odroczył termin zapłaty podatku do 31 grudnia 2018 r. Podatniczka nie dochowała tego terminu, gdyż do jego upływu nie uregulowała całej zaległości podatkowej. Siłą rzeczy nie dotrzymała również terminów wskazywanych w poprzednich, zmienianych przez NUS decyzjach odraczających termin płatności odpowiednio do końca 2016 i 2017 r. Wobec powyższego zastosowanie znalazł art. 259 § 1 pkt 1 Op, zgodnie z którym, w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej (...), następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - w całości. Tym samym skarżąca, w kontekście zaliczenia dokonanej wpłaty i naliczania odsetek od zaległości podatkowej, znalazła się w analogicznej sytuacji jak podmiot, któremu w ogóle nie udzielono ulgi w postaci odroczenia terminu płatności. Decyzja pierwotna w sprawie ulgi oraz kolejne decyzje ją zmieniające wygasły z mocy prawa, a zatem niemożnością było zastosowanie § 9 Rozporządzenia z 2005 r. Przepis ten odnosi się bowiem do zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty. Przewiduje on, że dla takich zaległości odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej. Na moment dokonania wpłaty, która z mocy prawa podlegała zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, w obrocie prawnym już nie było decyzji z [...] listopada 2015 r. odraczającej termin płatności do końca 2016 r. oraz dwóch kolejnych decyzji zmieniających i odraczających ów termin do końca 2017 i 2018 r. NUS słusznie zatem odwołał się do zasady ogólnej, wyrażonej w art. 53 § 4 Op, zgodnie z którym odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Jeśli chodzi natomiast o ostatnie pismo strony z 15 grudnia 2018 r. (data wpływu do organu 28 grudnia 2018 r.), w którym wniosła o odroczenie terminu płatności do końca 2019 r. to z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] kwietnia 2019 r. NUS odmówił jej zastosowania wspomnianej ulgi. Dokonana wpłata 1.500 zł z 26 czerwca 2019 r. została więc dokonana, gdy skarżącej żadnej kolejnej ulgi w postaci odroczenia terminu płatności nie udzielono. Zatem w także kontekście powyższego wniosku z 15 grudnia 2018 r. § 9 Rozporządzenia z 2005 r. nie mógł zostać zastosowany. Organ prawidłowo zatem odwołał się do art. 53 § 4 Op, także w kontekście tego ostatniego, wspomnianego wniosku strony. W tym miejscu należy jedynie zaznaczyć, że wniosek z 15 grudnia 2018 r. został załatwiony przez organ decyzją odmowną z [...] kwietnia 2019 r., a zatem NUS przekroczył termin na rozpoznanie wniosku o udzielenie ulgi, określony w § 10 Rozporządzenia z 2005 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi: 1) przed upływem dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, odsetki za zwłokę są naliczane, począwszy od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku; 2) po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Jak wynika z treści postanowienia NUS z [...] maja 2019 r. w sprawie zaliczenia wpłaty, organ prawidłowo zastosował cytowany przepis. Odsetki naliczył bowiem na zasadach ogólnych od 1 maja 2013 r. (termin płatności podatku) do 26 czerwca 2019 r. (dzień dokonania wpłaty), z wyłączeniem okresu od 29 grudnia 2018 r. (dzień następny po wniesieniu wniosku o odroczenie terminu płatności) do 30 kwietnia 2019 r. (dzień doręczenia decyzji odmownej). Z powyższych względów Sąd stwierdza, że na potrzeby zaliczenia wpłaty z 26 czerwca 2019 r. odsetki za zwłokę zostały zaliczone za prawidłowe okresy, począwszy od dnia upływu terminu płatności z wyłączeniem okresu przewidzianego w § 10 Rozporządzenia z 2005 r. Tym samym, zarzuty naruszenia § 9 Rozporządzenia z 2005 r. i art. 53 § 4 Op Sąd uznał za niezasadne. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić trzeba, że strona słusznie podnosi, iż DIAS wskazując (s. 5 postanowienia), że podatniczka do 31 grudnia 2018 r. miała uiścić kwotę 21.776 zł wraz z odsetkami wypowiada się tak, jakby ta kwota nie obejmowała odsetek. Z akt sprawy wiadomo natomiast, że wspomniana kwota odsetki obejmowała. Nie mniej jednak ów błąd nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż to NUS prowadzi rozliczenia podatniczki i to NUS aktualizuje jej stan zadłużenia. W szczególności, w decyzjach w sprawie ulg podatkowych uwzględniane były dokonywane wcześniej wpłaty skarżącej. I tak w przywołanej w zarzucie skargi decyzji z [...] stycznia 2018 r. mowa jest o kwocie 21.776 zł już wraz z odsetkami (podkreślenie sądu), uwzględniającej wpłatę z 27 stycznia 2017 r. w wysokości 7.616 zł. Zaś w decyzji z [...] kwietnia 2019 r. mowa jest o kwocie 14.084 zł należności głównej i kwocie 4.728 zł odsetek, powstałych wskutek dokonania kolejnej wpłaty z 28 grudnia 2018 r. w wysokości 3.000 zł. Ponadto w kontekście zaliczenia wpłaty kwota 21.776 zł nie ma i tak istotnego znaczenia, gdyż kwota odsetek w wysokości 4.728 zł była aktualna gdy płatność skarżącej była odroczona. Wówczas wspomniana kwota 21.776 zł obejmowała wyłącznie odsetki liczone od upływu terminu płatności podatku do dnia złożenia pierwszego wniosku o zastosowanie ulgi. Po wygaśnięciu decyzji w sprawie ulg organ naliczał odsetki od 1 maja 2013 r. do dnia dokonania wpłaty, czemu wyraz dał w treści postanowienia z [...] lipca 2019 r. Niezasadnie strona wskazuje również na pominięcie w niniejszej sprawie przez DIAS jego własnej decyzji z [...] lipca 2019 r., uchylającej decyzję NUS z [...] kwietnia 2019 r. odmawiającą udzielenie ulgi i przekazującej sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wszakże w tym akcie DIAS nie przesądził, że ulga będzie stronie przyznana, lecz zalecił ponowne przeanalizowanie sytuacji podatniczki. Wydana przez DIAS decyzja kasatoryjna nie sprawia, że termin płatności został odroczony do końca 2019 r. Nie skutkuje zatem tym, że wobec wpłaty dokonanej w czerwcu 2019 r. zaliczenie jej części na poczet odsetek za zwłokę należało dokonać z uwzględnieniem § 9 Rozporządzenia z 2005 r. Aby stało się zadość oczekiwaniom podatniczki DIAS musiałby wydać decyzję reformatoryjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op) i zmienić decyzję NUS poprzez odroczenie terminu płatności. Taka decyzja jednak w tej sprawie nie zapadła, a zatem nie można twierdzić, że wskutek pisma z 15 grudnia 2018 r. (data wpływu do organu 28 grudnia 2018 r.) doszło do udzielenia ulgi wnioskowanej przez stronę. W kontekście powyższych rozważań niezasadny okazało się również zarzut naruszenia art. 121 Op, w którym strona podważa działanie DIAS w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dodać jedynie należy, że DIAS w zaskarżonym akcie (s. 6 postanowienia) wskazał, że jeśli ostatecznie doszłoby do zmiany decyzji NUS z [...] stycznia 2018 r. i odroczenia terminu płatności do końca 2019 r., to postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty straciłoby swą aktualność i może wówczas powstać konieczność wydania nowego postanowienia. Sąd przychyla się do tej konstatacji dodając, że winno nastąpić to w trybie wznowienia postępowania na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 Op. Wyjaśnienia wymaga ponadto, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby prowadzenia odrębnego dowodu z dokumentów w postaci decyzji DIAS z [...] lipca 2019 r. oraz decyzji NUS z [...] stycznia 2018 r. na okoliczność wskazaną w uzasadnieniu skargi. Obie te decyzje znajdują się bowiem w aktach sprawy i zostały przez Sąd wzięte pod uwagę stosownie do art. 133 § 1 Ppsa. Z tych zasadniczych względów skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.