III FSK 4199/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 257/20 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 listopada 2019 r. nr BON.III.5220.31.10.2019.AM w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej solidarnie na rzecz D. D., M. G., U. D. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., III SA/Wa 257/20, sprostowanym postanowieniami z 1 kwietnia 2021 r. i 25 maja 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. D., M. G. i U. D. (dalej jako: "skarżące") na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 26 listopada 2019 r., nr BON.III.5220.31.10.2019.AM, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za luty 2012 r.: uchylił w części zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz skarżących kwotę 13.155 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że sprawa była przedmiotem ponownego rozpoznania przez organy administracyjne, po tym jak wyrokiem z 20 maja 2014 r., III SA/Wa 3022/13, WSA w Warszawie uchylił poprzednią decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 8 października 2013 r. Rozpoznając sprawę ponownie, decyzją z 26 listopada 2019 r. (wydaną wobec skarżących, jako spadkobierców J. D. – dalej "skarżący") Minister Rodziny Pracy i Polityki Społecznej uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z 5 października 2015 r. w części określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za luty 2012 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron) - w wysokości 108.953,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie; natomiast w pozostałym zakresie – dotyczącym niezgodnego z ustawą wykorzystania środków zfron - w wysokości 233.761,00 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Rozpoznając skargę na tę decyzję, WSA w Warszawie stwierdził, że narusza ona art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), bowiem organ odwoławczy przyjął ustalenia odmienne od oceny wyrażonej w wyroku z 20 maja 2014 r., III SA/Wa 3022/13. Niewyjaśniona bowiem pozostała kwestia dotycząca gospodarności w wydatkowaniu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup indywidulanych pakietów medycznych dla pracowników na łączną kwotę [...] zł w Centrum. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Minister Rodziny i Polityki Społecznej, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172 z późn. zm., dalej jako: "ustawa rehabilitacyjna" w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez uznanie, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych dotyczących gospodarności wydatkowania środków zfron na zakup indywidualnych pakietów medycznych dla pracowników skarżącego na łączną kwotę [...] zł w Centrum, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że organ administracji nie wykonał wytycznych oraz przyjął ustalenia odmienne od oceny wyrażonej przez WSA w wyroku z 20 maja 2014 r., III SA/Wa 3022/13, podczas gdy w uzasadnieniu tegoż wyroku brak jest jednoznacznych ocen, czemu sąd dał wyraz, wskazując w podstawie prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz stwierdzając naruszenie przepisów postępowania związanych z ustaleniem stanu faktycznego, zarzucając naruszenie przez organ administracji art. 122 i art. 191 o.p.; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 44 ust. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 z późn. zm., dalej jako: "u.f.p.") oraz § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245 poz. 1810 z późn. zm., dalej jako: "rozporządzenie zfron") w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy rehabilitacyjnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że przepisy te nie zostały prawidłowo zastosowane w stanie faktycznym ustalonym przez organ administracji. W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: - uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie przez NSA, ewentualnie - uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania; - orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniosły o jej oddalenie oraz orzeczenie o kosztach. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zarzut ten determinuje bowiem ocenę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy zwrócić uwagę i podkreślić, że związanie, o którym mowa w tym przepisie, w równym stopniu dotyczy oceny prawnej danej sprawy, jak i wskazań, co do dalszego postępowania. Są to dwa równoważne elementy dyspozycji wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Wskazania, co do dalszego postępowania są bowiem następstwem wcześniej dokonanej przez sąd oceny prawnej sprawy. Dlatego też organ, który rozpoznaje ponownie sprawę po wyroku uchylającym jego poprzednie rozstrzygnięcie, nie może odczytywać zawartych w tym wyroku wskazań w oderwaniu od zaprezentowanej w nim oceny prawnej sprawy. Ocena prawna sprawy wynika z uzasadnienia wyroku sądu. W literaturze od dawna wskazuje się, że znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku polega między innymi na tym, że ma ono służyć w razie wątpliwości do ustalenia granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków wyroku (W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, Warszawa 1972, s. 386). Tym innym skutkiem wyroku w sprawie sądowoadministracyjnej jest właśnie związanie oceną prawną i zaleceniami, co do dalszego postępowania. Prawidłowe ustalenie granic tego związania powinno zatem odbyć się z uwzględnieniem treści całego uzasadnienia wyroku, a więc nie tylko samych zaleceń, co do dalszego postępowania, lecz w równym stopniu oceny prawnej sprawy. W doktrynie i judykaturze ukształtowany jest pogląd, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Głównym elementem oceny prawnej jest wykładnia przepisów prawa, która zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił (zob.: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004). Oczywiście istnieją pewne sytuacje, które mogą uzasadniać odejście od wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu oceny prawnej sprawy. Jest to dopuszczane w razie zmiany ustawy z określonym skutkiem dla dotychczasowych stanów faktycznych; zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu prawomocnego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (por.: wyrok NSA z 27 czerwca 1990 r., SA/Wr 137/90, opubl. ONSA 1990, nr 2-3, poz. 51; wyrok SN z 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, OSP, nr 5, poz. 101). Oddzielnie należy także wskazać na sytuację, gdy oddalając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia w uzasadnieniu swego wyroku inną ocenę prawną, niż dokonana przez sąd pierwszej instancji. W tym przypadku ocenę prawną formułuje wówczas nie wojewódzki sąd administracyjny, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organu administracji (zob. Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, OSP 2005, nr 2, poz. 18). Trzeba jednak podkreślić, że w tej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. W tej sprawie sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy nie zastosowały się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku z 20 maja 2014 r., III SA/Wa 3022/13. Przypomnieć należy, że w orzeczeniu tym WSA w Warszawie jako zasadny uznał zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego uznania przez organy, że zakup na rzecz pracowników pakietów medycznych w Centrum był de facto finansowaniem działalności skarżącego, nakierowanym "nie na dobro pracowników niepełnosprawnych, tylko z chęci zysku", przy jednoczesnym braku wszechstronnych ustaleń w tym zakresie. Sąd cyt. "za celowe i miarodajne uznał dokonanie analizy wydatków polegającej na ustaleniu czy taki sam wynik wydatkowania środków można osiągnąć mniejszym nakładem lub przy takich samych środkach można było osiągnąć lepszy wynik." Zauważył natomiast, że organ nie podjął próby zweryfikowania jakie ceny analogicznych usług były świadczone przez inne podmioty na rynku usług medycznych oraz, w szczególności, czy podniesienie abonamentu w zakresie zakupionych pakietów medycznych w wymienionej firmie o kwotę 606 zł stanowi w istocie działania naruszające zasady oszczędnego i optymalnego wykorzystania środków z tego funduszu". Sąd stwierdził, że "(...)organy nie przeanalizowały również czy w zakwestionowanym okresie doszło do wzrostu, a jeśli tak, to o jaki poziom, kosztu podaży takich usług. Nie poczyniły także ustaleń czy "nowe pakiety" różniły się w swej ofercie i zakresie usług od dotychczasowych, co również mogło uzasadniać wzrost ceny ich zakupu. Wreszcie, zarzucając że Skarżący "w ten sposób opłacał swoją własność działalność", organy nie przedstawiły na poparcie tej tezy jakichkolwiek dowodów." Nie można nie zauważyć, że w przywołanym wyroku sąd nie zanegował możliwości wydatkowania środków z zfron na usługi medyczne tylko z tego powodu, że miały być one świadczone przez należące do skarżącego NZOZ Centrum w B. Przeciwnie, zalecenia sądu dotyczące konieczności przeprowadzenia analizy porównawczej cen podobnych usług na rynku, wskazują na zaakceptowanie przez sąd takiej możliwości. Stąd nie zasługują na uwzględnienie argumenty skargi kasacyjnej, że "(...) skarżący nie dokonał zakupu pakietów wobec faktu nieważności i nieskuteczności umowy o świadczenie usług z dnia 1 sierpnia 2011 r.". Do tego wątku odniósł się zresztą sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w tej sprawie wyroku stwierdzając, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z umową (w sensie prawnym). W kontekście prawomocnego wyroku z 20 maja 2014 r., w pełni należy zgodzić się ze stwierdzeniem sądu, że w tej sprawie należało ocenić gospodarność wydatkowania przez skarżącego środków zfron, a to że umowy z 1 sierpnia 2011 r. nie można uznać za ważną i skuteczną, jako że po obu stronach porozumienia występował ten sam podmiot – skarżący, nie oznacza, że organy orzekające nie miały obowiązku zbadać zasadności (celowości gospodarczości) poczynionych wydatków ze środków zfron na pakiety medyczne pracowników skarżącego. Autor skargi kasacyjnej akcentuje, że skarżący pomimo wielokrotnych wezwań organu pierwszej instancji nie przedstawił dokumentów, które miały na celu potwierdzić zasadność wydatków poniesionych na abonamenty świadczenia usług medycznych. Owszem, na etapie postępowania prowadzonego ponownie przed organem pierwszej instancji skarżący odpowiedział tylko na jedno wezwanie z 25 lutego 2015 r. składając wyjaśnienia przy piśmie z 6 marca 2015 r. (k. 9173-9165). Nie odpowiedział natomiast na wezwania z 17 marca 2015 r. i 8 maja 2015 r. Trzeba jednak zauważyć, że na etapie postępowania odwoławczego na wezwanie organu złożone zostały dodatkowe wyjaśnienia (pismo z 28 kwietnia 2016 r. – k. 9223-9217). Nie można więc stronie skarżącej zarzucać braku jakiejkolwiek współpracy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli organ miał wątpliwości co do kompletności tych wyjaśnień mógł zażądać ich uzupełnienia. Przede wszystkim zaś powinien poddać je szczegółowej analizie pod kątem stawianej tezy o niegospodarności i niezasadności kwestionowanych wydatków. Zabrakło tego zarówno w decyzji kasacyjnej z 14 lutego 2017 r. (uchylonej wyrokiem WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1634/17), jak również w zaskarżonej w tej sprawie decyzji z 26 listopada 2019 r. Niewystarczający jest w tym zakresie powtórzony przez organ argument, że do dnia podpisania umowy z Centrum, koszt abonamentu na osobę, w tym samym ośrodku, wynosił 114,00 zł miesięcznie, a po podpisaniu umowy wzrósł o kwotę 606,00 zł. Nieprzekonujący jest również argument, że strona nie przedstawiła innych ofert, które były przez nią rozważane, czy też brane pod uwagę przed podpisaniem umowy z NZOZ Centrum. Organ nie wyjaśnił, z czego miałby wynikać obowiązek przeprowadzenia takiej analizy przez skarżącego. Natomiast w odniesieniu do zaleconej organowi przez sąd analizy porównawczej innych ofert na rynku, organ wskazał jedynie, że opieka medyczna w firmie S. we W. skierowana do firm i świadczona w ramach abonamentu na terenie całego kraju (m.in. na terenie województwa i B.) oferuje: "PAKIET [...]" dla firm w cenie 79,00 zł miesięcznie. Oczywiście, dostrzegalna w tym zakresie dysproporcja cen może rodzić przypuszczenie, że cena pakietów medycznych, którym objęci zostali pracownicy skarżącego jest sztucznie zawyżona. W tym zakresie zabrakło jednak szczegółowego porównania obydwu ofert. W świetle powyższego sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy nie uwzględniły oceny prawnej i zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 20 maja 2014 r., III SA/Wa 3022/13. Z tego względu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a., postawiony w dwóch konfiguracjach z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej (art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy czyni z kolei bezzasadnymi kierowane pod adresem sądu zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 44 ust. 3 pkt 1 lit. a i b u.f.p. § 4a rozporządzenia zfron, a także art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). SWSA(del.) Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jolanta Sokołowska