III SA/Wa 2553/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] października 2020r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ", "Szef KAS") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2020r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego – I. sp. z o.o. z/s w W. (dalej też jako: "Skarżąca" lub "Spółka"), na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 16 grudnia 2020r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Szef KAS w dniu 11 września 2020r. dokonał blokady dziesięciu rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin. W wyniku przeprowadzonej analizy ryzyka Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunków podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Analiza przepływów finansowych na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego za okres od kwietnia 2019r. do sierpnia 2020r. wykazała, że podmiot kwalifikowany otrzymuje przelewy środków finansowych tytułem płatności za wystawione faktury sprzedaży, jednak w deklaracjach składanych dla celów podatku od towarów i usług nie wykazuje żadnych dostaw. Z tego względu, w ocenie Szefa KAS, dokonanie blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego było konieczne, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p."). Następnie postanowieniem z [...] września 2020r. Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 16 grudnia 2020r., do kwoty 12.594.708,00 zł, mając na względzie uzasadnioną obawę, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 21 września 2020r., zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 119zw § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Spółka jest podmiotem rzeczywiście działającym, zaś przedmiot działalności polegający na pośrednictwie handlowym nie wymaga istnienia materialnych substratów przedsiębiorstwa; 2) art. 119zw § 2 pkt 4 i art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. polegające na powoływaniu w uzasadnieniu skarżonego postanowienia różnorodnych okoliczności związanych (czy też rzekomo związanych) z transakcjami dokonywanymi przez Spółkę, które nie miały jednakowoż żadnego związku ze zdolnością Spółki do wykonania mającego powstać zobowiązania podatkowego, przy równoczesnym ograniczeniu do nieakceptowalnego minimum tych fragmentów uzasadnienia postanowienia, które dotyczyły kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii kondycji majątkowej i finansowej Spółki; 3) art. 121 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie postanowienie zostało wydane na postawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. statuującym zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że Spółka nie ujęła w ewidencjach podatkowych faktur proforma oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że Szef KAS nie miał prawnych podstaw do zastosowania blokady rachunków Spółki na 3 miesiące, bowiem nie została spełniona podstawowa przesłanka ustawowa uprawniająca do takiego działania. Podniosła, że przepis art. 119 zw. § 1 O.p., określa zasadniczą przesłankę władczej ingerencji Państwa w sferę działalności podmiotów prywatnych, polegającą na zablokowaniu jej środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych, a tym samym paraliżującym całą jej działalność. Spółka podniosła, że wątpliwości budzi blokada rachunków ze względu na jej przyszłe zobowiązania podatkowe. Zdaniem Spółki, Organ nie wykazał, że zobowiązanie takie w ogóle istnieje lub może powstać, a Szef KAS, mając bardzo szeroki dostęp do informacji o przepływach środków na rachunkach bankowych Spółki, nie zestawił ich z faktami o rzeczywistej działalności Spółki, ale zestawił je z własnymi przypuszczeniami i bezzasadnymi założeniami, że wszystko co nieoczywiste lub niezrozumiałe jest złe, albo co najmniej podejrzane. Jako zaprzeczenie ustaleń Organu, powołała się na specyficzny rodzaj działalności gospodarczej, jakim jest w jej ocenie pośrednictwo handlowe, które może łączyć się także z przyjmowaniem zaliczek albo zadatków na towary handlowe. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że "przedmiotem działalności Spółki z pewnością nie było nabywanie na własność jakichkolwiek rzeczy, a jedynie szeroko rozumiane pośrednictwo". Ponadto Spółka zauważyła, że opisane usługi można sklasyfikować jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług. Dlatego założenia Organu, że Spółka mogła nie uiścić VAT należnego wg stawki podstawowej 23% w kwocie 12.594.708,08 zł - są zupełnie bezpodstawne. Zdaniem Spółki Organ przyjął również błędne założenia, że czasowy brak aktywności prezesa zarządu jest podejrzany z punktu widzenia podatkowego. Żaden organ celno-skarbowy nie posiada kompetencji do oceniania wewnętrznych relacji korporacyjnych, jeżeli taki podmiot prawa prywatnego może zgodnie z prawem funkcjonować na zewnątrz. Skoro Spółka posiada prokurenta władnego podejmować wszelkie istotne decyzje w jej imieniu, to nie może to w żaden sposób jej obciążać. Również bezpodstawne, niesłuszne i krzywdzące jest określenie człowieka jako "słupa" (w tym przypadku prezesa zarządu). W ocenie Spółki, Organ nie zgromadził absolutnie żadnych dowodów w tym zakresie. Jednocześnie Spółka uznała jako wątpliwe podjęte w dniu 14 września 2020r. działania pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., a w szczególności dotyczące prób skontaktowania się z jej przedstawicielami oraz ustalenia faktów dotyczących rzeczywistej działalności Spółki. Spółka wyjaśniła, że działalność polegająca na pośrednictwie nie musi opierać się na materialnych składnikach przedsiębiorstwa, takich jak biuro, urządzenia biurowe czy magazyny. Działalność Spółki opierała się na osobistych kontaktach z potencjalnymi kontrahentami, również w ich siedzibie. Ponadto Spółka podniosła, że Organ poza ogólnymi prawniczo-urzędniczymi formułami, nie wskazał żadnych okoliczności dających mu podstawę, co prawda uznaniową, do niezwykle dotkliwej ingerencji w działalność Spółki, a działanie takie, w jej ocenie nie budzi zaufania do organów podatkowych. W opinii Skarżącej, postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone starannie i rzetelnie, a zasada budowania zaufania do organów podatkowych została w niniejszym postępowaniu wręcz pominięta, co jest niedopuszczalne i stanowi o negatywnym stosunku władzy administracji publicznej do obywatela, przedsiębiorcy i godzi w bezpieczeństwo prawne jednostki. Następnie Spółka stwierdziła, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem szeregu przepisów proceduralnych. Postępowanie przeprowadzone zostało tendencyjnie, w odgórnym przeświadczeniu o nieuczciwości podatnika, a Organ oparł się w dużej mierze na swoich subiektywnych ocenach, przypuszczeniach oraz swego rodzaju przyjętym domniemaniu nieuczciwości Spółki, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa. Materiał dowodowy nie został zebrany w całości, ani nie został rozpatrzony wszechstronnie, a jedynie zostały przeprowadzone i wybrane te dowody, które pasowały do tezy o nieuczciwości Spółki i pasowały do tego, by wydać postanowienie o zastosowaniu blokady rachunków bankowych. Ocena zebranego materiału dowodowego powinna być dokonana w sposób obiektywny, bez uprzedniego przeświadczenia o nieuczciwości strony, wobec której prowadzone jest postępowanie podatkowe. Spółka stwierdziła, że ocena materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS, nie spełnia definicji zasady swobodnej oceny dowodów, jest dowolna i stanowi poważną wadę proceduralną. Organ tylko pozornie przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie istnienia przesłanki zastosowania blokady rachunków bankowych, ponieważ powołał się tylko na wybrane okoliczności, pasujące do jego tezy, że działania Spółki mogły być nielegalne oraz może nie wykonać rzekomego zobowiązania podatkowego. Podsumowując podkreśliła, że blokada wszystkich rachunków bankowych, a przez to środków na nich zgromadzonych de facto prowadzi do niemożności prowadzenia jakiejkolwiek dalszej działalności przez Spółkę, a także z pewnością doprowadzi do podważenia zaufania klientów do Spółki, tak istotnej w prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej. Pismem z 13 października 2020r. Organ na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwał Spółkę do uzupełnienia braku formalnego zażalenia poprzez złożenie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę do reprezentowania jej przed Szefem KAS w toku postępowania, którego przedmiotem jest dokonana blokada rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. Przy piśmie z 16 października 2020r. (wpływ do Organu - 21 października 2020r.) Spółka nadesłała pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 dla radcy prawnego R. N.. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] października 2020r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2020r. W uzasadnieniu Organ wskazał, że nie będąc związany ani granicami zażalenia, ani też treścią argumentacji w nim przedstawionej, dokonał kontroli wydanego żądania blokady oraz postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych w całości i stwierdził, że odpowiadają one prawu, a podniesione przez Spółkę zarzuty uznał za niezasadne. Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny z dnia 11 września 2020r., jak i ustalenia zawarte w skarżonym postanowieniu z [...] września 2020r. znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Wbrew zarzutom Spółki, Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie naruszając przy tym granicy swobodnej oceny dowodów. Organ zauważył nadto, że postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunku jest postępowaniem specyficznym, znajdującym się poza działem IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe, aczkolwiek ustawodawca postanowił, że przepisy działu IV tej ustawy stosuje się odpowiednio. "Odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z 18 grudnia 2001r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301). Mając zatem powyższe na uwadze, jak również specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych stwierdzi ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18 oraz z 4 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18). Następnie Organ stwierdził, że skarżone postanowienie zawiera prawidłową podstawę prawną i poprawne uzasadnienie faktyczne. Zdaniem Szefa KAS, względem Spółki ziściły się ustawowe przesłanki zarówno tzw. krótkiej blokady (72- godzinnej), jak i jej przedłużenia, polegające na możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz istnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzonej analizy ryzyka dotyczącej Spółki wynika, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż Spółka zaniżała w składanych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania oraz podatek należny od towarów i usług, naruszając art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a, art. 29a ust. 1 i art. 106i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Jak ustalono Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla Miasta [...] W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 kwietnia 2019r. pod numerem [...]. Prezesem Zarządu oraz wspólnikiem posiadającym 95 udziałów o łącznej wartości 4.750 zł jest M. B. (PESEL [...]). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. Siedziba podmiotu kwalifikowanego zgodnie z informacją z KRS znajduje się przy ul. [...], [...] W.. Ten sam adres Spółka wskazała organom skarbowym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres przechowywania dokumentacji rachunkowej. Z ustaleń dokonanych przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w trakcie przeprowadzonych czynności w dniu 14 września 2020r., pod adresem ul. G. w W. stwierdzono siedzibę firmy oferującej usługi tzw. wirtualnego biura, która wg przedstawionej umowy świadczy taką usługę Spółce. Jednocześnie ustalono, że pod tym adresem nie jest prowadzona rachunkowość Spółki, ani też nie są przechowywane żadne dokumenty finansowo-księgowe Spółki. Podmiot kwalifikowany wskazał jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych. Zgodnie z danymi z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, Spółka nie ustanowiła pełnomocników ogólnych. Wg danych KRS prokurentem w Spółce jest A. K. (PESEL [...]). Z analizy przepływów finansowych na dziesięciu rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Spółki, za okres od dnia ich otwarcia (tj. 9 kwietnia 2019r., 13 kwietnia 2019r., 17 czerwca 2019r.) do dnia 7 sierpnia 2020r. wynika, że: 1) na rachunkach otwartych dla potrzeb podzielonej płatności nr [...], [...] oraz [...] - nie odnotowano żadnych operacji, 2) rachunek nr [...] (prowadzony w walucie EUR) został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 79.260,00 euro, w tym przelewy od G. S.r.l. [...] M. na łączną kwotę 77.760,00 euro, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności tytułem wystawionych faktur. Natomiast obciążenia rachunku wynoszą łącznie 79.258,50 euro, w tym przelewy na rzecz I. sp. z o.o. w łącznej wysokości 77.550,00 euro, których tytuły operacji wskazują, że mogły to być płatności tytułem wystawionych faktur; 3) rachunek [...] (prowadzony w walucie PLN) został zasilony na łączną wartość 6.711,30 zł, w tym 6.601,30 zł stanowiły przelewy z innego rachunku prowadzonego dla podmiotu kwalifikowanego. Natomiast obciążenia rachunku wynoszą w łącznej wysokości 6.815,68 zł, w tym przelew na rzecz I. sp. z o.o. w wysokości 6.200,00 zł, którego tytuł operacji wskazuje, że mogła to być płatność tytułem wystawionej faktury; 4) rachunek nr [...] (prowadzony w walucie PLN) zasilony został w wysokości 1.211,40 zł, w tym 1.200,20 zł stanowiły przelewy z innego rachunku prowadzonego dla podmiotu kwalifikowanego, natomiast obciążenia rachunku w łącznej wysokości 1.211,40 zł stanowiły przelewy na inny rachunek prowadzony dla podmiotu kwalifikowanego; 5) rachunek nr [...] (prowadzony w walucie EUR) zasilony został środkami finansowymi w łącznej wysokości 5.226.464,57 euro, w tym przelewy od 20 podmiotów (wymienionych na 4 str. skarżonego postanowienia) w łącznej wysokości 5.118.352,64 euro, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności za faktury. Natomiast obciążenia rachunku wynoszą łącznie 5.226.243,38 EUR, w tym: - wypłaty gotówkowe w łącznej wysokości 4.279.000,00 EUR, wg opisu operacji dokonane przez A. K., w tytułach operacji: "[...]", - przelewy na inne rachunki prowadzone dla podmiotu kwalifikowanego w łącznej wysokości 139.694,45 EUR; - przelewy, których tytuły operacji wskazują, że mogły to być płatności za faktury, w łącznej wysokości 766.808,00 EUR, na rzecz 18 podmiotów (wymienionych na 5 str. skarżonego postanowienia); 6) rachunek nr [...] (prowadzony w walucie PLN) zasilony środkami finansowymi w łącznej wysokości 411.030,67 zł, w tym 411.027,97 zł stanowiły przelewy z innego rachunku prowadzonego dla podmiotu kwalifikowanego. Natomiast obciążenia rachunku wynoszą łącznie 410.260,19 zł, w tym przelewy na inny rachunek prowadzony dla podmiotu kwalifikowanego w łącznej wysokości 402.113,59 zł oraz przelewy, których tytuły operacji wskazują, że mogły to być płatności za faktury, w łącznej wysokości 4.400 zł na rzecz dwóch podmiotów L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.; 7) rachunek nr [...] (prowadzony w walucie PLN) zasilony środkami finansowymi w łącznej wysokości łącznej wysokości 327.843,52 zł, które w całości stanowiły przelewy z innego rachunku prowadzonego dla podmiotu kwalifikowanego. Obciążenia rachunku wynoszą łącznie 327.743,92 zł, w tym przelewy na inny rachunek prowadzony dla podmiotu kwalifikowanego w łącznej wysokości 294.045,32 zł oraz przelewy, których tytuły operacji wskazują, że mogły to być płatności za faktury, w łącznej wysokości 23.501,60 zł, na rzecz sześciu podmiotów: P.(1)sp. z o.o., W.(1) sp. z o.o., L. sp. z o.o., W.(2) sp. z o.o., T. sp. z o.o. i P.(2) sp. z o.o.; 8) rachunek nr [...] (prowadzony w walucie EUR) zasilony środkami w łącznej wysokości 10.847.357,23 euro, w tym przelewy w łącznej wysokości 10.734.800,68 euro, których tytuły operacji wskazują, ze były to płatności za faktury od 37 podmiotów (wymienionych na 6 i 7 str. skarżonego postanowienia). Obciążenia rachunku wynoszą łącznie 10.847.162,16 euro, w tym wypłaty gotówkowe w łącznej wysokości 6.657.750,00 euro, wg opisu operacji dokonane przez A. K., w tytułach operacji: "Wypłata", "[...]", "Wypłata na zaliczkę na proformę" oraz przelewy, których tytuły operacji wskazują, że mogły to być płatności za faktury, w łącznej wysokości 4.010.196,08 euro, na rzecz 69 podmiotów, wymienionych na 7 str. skarżonego postanowienia. Szef KAS zaznaczył, że podmiot kwalifikowany nie zgłosił organom skarbowym pięciu rachunków bankowych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...]. Organ wskazał, że Spółka jest zarejestrowana od 18 kwietnia 2019r. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i od dnia rejestracji pozostaje we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług złożonych za poszczególne miesiące od kwietnia 2019r. do lipca 2020r. Spółka nie wykazała obrotów i podatku należnego, a jedynie nabycia towarów i usług pozostałych w łącznej kwocie netto 4.730 zł i podatek naliczony VAT w kwocie 1.092 zł, a także comiesięczne kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przedziale od 221 zł do 1.092 zł. Spółka w okresie objętym analizą nie wykazała nabyć towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych. Spółka złożyła także deklarację dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok, wykazując w niej przychody razem w łącznej wysokości 0,70 zł oraz koszty razem w łącznej wysokości 2.710 zł. Spółka złożyła pliki JPK_VAT zawierające m.in. informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT, za poszczególne miesiące od kwietnia 2019r. do lipca 2020r. Wartości wykazane w złożonych plikach są zgodne z wartościami wykazanymi w złożonych za tożsame okresy deklaracjach VAT-7. W złożonych plikach JPK_VAT Spółka nie wykazała faktur sprzedaży oraz wykazała faktury VAT zakupu wystawione na rzecz Spółki przez dwa podmioty, dotyczące nabycia towarów i usług pozostałych na łączną kwotę netto 4.730,00 zł, podatek VAT 1.087,90 zł. W złożonych za poszczególne miesiące od kwietnia 2019r. do lipca 2020r. deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług Spółka nie wykazała żadnych dostaw, zaś w złożonych za tożsame okresy plikach JPK_VAT żadnych faktur sprzedaży. Na rachunkach bankowych prowadzonych dla Spółki jednakże stwierdzono w okresie od 1 kwietnia 2019r. do 7 sierpnia 2020r. uznania od 46 podmiotów (wymienionych na str. 9 i 10 skarżonego postanowienia) na łączną kwotę 15.930.913,32 euro, których tytuły operacji jednoznacznie wskazują, że dotyczą one płatności za wystawione faktury. W tytułach ww. płatności wskazano m.in.: " [...]", " [...]", " [...]", " [...]", "[...]", " [...]", " [...]", " [...]", " [...]", " [...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", " [...]", " [...]", " [...]". W ocenie Organu ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że podmiot kwalifikowany I. sp. z o.o. świadomie zaniżał w składanych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania oraz podatek należny od towarów i usług, naruszając art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a, art. 29a ust. 1 i art. 106i ust. 2 ustawy o VAT. Według przyjętych szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu wynosi co najmniej 12.594.708,08 zł. Zdaniem Organu na podejrzenie o świadomym wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych przez Spółkę wskazują poniższe okoliczności faktyczne ustalone w toku sprawy: 1) w złożonych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług podmiot kwalifikowany nie wykazał żadnych dostaw, jednakże na rachunkach bankowych prowadzonych dla podmiotu stwierdzono w analizowanym okresie uznania od 46 podmiotów, których tytuły operacji jednoznacznie wskazują, że dotyczą one płatności za wystawione faktury, na łączną kwotę 15.930.913,32 euro; 2) otrzymywane na rachunki bankowe środki finansowe zostały w większości wypłacone w gotówce przez prokurenta Spółki A. K., co w połączeniu z faktem, że Spółka jako adres siedziby oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazała adres tzw. wirtualnego biura, może wskazywać na zamiar ukrywania rozmiarów działalności gospodarczej; 3) M. B. (tj. prezes zarządu Spółki i wspólnik posiadający większość jej udziałów), nie posiada pełnomocnictw do żadnego rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki (posiada je jedynie A. K.), co może wskazywać, że osoba ta występuje w Spółce jedynie w charakterze tzw. "słupa"; 4) pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w trakcie czynności w dniu 14 września 2020r., udali się pod adresy wskazane jako adresy rejestrowe bądź adresy przechowywania dokumentacji rachunkowej krajowych kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, tj.: F. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz P.(3) sp. z o.o. Jak ustalono, pod ww. adresami nie są znane nazwy ww. podmiotów, bądź też mieszczą się firmy świadczące ww. podmiotom usługę tzw. wirtualnego biura. Pod żadnym z adresów wskazanych jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej nie stwierdzono, aby były prowadzone księgi rachunkowe ww. podmiotów, bądź też była przechowywana ich dokumentacja rachunkowa. Następnie Szef Kas podniósł, że przesłanką przedłużenia blokady rachunku bankowego na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące, jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z materiału dowodowego zebranego przez Szefa KAS w toku sprawy wynika, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego. Przemawiają za tym poniższe przesłanki: - podmiot kwalifikowany od początku działalności nie zadeklarował jakichkolwiek kwot podatku do wpłaty, mimo otrzymywania na rachunki bankowe wielomilionowych kwot tytułem płatności za faktury; - w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok, podmiot kwalifikowany wykazał przychody razem w łącznej wysokości 0,70 zł; - w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług podmiot kwalifikowany nie wykazał nabycia środków trwałych; - w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla Spółki, zatem Spółka prawdopodobnie nie posiada nieruchomości; - według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców podmiot kwalifikowany nie jest właścicielem pojazdów; - w Systemie Repozytorium Dokumentacji Finansowej, umożliwiającym pobranie dokumentów finansowych podmiotu wpisanego do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie stwierdzono sprawozdań finansowych złożonych przez Spółkę; - kapitał zakładowy Spółki wynosi jedynie 5.000 zł. W ocenie Szefa KAS jedynym realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych podmiotu kwalifikowanego rozpatrywanym w związku z przedłużeniem terminu blokady jego rachunków bankowych może być majątek trwały, taki jak nieruchomości i środki trwałe, które charakteryzują się dużo mniejszym stopniem płynności niż np. zapasy towarów handlowych, bądź właśnie środki pieniężne dostępne w danym momencie na rachunku bankowym podmiotu kwalifikowanego. Natomiast podmiot kwalifikowany nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, nie posiada żadnych pojazdów, nie wykazał w deklaracjach VAT-7 nabycia środków trwałych. Ponadto istnieje wysokie ryzyko, że składane przez Spółkę deklaracje podatkowe nie są zgodne ze stanem faktycznym. Kwestie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług podmiotu kwalifikowanego będą weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Sama Spółka nie przedłożyła też żadnych dowodów, czy informacji świadczących o tym, że jej sytuacja majątkowa jest inna niż ustalona przez Szefa KAS. W związku z powyższym Organ uznał, że wbrew twierdzeniom Spółki, wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do dnia 16 grudnia 2020r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 12.594.708 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie. Ponadto Organ podkreślił, że przepis art. 119zw § 1 O.p. nie wymaga dla zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego wykazania przez organ, że dany podmiot posiada zaległości podatkowe, czy prowadzi fikcyjną działalność gospodarczą. Udowodnienie takich okoliczności jest przedmiotem innego postępowania, np. kontrolnego. Regulacja art. 119zw § 1 O.p. nakłada natomiast na Organ obowiązek dokonania wszechstronnej analizy sytuacji majątkowej sprawdzanego podmiotu i w przypadku doprowadzenia do konstatacji, że w danej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przekraczających równowartość 10.000 euro istnieje możliwość zastosowania ww. przepisu. Szef KAS biorąc pod uwagę poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne uznał, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 O.p. Według Organu, istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w imieniu I. sp. z o.o. czynów zabronionych wyczerpujących znamiona przestępstw określonych w art. 54 § 1 w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 19 ze zm.) polegających na uchylaniu się od opodatkowania oraz nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, podając nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Odnosząc się do twierdzeń Spółki zawartych w zażaleniu o braku podstaw prawnych do zastosowania blokady rachunków Spółki na 3 miesiące, ponieważ w ocenie Spółki nie została spełniona podstawowa przesłanka ustawowa uprawniająca do takiego działania, Szef KAS zauważył, że choć z punktu widzenia przedsiębiorcy blokada rachunków bankowych może być uznana za uciążliwą i zbędną, to jednak jest dopuszczalna ze względu na interes publiczny. Instytucja blokady rachunku bankowego uregulowana w Ordynacji podatkowej stanowi uzasadnioną odpowiedź na zidentyfikowane zagrożenia dla stabilności dochodów budżetowych w postaci wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Regulacja powyższa wpływa również na wzmocnienie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, tym samym bezpieczeństwa samych podatników, poprzez eliminowanie z rynku nierzetelnych podmiotów oszukujących uczciwych przedsiębiorców. Powyższe w ocenie Szefa KAS, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2648/19 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto Szef KAS odnosząc się do zarzutów dotyczących uniemożliwienia Spółce prowadzenia działalności gospodarczej, na skutek ustanowienia blokady rachunków bankowych - wskazał, że zastosowanie blokady rachunków bankowych Spółki było konieczne w niniejszej sprawie w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 O.p., celem przeciwdziałania podejrzewanym dalszym nadużyciom podatkowym Spółki polegającym na zaniżaniu w składanych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego od towarów i usług. Organ wskazał, że poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne dają, jego zdaniem podstawy do podejrzenia, że opisywany powyżej proceder byłby realizowany w dalszym ciągu przez Spółkę z naruszeniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Jednocześnie Szef KAS zauważył, że ustanowienie blokady rachunków bankowych musi poprzedzać podjęcie przez Organ wielu czynności analitycznych, które siłą rzeczy muszą się odnosić do pewnego dłuższego okresu czasu, tak aby ta analiza nie bazowała jedynie na danych pochodzących z pewnego krótkiego okresu czasu, gdyż dane te mogłyby być wówczas nie miarodajne dla oceny wystąpienia przesłanek ustanowienia bądź też następnie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. Szef KAS nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki w kwestii oceny jej obecnej sytuacji majątkowej w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 O.p. Organ wskazał, że z ustaleń faktycznych wynika bowiem, że Spółka jest spółką z o.o., której wysokość kapitału zakładowego wynosi 5.000 zł. Z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że nie jest właścicielem nieruchomości. Ponadto z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych. Spółka nie deklarowała też w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 nabycia środków trwałych. Ponadto od powstania i zarejestrowania Spółki w KRS w kwietniu 2019r., nie składała ona jeszcze sprawozdania finansowego, przez co brak było możliwości poddania analizie danych finansowych dotyczących Spółki zawartych w takich dokumentach, na potrzeby oceny wystąpienia w niniejszej sprawy przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS uznał, że Spółka nie posiada majątku trwałego pozwalającego na zapłatę oszacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego w kwocie 12.594.708 zł. W tej sytuacji, wobec stwierdzonego braku u Spółki aktywów trwałych, Szef KAS ustanawiając blokadę jej rachunków bankowych, wziął pod uwagę charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, co wskazuje, że nie ma możliwości wykorzystania do zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania podatkowego innych składników majątkowych zaliczanych do aktywów obrotowych, takich jak np. zapasy towarów handlowych. Zdaniem Szefa KAS, powyższe powinno być uwzględnione przy rozpatrywaniu kwestii konieczności ustanowienia blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego dla przeciwdziałania wykorzystaniu działalności banków do wyłudzeń skarbowych oraz możliwości zabezpieczenia wykonania oszacowanego uszczuplenia podatkowego przy zastosowaniu innych środków prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że jedynym istotnym, z punktu widzenia zabezpieczenia wykonania oszacowanego uszczuplenia podatkowego, składnikiem majątku Spółki są środki pieniężne znajdujące się na jej rachunkach bankowych. Spółka nie wskazywała też w swoim zażaleniu na posiadanie przez nią jakichś wartościowych składników majątkowych mogących stanowić zabezpieczenie wykonania jej oszacowanych zobowiązań podatkowych w toku prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej. Wskazała, że przedmiotem jej działalności z pewnością nie było nabywanie na własność jakichkolwiek rzeczy, a jedynie szeroko rozumiane pośrednictwo oraz że działalność polegająca na pośrednictwie nie musi opierać się na materialnych składnikach przedsiębiorstwa, takich jak biuro, urządzenia biurowe czy magazyny. A zatem Spółka potwierdziła fakt, że nie posiadania jakichkolwiek składników majątkowych mogących stanowić zabezpieczenie wykonania jej oszacowanych zobowiązań podatkowych. Z tego względu Szef KAS podtrzymuje zawartą w skarżonym postanowieniu z [...] września 2020r. ocenę, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 12.594.708 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano skarżone postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 O.p. stanowiło przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony do dnia 16 grudnia 2020r. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że Organ nie wykazał w niniejszej sprawie istnienia zobowiązania podatkowego, które uzasadniałoby wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu blokady jej rachunków bankowych, Szef KAS wyjaśnił, że sformułowanie "nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego" użyte w treści przepisu art. 119zw § 1 O.p., nie oznacza, że musi istnieć decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązujący w Polce model, zgodnie z którym powstają zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, determinuje deklaratoryjny charakter zarówno deklaracji podatkowej, jak i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek VAT został bowiem skonstruowany w taki sposób, aby zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy samego prawa, niezależnie od decyzji organu czy kwoty zadeklarowanej przez podatnika, w konsekwencji zaistnienia zdarzeń podlegających opodatkowaniu, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym. Funkcje deklaracji oraz decyzji w tym zakresie to jedynie poświadczenie o istnieniu obowiązku, jego wielkości oraz charakterystyce. Na gruncie przepisów w zakresie podatku VAT mamy zatem do czynienia ze specyficzną dla podatku VAT zasadą samoobliczenia podatku przez podatnika. Zasada ta nie zamyka jednak organowi podatkowemu drogi do weryfikacji deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku np. gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowano w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości określa organ podatkowy w formie decyzji. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe następuje z mocy prawa. Decyzja określająca, co do zasady ma zastosowanie w podatkach, w których podatnik sam oblicza jego wysokość (VAT, podatek dochodowy). Jeżeli organ podatkowy zakwestionuje wysokość podatku samodzielnie obliczoną przez podatnika, wydaje decyzję określającą kwotę tego podatku w innej wysokości. Zatem decyzja określająca, w odróżnieniu od decyzji konstytutywnej, sama w sobie nie tworzy zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza fakt jego niedopełnienia w należytej wysokości i istnienie wynikającej z tego zaległości podatkowej. Jak już wcześniej wskazano, Spółka w okresie od kwietnia 2019r. do lipca 2020r. wystawiła na rzecz innych podmiotów faktury pro forma, przy czym fakt ten nie zwalnia z obowiązku wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi, co zostało szczegółowo uzasadnione w postanowieniu z [...] września 2020r. W ocenie Szefa KAS, istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka świadomie zaniżała w składanych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania oraz podatek należny od towarów i usług, naruszając art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a, art. 29a ust. 1 i art. 106i ust. 2 ustawy o VAT. Według przyjętych szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu wynosi co najmniej 12.594.708,08 zł. Zgodnie z tym co wyjaśniono powyżej, zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za ten okres powstały z mocy prawa. Odnosząc się do pozostałych argumentów Spółki odnośnie naruszenia art. 119zw § 1 O.p. dotyczących zasadności podejmowanych działań przez Spółkę, braku aktywności prezesa zarządu czy ustalenie faktów dotyczących rzeczywistej działalności Spółki mogące mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług, Szef KAS zauważył, że kwestie te będą badane w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Ponadto Szef KAS nie zgodził się z twierdzeniem Spółki dotyczącym naruszenia art. 119zw § 2 pkt 4 i art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. Wskazał, że wbrew temu co twierdzi Spółka, skarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową Spółki. Co istotne. Spółka nie przestawiła żadnego materiału dowodowego, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez Organ. Ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. Organ poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Szefa KAS, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. Naruszenia zasady postępowania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 237/16). W ocenie Szefa KAS, niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 O.p., skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie w kwestii istnienia podejrzenia udziału Spółki w wyłudzeniach skarbowych oraz istnienia uzasadnionej obawy niewykonania oszacowanego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Szefa KAS, analiza tych zarzutów wskazuje, że w istocie nie dotyczą one prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, lecz jego odmiennej oceny dokonanej przez Spółkę. Wbrew temu co twierdzi Spółka w zażaleniu, Organ uzasadnił obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na obecną sytuację finansową Spółki. Organ dołożył też należytej staranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych, a o motywach swojego postępowania poinformował Spółkę w treści uzasadnienia skarżonego postanowienia. Dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym doprowadziły Organ do stwierdzenia, iż zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] września 2020r., zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 180 i art. 187 i art. 119zw § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] września 2020r. pomimo niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie istnienia uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Spółka jest podmiotem rzeczywiście działającym, zaś przedmiot działalności polegający na pośrednictwie handlowym nie wymaga istnienia materialnych substratów przedsiębiorstwa; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 119zzb § 4 O.p. poprzez uznanie, że odpowiednie stosowanie przepisów działu lV O.p. polega na odmowie ich zastosowania, co doprowadziło do niezastosowania jakiejkolwiek reguły dowodowej w postępowaniu w obu instancjach, a to z kolei skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 119zw §1 O.p.; 3) art. 217 § 2 w zw. z art. 119zn § 1 i art. 119zw § 2 pkt 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia w zakresie analizy ryzyka wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi przez Skarżącą, podczas gdy przywołane przepisy, statuujące istotną gwarancję procesową strony, nakazują uzasadnienie prawne i faktyczne rozstrzygnięcia organu władzy publicznej w sprawie tak dotkliwej ingerencji w wolność gospodarczą jaką jest blokada rachunków bankowych spółki prawa handlowego, zaś powyższe uchybienia doprowadziły do naruszenia: 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że Spółka nie ujęła w ewidencjach podatkowych faktur proforma oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany; - co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] października 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] września 2020r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 6 grudnia 2020r. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie Organu, spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Spółka wskazuje, że zaskarżone rozstrzygnięcie Szefa KAS zostało oparte na nieprawidłowo ustalonym i wadliwie ocenionym stanie faktycznym sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego przedłużenie blokady rachunków bankowych. Zdaniem Skarżącej organ błędnie wysuwa tezę o tym, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Organ nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego. Ponadto według Skarżącej, w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 119zw § 1 O.p. umożliwiająca przedłużenie blokady rachunku bankowego, bowiem nie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Szefowi KAS. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017r. poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018r. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie Szefa KAS, zgodnie z art. 119zw § 2 O.p., zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/ Sejm8.nsf/ PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (...) z dnia 29 stycznia 2019r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019r. http://orka2. sejm.gov.pl/ INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. W złożonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły przede wszystkim naruszenia zasady zaufania (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p). Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Skarżącą jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie przestawiła żadnego materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez Organ. Skarżąca nie kwestionuje co do zasady istnienia określonych faktów, ale ich ocenę przez Organ. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunków Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-5 akt administracyjnych). Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała – zdaniem Sądu – ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Skarżąca próbuje merytorycznie zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a argumentacja Szefa KAS jest ogólnikowa i nie wystarczająca do zastosowania najbardziej uciążliwego w skutkach środka zabezpieczającego, jakim jest blokada rachunków bankowych. Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego. Zdaniem Skarżącej, organ nie wykazał, aby Spółka miała zajmować się wyłudzeniami skarbowymi i z tego wnosi o nielegalności krótkiej blokady, a co się z tym wiąże wadliwości jej przedłużenia w badanym przez Sąd postępowaniu. Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Tak więc w art. 199zv O.p. sformułowany jest wymóg, aby posiadane informacje (w szczególności wyniki analizy ryzyka) wskazywały na możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zatem ustawodawca obniżył wymóg pewności udowodnienia powyższej okoliczności osiągany za pomocą środków dowodowych, gdyż wystarczy jej uprawdopodobnienie. Szef KAS nie musi więc jej udowodnić, tj. wykazać za pomocą środków dowodowych okoliczności wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, musi natomiast przedstawić informacje wskazujące na taką możliwość (uprawdopodobnić). W wyniku dalszej weryfikacji może okazać się, że podmiot kwalifikowany działał jednak zgodnie z prawem. Powyższe zastrzeżenie jest istotne w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, w których autor podkreśla brak udowodnienia (wykazania z pomocą środków dowodowych) przez Szefa KAS określonych okoliczności oraz dowolną (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że Skarżąca zaniżyła w składanych deklaracjach VAT podstawę opodatkowania oraz podatek należny i w konsekwencji przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Sąd zatem podkreśla, że dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia ustala czy organ przedstawił informacje wskazujące na możliwe działania Skarżącej prowadzące do wykorzystania działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi (uprawdopodobnił), a nie ocenia czy okoliczność powyższa została udowodniona w przedstawionym już znaczeniu. Z treści przepisu art. 119zv § 1 O.p. wynika przy tym, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego mogą występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym, jak też wyłudzenia te mogą wystąpić u innych podmiotów. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcucha fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. Należy też zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowych. Wyłudzeniem skarbowym jest również posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania. Blokada rachunków bankowych ma wyprzedzać działanie oszustów podatkowych. Ma powstrzymać ewentualny transfer poza polski system bankowy środków pieniężnych, które w przyszłości powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku. Powyższe, prawidłowe rozumienie przepisu art. 119zv § 1 O.p. potwierdza treść zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera szczegółową analizę dotyczącą Skarżącej, jej kontrahentów oraz przepływu środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami (zob. str. 10-16 zaskarżonego postanowienia). Z ustaleń tych wynika, że: - w złożonych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług Skarżąca (podmiot kwalifikowany) nie wykazała żadnych dostaw, jednakże na rachunkach bankowych prowadzonych dla Skarżącej stwierdzono w analizowanym okresie uznania od 46 podmiotów, których tytuły operacji jednoznacznie wskazują, że dotyczą one płatności za wystawione faktury, na łączną kwotę 15.930.913,32 euro; - otrzymywane na rachunki bankowe środki finansowe zostały w większości wypłacone w gotówce przez prokurenta Spółki A. K., co w połączeniu z faktem, że Spółka jako adres siedziby oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazała adres tzw. wirtualnego biura, może wskazywać na zamiar ukrywania rozmiarów działalności gospodarczej; Skarżąca wykorzystywała rachunki bankowe w celu otrzymania środków pieniężnych, które następnie były wypłacane w gotówce z tych rachunków; - M. B. (tj. prezes zarządu Spółki i wspólnik posiadający większość jej udziałów), nie posiada pełnomocnictw do żadnego rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki (posiada je jedynie A. K.), co wbrew twierdzeniom Skarżącej może wskazywać, że osoba ta występuje w Spółce jedynie w charakterze tzw. "słupa"; - pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w trakcie czynności w dniu 14 września 2020r., udali się pod adresy wskazane jako adresy rejestrowe bądź adresy przechowywania dokumentacji rachunkowej krajowych kontrahentów Skarżącej, tj.: F. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P. (2) sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz P.(3) sp. z o.o. Jak ustalono, pod ww. adresami nie są znane nazwy ww. podmiotów, bądź też mieszczą się firmy świadczące ww. podmiotom usługę tzw. wirtualnego biura. Pod żadnym z adresów wskazanych jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej nie stwierdzono, aby były prowadzone księgi rachunkowe ww. podmiotów, bądź też była przechowywana ich dokumentacja rachunkowa. Zauważyć też należy, że dowody uzyskane przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w trakcie czynności w dniu 14 września 2020r., wskazują na powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a jej ww. kontrahentami krajowymi. Z dokumentów dołączonych do notatek służbowych z czynności przeprowadzonych 14 września 2020r. wynika bowiem, że A. K. jest: prokurentem w spółce I. sp. z o.o. (aneks z 19 lutego 2020r. do umowy z firmą N. sp. z o.o. – k. 25-26 akt adm.); prezesem w spółce P.(1) sp. z o.o. (umowa podnajmu z 7 listopada 2016r.; umowa najmu z 3 kwietnia 2017r. – k. 32-34 i 75-84 akt adm.); pełnomocnikiem w spółce P.(2) sp. z o.o. (pełnomocnictwo z 14 października 2016r.; umowa z 18 października 2016r. – k. 37-42 akt adm.); wspólnikiem w spółce P.(3) sp. z o.o. (akt notarialny z 15 lutego 2018r. – k. 61-65 akt adm.). A. K. reprezentowała również spółkę F. sp. z o.o. (wypowiedzenie umowy najmu z firmą A. opatrzone datą 10 lutego 2020r. – k. 85 akt adm.). Z kolei w spółce P.(3) sp. z o.o. prezesem zarządu jest K. K., która jak wynika z aktu notarialnego z dnia 15 lutego 2018r. o zawiązaniu spółki z o.o. jest siostrą A. K. (umowa najmu z 15 lutego 2018r. i akt notarialny z 15 lutego 2018r. o zawiązaniu spółki z o.o. pod firmą P.(3) sp. z o.o. – k. 61-74 i 61-65 akt adm.). K. K. jest również prezesem w spółce F. sp. z o.o. (umowa najmu z 25 czerwca 2018r. – k. 86-93 akt adm.) Przy czym podmioty: I. sp. z o.o.; P.(1) sp. z o.o.; P.(2) sp. z o.o.; P.(3) sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. wskazują jako właściwy do kontaktu adres mailowy: [...] (k. 26-27; 32; 42; 79-80; 69-70; 88-89 akt adm.). Adresem tym posługuje się również inny kontrahent Skarżącej – firma L. sp. z o.o., w której imieniu występuje także A. K. (k. 38 akt adm.). Powyższe okoliczności niewątpliwie znane są A. K. reprezentującej Skarżącą na mocy ustanowionej prokury. Podkreślenia wymaga, że jak ustalił Szef KAS, w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2019r. do lipca 2020r. Skarżąca nie wykazała obrotów i podatku należnego, a jedynie nabycia towarów i usług pozostałych w łącznej kwocie netto 4.730 zł i podatek VAT w kwocie 1.092 zł, a także comiesięczne kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przedziale d 221 zł do 1.092 zł. Wartości wykazane w złożonych plikach JPK_VAT są zgodne z wartościami wykazanymi w złożonych za tożsame okresy deklaracjach VAT-7. Natomiast jak wynika z przepływów na rachunkach bankowych Skarżąca została zasilona środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 15.930.913,32 euro (co odpowiada kwocie 67.354.308,43 zł). Ponadto większość tych środków została wypłacona gotówką przez prokurenta Spółki – A. K.. Powyższe wskazuje na istnienie uzasadnionego podejrzenia, że Skarżąca nie zadeklarowała w ww. okresie całości obrotu. Ponadto w złożonym zeznaniu dla podatku dochodowego za 2019r. Skarżąca deklaruje przychody o wartości zbliżonej do wartości obrotu deklarowanego dla potrzeb dostaw w podatku VAT łącznie za poszczególne okresy 2019r. a nie do wartości otrzymywanych środków pieniężnych. W ocenie Sądu, cechy podmiotowe Skarżącej jak i jej kontrahentów krajowych, istotne rozbieżności pomiędzy zadeklarowanymi dostawami a płatnościami za pośrednictwem rachunków bankowych, wypłata gotówkowa większości środków pieniężnych oraz powiązania osobowe wskazują, że podmioty te mogły uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżąca zaniżyła w złożonych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania oraz podatek należny od towarów i usług, naruszając art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a, art. 29a ust. 1 i art. 106i ust. 2 ustawy o VAT. Według przyjętych szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu wynosi co najmniej 12.594.708,08 zł (wpływy na rachunki 15.930.913,32 euro, co odpowiada kwocie 67.354.308,43 zł, w tym podstawa opodatkowania 54.759.600,35 zł i podatek należny VAT wg stawki podstawowej 23% w kwocie 12.594.708,08 zł – str. 9-11 postanowienia Szefa KAS z [...] września 2020r.). Oceniając wszystkie wskazane okoliczności łącznie należy, zdaniem Sądu, uznać, że Organ wykazał, że posiadane i przedstawione w zaskarżonym postanowieniu informacje, wskazują, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Analiza przepływów środków na rachunkach bankowych Skarżącej, dokonywanie wysokich wypłat gotówkowych przez prokurenta Skarżącej wskazują bowiem, że w przedmiotowym przypadku mogło dojść do nie zadeklarowania całości obrotu Spółki. Na gruncie rozpoznawanej sprawy blokada rachunków bankowych Skarżącej miała na celu uniemożliwienie wykorzystywania jej rachunków bankowych do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi, w sytuacji, w której Skarżąca zaniżała w składanych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania oraz podatek należny od towarów i usług. Jak już wskazano blokada rachunków bankowych ma wyprzedzać działanie oszustów podatkowych. Ma powstrzymać ewentualny transfer poza polski system bankowy środków pieniężnych, które w przyszłości powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku. Co istotne, Skarżąca poza polemiką z Organem w powyższym zakresie oraz lakonicznym stwierdzeniem, że świadczyła usługi pośrednictwa handlowego, które można sklasyfikować jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług, w żaden sposób nie wyjaśnia tak znaczących rozbieżności pomiędzy zadeklarowanymi dostawami a dokonanymi na jej rzecz przelewami, z opisu których wynika, że zostały dokonane tytułem zapłaty za faktury. Nie przedstawiła ani istotnych wyjaśnień co do wskazywanych przez nią usług, jak też nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających świadczenie wskazanych przez nią usług. Takich dowodów nie przedstawiła ani na etapie wniesienia zażalenia, ani na etapie wniesienia skargi do Sądu. Skarżąca całkowicie też pomija okoliczność wypłat gotówkowych większości środków pieniężnych dokonanych przez A. K.. Ponownie wskazać należy, że blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, uniemożliwić ewentualny transfer pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że istnieje uzasadnione podejrzenie wykorzystywania przez Skarżącą sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Przy czym kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia). Spełniona była zatem przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe jest również stanowisko Organu o zaistnieniu przesłanek do przedłużenia terminu blokady, co nastąpiło postanowieniem z [...] września 2020r. Postanowieniem tym Szef KAS przedłużył termin blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 16 grudnia 2020r. z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Postanowienie z [...] września 2020r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 3 dni, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Jak ponadto wynika z akt administracyjnych blokada 10 rachunków bankowych na 72 godziny została dokonana w dniu 11 września 2020r. o godz.: 15:10, 15:10, 15:10, 15:11, 15:10, 15:10, 15:10, 15:12, 15:11 i 15:13 (k. 15-18 akt adm.), a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 16 września 2020r. odpowiednio o godz.: 13:40, 13:40, 13:40, 13:41, 13:41, 13:41, 13:41, 13:42, 13:42 i 13:42 (k. 119-125 akt adm.). Mając to na uwadze, przedłużenie blokady nastąpiło w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z dnia 11 września 2020r. Zaznaczenia przy tym wymaga, że przy liczeniu trzydniowego terminu do przedłużenia blokady, na podstawie art. 119zl § 1 O.p. nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy (w rozpoznanej sprawie: 12 i 13 września 2020r.). Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady dokonanej w dniu [...] września 2020r., w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw O.p., gdyż wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady z dnia [...] września 2020r. aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie TK w wyroku z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 12.594.708,00 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tych rozmiarach. Jak wynika bowiem z ustaleń w sprawie kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. Siedziba Spółki mieści się w tzw. wirtualnym biurze. Z informacji pozyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości. Według danych uzyskanych z bazy CEPIK Spółka nie posiada żadnych pojazdów. Jednocześnie w składanych przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 za analizowany okres nie zadeklarowano nabycia środków trwałych. Skarżąca od początku działalności nie zadeklarowała jakichkolwiek kwot podatku do wpłaty, mimo otrzymywania na rachunki bankowe wielomilionowych kwot tytułem płatności za faktury. W złożonej deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok, Skarżąca wykazała przychody razem w łącznej wysokości 0,70 zł. Natomiast w Systemie Repozytorium Dokumentacji Finansowej na stronie internetowej https://ekrs.ms.gov.pl/rdf/pd/search_df, umożliwiającym pobranie dokumentów finansowych podmiotu wpisanego do Rejestru Przedsiębiorców KRS nie stwierdzono żadnych sprawozdań finansowych złożonych przez Skarżącą, wobec czego brak było możliwości wykorzystania zawartych w nich danych do analizy sytuacji finansowej Spółki, w kontekście ustalenia istnienia przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. W tym stanie sprawy, Organ prawidłowo przyjął, że jedynym majątkiem Spółki były środki pieniężne na jej rachunku bankowym, które - jak ustalono w niniejszej sprawie - po ich wpłynięciu na rachunek, były z tego rachunku wypłacane w gotówce. Należy mieć przy tym na uwadze, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych stanowią majątek "płynny", transferowany w krótkich odstępach czasu, zatem ich wysokość nie przesądza jednoznacznie o możliwościach płatniczych Spółki. Zasadnie zatem Organ uznał w sprawie, że Skarżąca nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych w oszacowanej wysokości. Skarżąca natomiast w sprawie nie przedstawiła nawet twierdzeń mogących obalić powyższe wnioski i ustalenia Organu co do braku majątku pozwalającego zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego szacowanego w tak znacznej wysokości. Znamienne, że sama Skarżąca nie wskazała żadnego majątku, który stanowiłby realne "zabezpieczenie" wykonania zobowiązania podatkowego w szacownej kwocie ponad 12 mln złotych. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że Skarżąca może uczestniczyć w procederze dokonywania oszustw podatkowych w podatku VAT z wykorzystaniem sektora finansowego. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują, że zasadnie Szef KAS uznał, iż Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przedmiotowych zobowiązań podatkowych i istnieje uzasadniona obawa, iż nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Reasumując, w ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Szef KAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków, a następnie jej przedłużenia. Z kolei argumentacja Skarżącej sprowadza się zasadniczo do polemiki z Organem. Jak już wskazywano Skarżącą nie wyjaśnia rozbieżności pomiędzy zadeklarowanymi dostawami a wpływami środków na rachunki bankowe oraz faktu ich gotówkowych wypłat. Skarżąca nie wyjaśnia na czym, w jej ocenie, polegają błędy w ustaleniach organu, co do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Nie wskazuje również z jakich okoliczności dotyczących jej sytuacji majątkowej wynika możliwość wykonania przyszłego zobowiązania. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organ prawidłowo ocenił i bardzo szczegółowo uzasadnił, dlaczego przyjął w sprawie, że wobec Skarżącej zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania blokady (tzw. krótkiej) oraz do przedłużenia blokady jej rachunków bankowych, zarówno bowiem w przypadku tzw. krótkiej blokady, jak i jej przedłużenia wystarczy istnienie ryzyka, obawy, czy możliwości pewnych zachowań, nie jest zaś konieczne stwierdzenie (wykazanie) ich wystąpienia. Przepis art. 119zv § 1 O.p. posługuje się w tym kontekście zwrotem "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", co – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu - wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, podobnie jak przepis art. 119zw § 1 O.p., zawierający sformułowanie "uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego", co umożliwia organowi jego zastosowanie również w przypadku uzasadnionego ryzyka czy ewentualności niewykonania zobowiązania podatkowego, jeśli oczywiście wynika to z ustalonego stanu faktycznego sprawy. Istotą procedury blokadowej jest zbadanie, na podstawie posiadanych informacji, analizy ryzyka, okoliczności faktycznych, przepływów finansowych czy konkretny podmiot może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (blokada 72 godzinna), a następnie czy względem tego podmiotu zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro (przedłużenie blokady). W powyższym zakresie Szef KAS, ale także sąd kontrolujący jego postanowienie, są zobowiązani do zbadania zaistnienia przesłanek ustawowych blokady i jej przedłużenia. Nie oznacza to jednak obowiązku prowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego, celem wykazania istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokości. Mając bowiem na uwadze specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, charakteryzującą się tym że Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie budzi wątpliwości, że wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku organów prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych stwierdzi ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18, oraz z 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18). Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p., sprowadzające się do oceny Skarżącej, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz udziału Skarżącej w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Uwzględniając to, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, w którym nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (tj. w pełnym zakresie) Sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS nie naruszała powyższych przepisów. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, Szef KAS uzasadnił podstawę faktyczną przyjętego rozstrzygnięcia, w tym obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową Skarżącej. Przedstawił również dane zawarte w wyniku analizy ryzyka. Zdaniem Sądu, Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p., poddał rzetelnej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ również uzasadnił dlaczego przyjął za uprawdopodobnione okoliczności świadczące o tym, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w tym wskazał na materiał dowodowy jaki posłużył mu do poczynienia ustaleń w tym przedmiocie. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; CBOSA). W rozpoznanej sprawie Szef KAS działał na podstawie przepisów prawa. Tym samym nie można mu zarzucić naruszenia art. 120 O.p., czy też art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd zauważa, że wprowadzenie przepisów pozwalających na dokonanie przedmiotowej blokady służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2057/18; CBOSA). Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.