III SA/Wa 756/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. oddala skargę

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2020r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej ("MRPiPS", "Minister"), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącego D.G., uchylił decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("Prezes Zarządu PFRON") z [...] czerwca 2018r. w części dotyczącej naliczenia odsetek na dzień wydania decyzji przez organ I instancji i orzekł o naliczeniu odsetek do dnia ogłoszenia upadłości V. sp. z o.o. ("Spółka"), tj. do [...] kwietnia 2014r. i w pozostałej części utrzymał w mocy tę decyzję. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu solidarnie ze Spółką oraz z pozostałym członkiem zarządu A.M. za zaległości V. sp. z o.o. z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012r. w kwocie głównej: 1 641,00 zł i w odsetkach 774,00 zł oraz za styczeń 2013r. w kwocie głównej: 1 641,00 zł i w odsetkach 756,00 zł, naliczonych na dzień wydania decyzji, W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - prawa procesowego, tj.: a) art. 120, art. 122, art. 124 w zw. z art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p") w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 511, dalej: "ustawa o PFRON") oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 poz. 233 ze, zm.; dalej: "P.u."; "P.u.n.") w zw. z art. 366 i art. 369 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (DZ. U. z 2014 poz. 121; dalej: "k.c.") - poprzez niewskazanie w decyzji wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; b) art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 192 i art. 199 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak przesłuchania strony w toku postępowania podatkowego; - prawa materialnego, tj.: a) art. 120, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez nieuzasadnione uznanie, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, w którym wystąpiła podstawa do złożenia tego rodzaju wniosku; b) art. 120 w zw. z art. 116 i art. 210 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy PFRON w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że Prezes Zarządu PFRON ma prawo wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2020r. Minister uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON w części dotyczącej naliczenia odsetek na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. [...] czerwca 2018r. i orzekł o naliczeniu odsetek do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do [...] kwietnia 2014r. oraz utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów przedstawionych w przedmiotowej sprawie - odpisu pełnego KRS nr [...], Aktu Notarialnego Repetytorium nr [...] (umowa Spółki) z dnia [...] sierpnia 1990r. – wynika, że Skarżący od [...] sierpnia 1990r. pełnił funkcję w zarządzie Spółki, czyli w okresie powstania zaległości Spółki za grudzień 2012r. i styczeń 2013r. Zaległość we wpłatach na Fundusz powstaje bowiem z upływem dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty (art. 49 ust. 2 ustawy o PFRON). Postępowanie wobec Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2018r., w którym wskazano jego przedmiot oraz poinformowano Skarżącego o możliwości wykazania przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Minister zaznaczył, że w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012r. i styczeń 2013r. prowadzone były odrębne postępowania, które objęły wszystkich członków zarządu, którzy pełnili w ww. okresie funkcję w zarządzie, czyli Skarżącego i A.M. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. Wydział [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość V. sp. z o.o. W związku z tym organ I instancji pismem z dnia 5 maja 2014r. zgłosił w stosunku do Spółki wierzytelność za okres od kwietnia 2012r. do stycznia 2013r., należącą do III kategorii (należność główna: 20.268,00 zł oraz odsetki: 3.563,00 zł). Wierzytelność została uznana przez syndyka masy upadłości i zamieszczona na liście wierzytelności Spółki. Z pisma Sądu z dnia 7 listopada 2017r. wynika, że zgłoszona wierzytelność nie została ujęta w planie podziału, ponieważ uwzględnił on tylko wierzytelności z kategorii II. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że bezskuteczność egzekucji w myśl art. 116 § 1 O.p. została wykazana, bowiem został spieniężony przez syndyka upadłości cały majątek Spółki, a pomimo tego wierzyciel - PFRON nie uzyskał przypadającej mu wierzytelności. Zgodnie natomiast z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt II UK 7/11 uznanie egzekucji za bezskuteczną może nastąpić także w przypadku, kiedy w postępowaniu upadłościowym wierzyciel nie uzyska pełnego zaspokojenia w wyniku zakończenia postępowania upadłościowego. Natomiast w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaszły zatem pozytywne przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki określone w art. 116 § 1 O.p. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a Skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki w czasie, kiedy powstały. MRPiPS wskazał następnie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność solidarną Skarżącego za zaległości Spółki. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przyjął, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki niewątpliwie istniała. Podstawę do zgłoszenia wniosku stanowiło bowiem zaprzestanie od kwietnia 2012r. regulowania należności wobec PFRON - jak wynika ze zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym wierzytelności. Odnosząc się do przedstawionej przez Skarżącego kopii złożonego w dniu [...] lutego 2013r. w Sądzie Rejonowym dla [...] W. w W. wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, organ odwoławczy wskazał, że przepisy O.p. dotyczące odpowiedzialności osób trzecich nie przewidują przesłanki egzoneracyjnej, na którą wskazuje Skarżący, tj. że wniosek o ogłoszenie upadłości był złożony. Decydujące jest to czy został on złożony we właściwym terminie w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u.n., a tym samym w rozumieniu art. 116 O.p. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że postępowanie upadłościowe, zainicjowane wnioskiem złożonym w dniu [...] lutego 2013r. zostało przez Sąd umorzone postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...], gdyż Spółka nie posiadała wystarczających środków pieniężnych, które byłyby w stanie pokryć choćby wstępne koszty postępowania upadłościowego. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący wniosek taki mógł zatem zgłosić wcześniej niż [...] lutego 2013r., gdyż jak wynika ze zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym wierzytelności, Spółka nie wywiązywała się z ustawowego obowiązku wpłat na PFRON już od 20 maja 2012r. (termin płatności zobowiązania za kwiecień 2012r.). W ocenie Ministra, twierdzenie Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący jako członek zarządu musiał mieć wiedzę o zaległościach Spółki, a przynajmniej wiedzę taką powinien posiadać. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Biorąc pod uwagę art. 21 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu) jest nim termin 2 tygodni od dnia, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Zdaniem organu Skarżący mógł zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki już po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym upływał termin dokonania wpłaty na PFRON za kwiecień 2012r. – pierwszy, nieopłacony okres rozliczeniowy w czasie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Sam fakt wszczęcia, a nawet przeprowadzenia postępowania upadłościowego przez sąd nie przesądza o tym, że wniosek taki nie powinien być zgłoszony wcześniej - okoliczność ta nie może być zatem uznana za dowód tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u.n., a tym samym w rozumieniu art. 116 O.p. W niniejszej sprawie, pomimo że wniosek taki został zgłoszony, PFRON nie uzyskał żadnych kwot w prowadzonym postępowaniu upadłościowym. Z pisma Sądu z dnia 7 listopada 2017r. wynika, że zgłoszona przez PFRON wierzytelność należąca do kat. III nie została ujęta w planie podziału, który uwzględnił tylko wierzytelności z kategorii II. Organ odwoławczy zauważył, że zobowiązania V. sp. z o.o. za okresy od grudnia 2012r. do stycznia 2013r. nie uległy przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W przedmiotowej sprawie postanowienie z dnia [...] grudnia 2017r. o zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki uprawomocniło się z dniem [...] stycznia 2018r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - prawa procesowego, tj.: a) art. 120, art. 122, art. 124 w zw. z art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o PFRON oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 i art. 21 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 366 i art. 369 k.c. - poprzez niewskazanie w decyzji wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; b) art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 199 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak przesłuchania Skarżącego w toku postępowania podatkowego; - prawa materialnego, tj. a) art. 120, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez nieuzasadnione uznanie, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, w którym wystąpiła podstawa do złożenia tego rodzaju wniosku; b) art. 120 w związku z art. 116 i art. 210 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PFRON w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że Prezes PFRON ma prawo wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za grudzień 2012r. i styczeń 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. W pierwszej kolejności rozważyć należy, czy przepisy Ordynacji podatkowej (w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o PFRON) stanowić mogą podstawę orzekania o odpowiedzialności osób trzecich także za zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnoprawnych. W ocenie Sądu - uwzględniając treść art. 49 ust. 1 ustawy o PFRON, który stanowi, że do określonych w nim wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy O.p. - ww. kwestię należy rozstrzygnąć pozytywnie posiłkując się argumentacją, jaką w orzecznictwie Sądu Najwyższego zaprezentowano na poparcie stanowiska, że art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowił podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości składkowe na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotne. Dla jasności wywodu wskazać należy, że przepis ten brzmi, że do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika, odpowiedzialności osób trzecich i spadkobierców oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne. I tak, w uchwałach z dnia 4 czerwca 2008r., II UZP 3/08 (OSNP 2009 nr 11-12, poz. 148) oraz z dnia 7 maja 2008r., II UZP 1/08 (OSNP 2008 nr 23-24, poz. 352; OSP 2009 nr 5, poz. 60 z glosą J. Jankowiaka), opowiedziano się za szerokim rozumieniem pojęcia "pobór składek" w rozumieniu powyższego przepisu, a więc obejmującym też przeniesienie odpowiedzialności za zaległości składkowe na osoby trzecie. Takie stanowisko potwierdził następnie Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z 15 października 2009r., II UZP 3/09 (OSNP 2010 nr 13-14, poz. 165), w której stwierdzono, że: "Przepis art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2007r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) - także w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010r. przed zmianą dokonaną przez art. 45 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o emeryturach pomostowych (Dz. U. Nr 237, poz. 1656) - stanowi podstawę odpowiedniego stosowania do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotne przepisów dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości składkowe". W orzeczeniach tych Sąd Najwyższy stwierdził, że przepisy ustawowe o poborze składek dotyczą przede wszystkim określenia podmiotu zobowiązanego do ich zapłacenia. Podmiotem zobowiązanym do zapłacenia składek może być zarówno następca prawny podmiotu, na którym ciąży obowiązek składkowy, jak i osoba trzecia, na którą przepisy prawa nakładają obowiązek spełnienia - przy istnieniu określonych warunków - zobowiązania składkowego, niespełnionego przez podmiot bezpośrednio zobowiązany. Także w niniejszej sprawie Sąd opowiada się za takim rozumieniem przepisu art. 49 ust. 1, który uprawnia Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości z tytułu wpłat na PFRON na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznaje bowiem, że kwestia wpłat - w szerokim ujęciu - dotyczy także określenia podmiotu zobowiązanego do ich zapłacenia w razie niewypełnienia tego obowiązku przez podmiot bezpośrednio zobowiązany. Za cel wymienionego przepisu Sąd przyjmuje bowiem zabezpieczenie uzyskiwania wpłat na PFRON, na takim poziomie, jak to ma miejsce w przypadku podatków. Wpłaty te, podobnie jak i podatki, służą gromadzeniu dochodów, z których są następnie finansowane działania z zakresu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych i ich rodzin. Wyłączenie bądź też ograniczenie zakresu ściągalności wpłat na PFRON wymagałoby w tej sytuacji wyraźnej szczególnej regulacji prawnej, której analizowane unormowania nie zawierają (zob. też wyroki WSA w Warszawie: z 9 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1218/12 oraz z 13 kwietnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2121/17; CBOSA). Zważyć zatem należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2012r. i 2013r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.). Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku). Jak wynika z akt sprawy, istnienie zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON wynika ze złożonych przez Spółkę deklaracji DEK-I-0 za grudzień 2012r. na kwotę 1.641,00 zł oraz za styczeń 2013r. na kwotę 1.641,00 zł (k. 1-2 akt adm.). Terminy płatności tych wpłat na PFRON upływały odpowiednio w dniu 20 stycznia 2013r. i 21 lutego 2013r. (art. 49 ust. 2 ustawy o PFRON). Ponadto Spółka posiadała zaległości z tytułu wpłat na PFRON wynikające z deklaracji DEK-I-0 za okresy od kwietnia do listopada 2012r., których terminy płatności przypadały w 2012r. (z uwagi na treść art. 118 O.p. w 2018r. nie było już możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okresy od kwietnia do listopada 2012r.). Łączne zadłużenie Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2012r. do stycznia 2013r. wynosiło 20.268,00 zł (k. 4-6 akt adm.). Jak wynika z ustaleń organów oraz akt sprawy postanowieniem z [...] kwietnia 2013r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., [...] Wydział [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki, obejmującą likwidację majątku i zarejestrował sprawę pod sygn. [...]. Pismem z 10 maja 2013r. Prezes PFRON zgłosił wierzytelność w stosunku do Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2012r. do stycznia 2013r., należącą do 3 kategorii w kwocie należności głównej: 20.268,00 zł oraz należne odsetki w kwocie 1.435,00 zł. Prawomocnym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., [...] Wydział [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe Spółki na podstawie art. 361 pkt 2 p.u.n. Zgodnie z tym przepisem sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli wierzyciele zobowiązani postanowieniem Sędziego – komisarza nie złożyli w wyznaczonym terminie zaliczki na koszty postępowania, a brak jest płynnych funduszów na te koszty (k. 4-12 i 16 akt adm.). Wobec złożenia kolejnego wniosku z dnia [...] grudnia 2013r. o ogłoszenie upadłości Spółki – postanowieniem z [...] kwietnia 2014r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., [...] Wydział [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku i zarejestrował sprawę pod sygn. akt [...] (k. 144 akt adm.). Pismem z 5 maja 2014r. Prezes PFRON zgłosił wierzytelność w stosunku do Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2012r. do stycznia 2013r., należącą do 3 kategorii w kwocie należności głównej: 20.268,00 zł oraz należne odsetki w kwocie 3.563,00 zł (k. 28-31 akt adm.). Zgłoszona przez Prezesa PFRON wierzytelność została ujęta na liście wierzytelności V. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej [kategoria zaspokojenia – 3] (wyciąg z listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym [...]– k. 34-37 akt adm.). Postanowieniem z [...] grudnia 2017r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., [...] Wydział [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] stycznia 2018r. (k. 81 akt adm.). Postępowanie upadłościowe jest postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym, obejmującym cały majątek upadłego i zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego poprzez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku w wszczęciem wobec Spółki postępowania upadłościowego nie było prawnej możliwości wszczęcia odrębnego postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Jak już powyżej wskazano pismem z 5 maja 2014r. Prezes PFRON zgłosił wierzytelność w stosunku do Spółki z tytułu wpłat na PFRON, m.in. za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012r. do stycznia 2013r. (k. 28-31 akt adm.). Zgłoszona przez Prezesa PFRON wierzytelność została ujęta na liście wierzytelności Spółki [kategoria zaspokojenia – 3] (k. 34-37 akt adm.). Z kolei postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] stycznia 2018r. (k. 81 akt adm.). Określony przepisem art. 108 § 3 O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto dopiero postanowieniem z [...] marca 2018r. (doręczonym 8 marca 2018r. – k. 84-85 akt adm.), a zatem już po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego. W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać należy, że z treści postanowienia Prezesa PFRON z [...] marca 2018r. jednoznacznie wynika, że postanowieniem tym, na podstawie art. 165 i art. 116 O.p., wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu A.M. za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012r. i styczeń 2013r. Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie Prezes PFRON w dniu [...] czerwca 2018r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu A.M. za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012r. i styczeń 2013r. (k. 85 i 127 akt adm.). W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności wpłat na PFRON powstały zaległości. Terminy płatności wpłat na PFRON za grudzień 2012r. i styczeń 2013r. przypadały w okresie od 20 stycznia 2013r. do 21 lutego 2013r. (art. 49 ust. 2 ustawy o PFRON). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy, w tym odpisów dokumentów z akt rejestrowych, zarząd Spółki w tym okresie był dwuosobowy. Funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie A.M., a funkcję wiceprezesa jej zarządu pełnił Skarżący. Do zarządu Spółki Skarżący i A.M. zostali powołani z chwilą jej zawiązania, co potwierdza odpis aktu założycielskiego Spółki (akt notarialny z [...] sierpnia 1990r. - k. 67-68 akt adm.) i pełnili te funkcje w zarządzie nieprzerwanie do czasu ogłoszenia upadłości Spółki w 2014r. Pełnienie funkcji członków zarządu przez Skarżącego i A.M. w okresie upływu terminów płatności wpłat na PFRON za ww. okresy rozliczeniowe potwierdza też odpis pełny KRS (według stanu na dzień 20 lutego 2018r. - k. 69-74 akt adm.). Zauważenia wymaga, że odrębną decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. Prezes PFRON orzekł o odpowiedzialności A.M. jako prezesa zarządu solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu D.G. za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012r. i styczeń 2013r. (str. 13 pisma Prezesa PFRON z 31 lipca 2018r. przekazującego odwołanie Skarżącego). Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zważyć należy, że prawomocnym postanowieniem z [...] kwietnia 2014r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku i zarejestrował sprawę pod sygn. akt [...] (k. 144 akt adm.). Pismem z [...] maja 2014r. Prezes PFRON zgłosił wierzytelność z tytułu wpłat na PFRON za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2012r. do stycznia 2013r. do masy upadłości w prowadzonym do majątku Spółki postępowaniu upadłościowym. Zgłoszona wierzytelność z tytułu wpłat na PFRON wynosiła 20.268,00 zł (należność główna) oraz należne odsetki w kwocie 3.563,00 zł (k. 28-31 akt adm.). Zgłoszona przez Prezesa PFRON wierzytelność została ujęta na liście wierzytelności V. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej [kategoria zaspokojenia – 3] (wyciąg z listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Spółki o sygn. akt [...] – k. 34-37 akt adm.). Postanowieniem z [...] grudnia 2017r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] stycznia 2018r. Z postanowienia tego wynika, że sędzia - komisarz postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. zatwierdził plan podziału funduszy masy upadłości. Plan ten był planem ostatecznym, który syndyk wykonał. W dniu [...] października 2017r. zatwierdzony został również uzupełniający ostateczny plan podziału, który został wykonany przez syndyka (k. 81 akt adm.). Zgodnie z treścią pisma Sądu Rejonowy dla [...] W. w W., [...] Wydział [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] listopada 2017r. sygn. akt [...] w postępowaniu upadłościowym V. sp. z o.o. ostateczny plan podziału dotyczył wierzytelności kategorii II, w związku z tym wierzyciel, tj. PFRON nie został ujęty w planie podziału (k. 76 akt adm.). Z powyższego jednoznacznie wynika, że zgłoszona przez Prezesa PFRON wierzytelność została ujęta na liście wierzytelności V. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jako wierzytelność kategorii III [3]. Natomiast w ostatecznym planie wierzytelność ta nie została ujęta, z uwagi na fakt, że planem tym objęto jedynie wierzytelności należące do II kategorii. Oznacza to, że w wyniku złożenia wniosku o upadłość i przeprowadzenia postępowania upadłościowego nie zostali w ogóle zaspokojeni wierzyciele dalszych kategorii, w tym Skarb Państwa (kategoria III). Zdaniem Sądu, powyższe uprawniało organy do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Zważyć należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe (zaległości z tytułu wpłat na PFRON) spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe. Stosownie zatem do art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA]. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA). Zważyć jednocześnie trzeba, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09, CBOSA). W związku z tym, że głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z majątku upadłego, to przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. sprowadza się natomiast do zapewnienia ochrony wierzycielowi podatkowemu w sytuacji, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że zaległości podatkowe nie zostaną uiszczone. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części. Złożenie takiego wniosku, gdy spółka nie posiada w ogóle majątku lub ten majątek jest znikomy, celu tego nie realizuje. Dopiero złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Okolicznością taką nie jest natomiast złożenie ww. wniosku w jakimkolwiek czasie. Istotne jest bowiem, aby wszczęte takim wnioskiem postępowanie upadłościowe przyniosło wymierne, a nie iluzoryczne, efekty. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości. Natomiast wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak: posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. I UK 39/08; z 24 września 2008r. II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 11 czerwca 2014r., I SA/Po 971/13). W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostawała kwestia, że wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki zostały złożone. Pierwszy wniosek został złożony przez Spółkę [...] lutego 2013r. (k. 107-114 akt adm.). Po rozpatrzeniu tego wniosku postanowieniem z [...] kwietnia 2013r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. ogłosił upadłość Spółki, obejmującą likwidację majątku i zarejestrował sprawę pod sygn. [...]. Następnie prawomocnym postanowieniem z [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. umorzył postępowanie upadłościowe Spółki na podstawie art. 361 pkt 2 p.u.n. Zgodnie z tym przepisem sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli wierzyciele zobowiązani postanowieniem Sędziego – komisarza nie złożyli w wyznaczonym terminie zaliczki na koszty postępowania, a brak jest płynnych funduszów na te koszty (k. 4-12 i 16 akt adm.). Kolejny wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości opatrzony datą [...] grudnia 2013r. został złożony w dniu 24 grudnia 2013r. (k. 16, 18-24 akt adm.). Postanowieniem z [...] kwietnia 2014r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. ogłosił upadłość Spółki, obejmującą likwidację majątku i zarejestrował sprawę pod sygn. akt [...] (k. 144 akt adm.). Pismem z [...] maja 2014r. Prezes PFRON zgłosił wierzytelność w stosunku do Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2012r. do stycznia 2013r., należącą do 3 kategorii w kwocie należności głównej: 20.268,00 zł oraz należne odsetki w kwocie 3.563,00 zł (k. 28-31 akt adm.). Zgłoszona przez Prezesa PFRON wierzytelność została ujęta na liście wierzytelności V. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej [kategoria zaspokojenia – 3] (k. 34-37 akt adm.). Postanowieniem z [...] grudnia 2017r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] stycznia 2018r. (k. 81 akt adm.). W dalszej kolejności należało zatem przeanalizować, w jakim czasie zaistniały podstawy do złożenia takiego wniosku. Sąd podziela stanowisko organów, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. Przesłanka ta zaistniała już w 2012r. Jak wynika bowiem z akt sprawy Spółka już w maju 2012r. nie uregulowała zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za kwiecień 2012r. w wysokości 2.475,00 zł (termin płatności 20 maja 2012r.), a następnie nie uregulowała zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za maj 2012r. w kwocie 2.388,00 zł (termin płatności 20 czerwca 2012r.). Spółka nie uregulowała również zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. za czerwiec 2012r. w kwocie 2.227,00 zł; za lipiec 2012r. w kwocie 2.183,00 zł; za sierpień w kwocie 2.094,00 zł; za wrzesień 2012r. w kwocie 2.008,00 zł; za październik 2012r. w kwocie 1.891,00 zł; za listopad w kwocie 1.720,00 zł; za grudzień 2012r. w kwocie 1.641,00 zł oraz za styczeń 2013r. w kwocie 1.641,00 zł. Zobowiązania te łącznie wynosiły ponad 20.268,00 zł (zgłoszenie wierzytelności z [...] maja 2014r. – k. 28-31 akt adm.). Nadto jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia z dnia [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...]o umorzeniu postępowania upadłościowego Spółka nie uregulowała też wymagalnych zobowiązań prywatnoprawnych. Kwoty zaliczek na koszty postępowania upadłościowego, do uiszczenia których zostali wezwani wierzyciele Spółki wskazują, że zobowiązania te były znaczne. Oznacza to, że w kolejnych miesiącach 2012r. i 2013r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się. Zatem w odniesieniu do Spółki nie ulega wątpliwości, że już w 2012r. zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości wobec Prezesa PFRON z tytułu wpłat na PFRON. Ilość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne, jak też prywatnoprawne. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Niewątpliwie Spółka jeszcze przed 11 lutego 2013r. powinna była podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Jak słusznie wskazał Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej pierwsze nieuregulowane zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON to zobowiązanie za kwiecień 2012r., którego termin płatności upływał 20 maja 2012r. Kolejna wymagalna wierzytelność to zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za maj 2012r., którego termin płatności upływał 20 czerwca 2012r. Zatem już na koniec czerwca 2012r. nieregulowanie zobowiązań miało charakter trwały i wtedy powinny być podjęte działania celem złożenia wniosku o upadłość Spółki. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. mówi o niewykonywaniu zobowiązań, a nie zobowiązania, to tym samym, aby możliwe było rozważanie zaistnienie przesłanki z tego przepisu, nieuregulowane muszą być zobowiązania przynajmniej za dwa okresy rozliczeniowe. Właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był więc 14 dzień od daty upływu terminu płatności niewykonanego zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za maj 2012r. i nie ma tu znaczenia, czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Tak więc organ wskazując czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości błędnie wiąże tę okoliczność wyłącznie z powstaniem pierwszej zaległości z tytułu wpłat na PFRON, jednakże nie miało to i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że już w pierwszej połowie 2012r. istniała przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 11 ust. 1 P.u.n., chociażby z uwagi na samo nieregulowanie wpłat na PFRON, a wnioski o ogłoszenie upadłości złożone zostały dopiero w 2013r. Zauważyć jednocześnie należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że poza zaległościami z tytułu wpłat na PFRON Spółka przed dniem 11 lutego 2013r. posiadała też zaległości z innych tytułów (zadłużenie wobec podmiotów prywatnoprawnych), brak jednakże danych czy te inne zaległości były już wymagalne w czerwcu 2012r. (Skarżący przedłożył jedynie wnioski o ogłoszenie upadłości bez załączników; Sąd Rejonowy dla [...] W. w postanowieniu z [...] sierpnia 2013r. wskazał jedynie wierzycieli i wysokość zaliczek do jakich zostali wezwani; Sąd Rejonowy dla [...] W. nadesłał jedynie wyciąg z listy wierzytelności obejmujący wyłącznie zadłużenie wobec PFRON). Kwestia ta nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z 22 listopada 2017r. I FSK 1138/16; CBOSA), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14). Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18, z 12 lipca 2019r., II FSK 2827/17, z 27 listopada 2019r. I FSK 1138/16, z 6 marca 2020r. II FSK 2144/19). Stąd też za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. Co istotne Skarżący niewątpliwie miał świadomość wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu, co wynika z faktu zaprzestania płacenia należnych i wymagalnych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON. Podkreślenia przy tym wymaga ugruntowane już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że Spółka stała się niewypłacalna w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Natomiast złożone przez Spółkę wnioski o ogłoszenie jej upadłości nie mogą być uznane jako złożone we właściwym czasie. Na to, że wnioski te nie były złożone we właściwym czasie wskazuje też m.in. okoliczność, że prawomocnym postanowieniem z [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. umorzył postępowanie upadłościowe Spółki na podstawie art. 361 pkt 2 P.u.n. Zgodnie z tym przepisem sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli wierzyciele zobowiązani postanowieniem Sędziego – komisarza nie złożyli w wyznaczonym terminie zaliczki na koszty postępowania, a brak jest płynnych funduszów na te koszty. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano m.in., że Spółka nie posiada wystarczających środków pieniężnych, które byłyby w stanie pokryć choćby wstępne koszty postępowania upadłościowego (k. 4-12 i 16 akt adm.). Co istotne pomimo przeprowadzenia postępowania upadłościowego zainicjowanego kolejnym wnioskiem Spółki z dnia [...] grudnia 2013r., którego zakończenie zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem z [...] grudnia 2017r. sygn. akt [...], to jednakże ostateczny zatwierdzony plan podziału funduszy masy upadłości obejmował jedynie wierzycieli w kategorii II. W wyniku złożenia wniosku o upadłość i przeprowadzenia postępowania upadłościowego nie zostali natomiast w ogóle zaspokojeni wierzyciele dalszych kategorii, w tym Skarb Państwa (kategoria III). W wyniku podjętych działań przez Spółkę w celu postawienia jej w stan upadłości nie został więc spełniony cel postępowania upadłościowego, tj. ochrona wszystkich wierzycieli i ich równomierne, chociażby częściowe zaspokojenie. W związku z argumentacją Skarżącego podnieść należy, że przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) bądź wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1660/15: "(...) wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Innymi słowy do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu." (por. też wyroki NSA: z 19 kwietnia 2011r. I FSK 637/10; z 29 listopada 2012r. I FSK 91/12; z 23 sierpnia 2012r. II FSK 93/11; z 20 grudnia 2013r. I FSK 1737/12; z 5 kwietnia 2017r. II FSK 679/15, II FSK 699/15 i II FSK 700/15; z 17 maja 2017r., II FSK 1052/15; z 27 lutego 2018r. I FSK 662/16 oraz z 9 maja 2018r. II FSK 1189/16, a także wyrok WSA w Poznaniu z 12 października 2017r. I SA/Po 1324/16; CBOSA). Stanowisko to akceptuje skład orzekający w sprawie. Skoro zatem w okolicznościach sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie nie miało ono miejsca "we właściwym czasie", uznać należy, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie), a nie znajduje zastosowania w sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (bowiem nie nastąpiło niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości) i to niezależnie od zawinienia członka zarządu, czy też jego braku. Innymi słowy w związku z tym, że wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki zostały złożone, organy zobowiązane były jedynie zbadać, czy zostały one zgłoszone we właściwym momencie co też uczyniły, nie miały natomiast obowiązku ani powodu ustalić, czy spóźnione zgłoszenie wniosku było przez Skarżącego zawinione. Nawet gdyby jednak przyjąć, że organy miały prawo oceniać przesłankę braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, to w ocenie Sądu okoliczności sprawy nie uzasadniają uznania braku jego winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zważyć należy, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przewidują dwie niezależne i równoważne sytuacje stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu będącego osobą prawną, tj.: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.) oraz sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Ponieważ są one równoważne, zaistnienie już pierwszej z nich wskazuje na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od jej wystąpienia, co wynika z art. 21 ust. 1 P.u.n. w wersji obowiązującej w 2012r. i 2013r. w brzmieniu: "Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości." Skoro jak już wskazano Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań na koniec czerwca 2012r., to bez znaczenia jest czy kondycja finansowa Spółki była wówczas dobra. Zważyć też należy, że Skarżący jako wiceprezes zarządu Spółki, musiał mieć wiedzę (a przy dochowaniu należytej staranności winien posiadać wiedzę) o tym, że należności, których terminy płatności upływały w okresie od maja do czerwca 2012r. nie są regulowane, co nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, iż Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Zwłaszcza, że Spółka nie regulowała również kolejnych należności z tytułu wpłat na PFRON. Powyższe wskazuje, że działania Skarżącego powinny być skierowane na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w najbliższym możliwym terminie. Za termin ten w ocenie Sądu nie można uznać 11 lutego 2013r., a uzasadnienie tego terminu Skarżący wyprowadza zwrotnie dostosowując tę datę do momentu, w którym został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 2022/15 - dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523). Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała już na koniec czerwca 2012r. Skarżący nie wykazał, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podkreślenia wymaga, że osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu przyjął na siebie wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA). Skarżący z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki miał nie tylko prawo, ale i obowiązek na bieżąco podejmować działania zmierzające do ustalenia czy Spółka reguluje swoje zobowiązania i jaki jest stan jej finansów, a zatem czy istnieją podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017r., I GSK 708/15, CBOSA). Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącemu. Z kolei mając na uwadze treść art. 342 ust. 1 P.u.n., regulowanie przez Spółkę wierzytelności z innych tytułów, z pominięciem obowiązku zapłaty należnych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON świadczyć może o uprzywilejowaniu przez Spółkę części swoich wierzycieli. Zaniechanie przez Skarżącego wcześniejszego złożenia wniosku o upadłość, jak też całkowity brak zaspokojenia wierzycieli z III grupy zaspokojenia w wyniku przeprowadzenia postępowania upadłościowego, prowadzi jednocześnie do wniosku, iż doszło do sytuacji, w której niektórzy z wierzycieli Spółki zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Podkreślenia wymaga, że skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z 2 października 2008r. I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). Objęcie funkcji członka zarządu spółki z o.o. wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Stosownie do art. 204 § 1 k.s.h., prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Wedle § 2, prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu było więc m.in. kontrolowanie terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, a zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania obowiązków członka zarządu. Jak już wskazano, rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi we właściwym czasie (por. wyrok NSA z 25 października 2011r., II FSK 587/10 CBOSA). Dodać należy, że dla zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej nie mają znaczenia przyczyny powstania kłopotów finansowych spółki i podejmowane działania celem poprawy jej sytuacji finansowej. Nie stanowią one bowiem przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. Niewątpliwie zarząd spółki ma prawo podejmować działania w celu poprawy sytuacji finansowej spółki. Podjęcie takich działań stanowi ryzyko, jakie przyjmuje na siebie zarząd spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji. Podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, członek zarządu jako organ zarządczy spółki podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Co oczywiste, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członek zarządu winien liczyć się, z koniecznością ogłoszenia upadłości Spółki w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi. Stwierdzić zatem należy, że złożone przez Spółkę wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki były spóźnione, przy czym Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu. Przewidziana bowiem w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki zachodzi, gdy członek zarządu wykaże, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Skarżący nie wskazał również żadnego mienia Spółki (istniejącego w momencie prowadzenia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości z tytułu wpłat na PFRON w znacznej części, a zatem nie wykazał przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność jako członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego oceniły, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, uzasadniając w wydanych decyzjach przesłanki, którymi się kierowały, w szczególności ustalając kiedy wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o upadłość. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń co do momentu, w którym Spółka stała się niewypłacalna. Dla dokonania tych ustaleń nie było konieczne uzyskanie jeszcze innych (niż te zgromadzone w sprawie) dokumentów z akt postępowania upadłościowego, ani też przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony. Zauważenia przy tym wymaga, że Skarżący w toku postępowania przed organami nie występował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego jako strony. Jedynie w odwołaniu pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że decyzja organu I instancji jest wadliwa, gdyż organ nie zamierzał przesłuchać członków zarządu Spółki, tymczasem w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności elementem koniecznym jest przesłuchanie przez organ osób, wobec których tego rodzaju postępowanie jest prowadzone. Podkreślić przy tym trzeba, że wszelkie okoliczności niniejszej sprawy, w tym kwestie dotyczące powstania zaległości Spółki, jak też tego kiedy Spółka stała się niewypłacalna, zostały ustalone na podstawie dowodów w postaci dokumentów. Zważyć też należy, że Skarżący miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jego odpowiedzialności oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz składania wszelkich wyjaśnień na piśmie (k. 87, 93, 146, 94, 103 akt adm.). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W świetle powyższego uznać należy, że organy dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających jego od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Końcowo wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012r. i styczeń 2013r. pozostawały wymagalne. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zaległości z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012r. i styczeń 2013r., upływał z dniem 31 grudnia 2018r. Termin ten uległ jednakże przerwaniu zgodnie z art. 70 § 3 O.p. z powodu ogłoszenia upadłości Spółki. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] W. z dnia [...] kwietnia 2014r., sygn. akt [...] została bowiem ogłoszona upadłość Spółki. Zakończenie postępowania upadłościowego Spółki stwierdził Sąd Rejonowy dla [...] W. postanowieniem z [...] grudnia 2017r., sygn. akt [...]. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] stycznia 2018r. Nie upłynął również pięcioletni termin od powstania zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012r. i styczeń 2013r., o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., po upływie którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012r. i styczeń 2013r. powstały z upływem terminu płatności tych wpłat, tj. w 2013r. W tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości Spółki, rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2014r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2018r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] czerwca 2018r., tj. przed dniem 31 grudnia 2018r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, wydanie przed organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2777/14, z 9 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12, z 3 lipca 2013r., sygn. akt 2215/11, z 8 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 477/12; CBOSA). W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.).