III SA/Wa 2533/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia w sprawie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia co do złożonego ponaglenia oddala skargę

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.S. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ") z [...] października 2025 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie z [...] września 2025 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia w sprawie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia co do złożonego ponaglenia. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] lipca 2025 r. DIAS uznał wniesione przez Skarżącą ponaglenie za bezprzedmiotowe. Pismem z 31 lipca 2025 r. nieprofesjonalny pełnomocnik Skarżącej, tj. M.S., wniósł o wyjaśnienie treści postanowienia z [...] lipca 2025 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2025 r. DIAS odmówił wyjaśnienia treści postanowienia z [...] lipca 2025 r. Pismem z 28 sierpnia 2025 r. pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie na postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2025 r. Postanowieniem z [...] września 2025 r. DIAS utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] sierpnia 2025 r. Pismem z 15 września 2025 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uzupełnienie powyższego postanowienia z [...] września 2025 r. co do rozstrzygnięcia, z uwagi na to, że w jego ocenie nie rozstrzygnięto istoty zażalenia. Postanowieniem z [...] września 2025 r. DIAS odmówił uzupełnienia własnego postanowienia z [...] września 2025 r. wskazując, że pełnomocnik Skarżącej dąży do zmiany zapadłego rozstrzygnięcia z [...] września 2025 r, a nie jego uzupełnienia. Pismem z 1 października 2025 r. pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie na postanowienie DIAS z [...] września 2025 r. Postanowieniem z [...] października 2025 r. DIAS utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2025 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że w treści wniosku, jak i zażalenia Strona postawiła zarzut, że powodem odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia z [...] lipca 2025 r. jest m.in. to, że wniosek Strony z 31 lipca 2025 r. odnosi się do aktu niemogącego być przedmiotem wyjaśnienia w trybie art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "O.p."), w zw. z art. 219 tej ustawy. Zdaniem Strony twierdzenie to nie zostało poparte uzasadnieniem prawnym, koniecznym w postanowieniu, i jest w rażącej sprzeczności z art. 219 O.p., który nakazuje stosować m.in. art. 215 do wszystkich postanowień. DIAS zauważył, że jego stanowisko, co do tego zarzutu zostało szczegółowo opisane w postanowieniu z [...] września 2025 r., którego to uzupełnienia domaga się Strona na podstawie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 O.p. Tym samym w skarżonym postanowieniu z [...] września 2025 r., DIAS w swojej ocenie zasadnie uznał, że postanowienie, którego uzupełnienia domagała się Strona kompleksowo rozstrzygało wszystkie kwestie podniesione w zażaleniu. DIAS stwierdził, że powtórzenie we wniosku, o uzupełnienie postanowienia co do rozstrzygnięcia, treści zażalenia - jest próbą Strony do zmiany zapadłego rozstrzygnięcia a nie jego uzupełnienia. W ocenie organu postanowienie z [...] września 2025 r., nie zawierało braków i rozstrzygało sprawę w całości. Sama zaś okoliczność, że Strona nie zgadza się z przedstawionym przez organ stanowiskiem, może być rozpatrywana wyłącznie w trybie merytorycznych ustaleń i kontroli instancyjnej, nie zaś w trybie uzupełnienia postanowienia. DIAS zaznaczył, że to, iż rozstrzygnięcie w sprawie nie jest zgodne ze stanowiskiem Strony, nie oznacza, że jest ono błędne. Ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie musi oznaczać naruszenia zasady prawdy obiektywnej ustanowionej w art. 122 O.p. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że postanowienie wymaga uchylenia, ponieważ stwierdzenie "W ocenie organu odwoławczego postanowienie z [...] września 2025 r. znak: [...], nie zawierało braków i rozstrzygało sprawę w całości." Nie jest uzasadnieniem, ani faktycznym, ani prawnym. Pełnomocnik Skarżącej zarzuca ponadto, że osoby biorące udział w wydawaniu kolejnych postanowień nie podpisują się i naruszają art. 130 § 1 ust. 6 O.p. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zasadność swojego stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Wobec zarzutów sformułowanych w skardze w pierwszej kolejności należało wskazać na zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. Przedmiotem skargi jest odmowa uzupełnienia postanowienia o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia rozstrzygającego wniesione ponaglenie. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że stosownie do art. 213 § 1 O.p. Strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 213 O.p. Przepis ten określa zakres uzupełnienia decyzji (postanowienia), wskazując w sposób enumeratywny które elementy decyzji (postanowienia) mogą być uzupełnione. Przedmiotem uzupełnienia mogą być tylko elementy decyzji wymienione w tym przepisie, uzupełnienie nie może dotyczyć innych elementów decyzji wymienionych w art. 210 O.p. Uzupełnienie rozstrzygnięcia jest dopuszczalne, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu wydającego miała ona załatwiać sprawę. W konsekwencji, omawiany przepis w części dotyczącej "uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji" ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji/postanowienia polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie postanowienie częściowe. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być przy tym widoczna przy zestawieniu go z zakresem żądań strony oraz zakresem postępowania. W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że w postanowieniu z [...] września 2025 r. nie rozstrzygnięto istoty jego zażalenia. Sąd pomija odnoszenie się do argumentacji podnoszonej w skardze dotyczącej bezczynności DIAS, gdyż w obecnie rozpatrywanej skardze przedmiotem sporu jest postanowienie dotyczące odmowy uzupełnienia postanowienia, a nie skarga na bezczynność. W skardze podniesiono, że zaskarżone postanowienie powinno ulec uchyleniu, gdyż zawarte tam stwierdzenie "W ocenie organu odwoławczego postanowienie z [...] września 2025 r., nie zawierało braków i rozstrzygało sprawę w całości" nie jest zdaniem pełnomocnika Skarżącej uzasadnieniem, ani faktycznym, ani prawnym. W ocenie Sądu pełnomocnik Skarżącej nie ma racji i zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zauważyć należy, że pełnomocnik Skarżącej wybiórczo zapoznał się z treścią zaskarżonego postanowienia mającego 6 stron i z tych 6 stron wskazał na mały fragment zawierający konkluzję DIAS, pomijając całą resztę merytorycznych argumentów przemawiających za odmową uzupełnienia wskazanego postanowienia. W skarżonych postanowieniach organ wskazał, że postanowienie, którego uzupełnienia domagała się Strona kompleksowo rozstrzygało wszystkie kwestie podniesione w zażaleniu. Organ szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Stronę, przeciwstawiając zarzutom i argumentom zażalenia własną ocenę prawną i wskazując z czego wywodził stwierdzenie o niezasadności wniesionego środka zaskarżenia. W związku z tym uznać należy, że postanowienia te są kompletne, a sprawa zawisła przed organem została rozpoznana w całości, a co za tym idzie nie jest uzasadnione uzupełnienie postanowienia, o które wnioskuje Strona. Sąd zgadza się z DIAS, że powtórzenie we wniosku, o uzupełnienie postanowienia co do rozstrzygnięcia, treści zażalenia - jest próbą Strony do zmiany zapadłego rozstrzygnięcia a nie jego uzupełnienia. Jak słusznie zauważył organ zastosowanie przepisu art. 213 § 1 O.p. nie służy ani uzupełnieniu argumentacji, którą zawarto w uzasadnieniu decyzji/postanowienia, ani nie ma na celu naprawienia mankamentów proceduralnych postępowania poprzedzającego ich wydanie. Nie jest to tym bardziej tryb do zwalczania stanu faktycznego czy prawnego uzasadnienia decyzji/postanowienia. Uzupełnienie, o którym mowa w art. 213 § 1 O.p., polega na uzupełnieniu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji/postanowieniu i służy przede wszystkim doprowadzeniu do załatwienia całej sprawy. W ocenie Sądu podnoszona w zażaleniu kwestia nierozpatrzenia istoty zażalenia powinna być przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie DIAS z [...] września 2025 r., a nie w obecnie rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie wskazać należy, że z analizy postanowienia z [...] września 2025 r. wynika, że wniosek pełnomocnika Skarżącej został rozpatrzony na podstawie art. 215 § 2 w zw. z art. 219 O.p. Sąd akceptuje argumentację organu, że DIAS miał na myśli, że jeżeli na dane postanowienie nie służy, to nie oznacza, że Strona może zastosować wniosek o wyjaśnienie treści postanowienia, jako tryb do zmiany tego postanowienia. Wniosku o wyjaśnienie treści z art. 215 § 2 O.p. nie można rozumieć i stosować wymiennie jako możliwości złożenia zażalenia co do postanowień, na które ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia. Wyjaśnienie wątpliwości polega zatem na swoistej wykładni czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Pamiętać jednak należy, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia, chociażby o uzupełnienie bądź rozwinięcie stanu faktycznego zawartego w decyzji objętej żądaniem, o którym mowa w art. 215 § 2 O.p. Niedopuszczalne jest również w tym trybie prostowanie niedokładności czy też omyłek albo lapidarności w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z uzasadnienia decyzji (wyrok NSA w Lublinie z 16.02.2000 r., I SA/Lu 1438/98, LEX nr 46946). W wyroku z 10 lipca 2008 r. (I SA/Kr 575/08, LEX nr 499103) WSA w Krakowie zauważył, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji, nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść jednak poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać. Ustalenia faktyczne, podkreślał dalej Sąd, przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła również sytuacja powodująca wyłączenie pracownika w sprawie w myśl art. 130 § 1 pkt 6. Przede wszystkim należy zauważyć, że rozstrzygnięcia w trybie zażaleniowym w sprawie podejmowane były przez różne działy. Zażalenie na postanowienie z [...] sierpnia 2025 r., tj. dział IOV-4, rozpatrywane było przez IOV-5 (postanowienie z [...] września 2025 r.) oraz zażalenie na postanowienie z 30 września 2025 r., tj. dział IOV-5, rozpatrywane było przez IOV-6 (postanowienie z [...] października 2025 r.). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.