III SA/Wa 2529/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz B. K. i E. K. kwotę 5.396 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2011 r. i określił B. K. oraz E. K. (dalej zwani: "Skarżącymi" lub "Stroną") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 88.912 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący w 2004 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa, produkcji i sprzedaży drzwi, parapetów i schodów, jako udziałowiec spółki cywilnej PPHU "A. " Import - Export J.C., E. K. , w której posiadał 50% udziałów, opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a Spółka, jako ewidencję księgową dla celów tego podatku prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżąca natomiast w 2004 r. uzyskała przychody ze stosunku pracy i z innych źródeł. Organ wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżących ustalono, że przychód Spółki "A. " został zaniżony o kwotę 675.694 zł, przez co Skarżący zaniżył dochód z działalności gospodarczej o kwotę 318.771 zł. Organ wyjaśnił, że na podstawie analizy produkcji i sprzedaży drzwi, parapetów i schodów stwierdzono, że Spółka nie wykazała przychodu ze sprzedaży towarów w kwocie co najmniej 680.202zł, co stanowiło podstawę do uznania podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów Spółki w zakresie przychodów za nierzetelne (art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) –dalej "O.p."), nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) - na podstawie zużycia drewna. Jednostkowe zużycie drewna na wyrób określono na podstawie opinii biegłego, opracowanej w miesiącu sierpniu 2008 roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , po dwukrotnym uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. , decyzją z dnia [...] października 2011 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 95.050 zł, w miejsce zadeklarowanego podatku dochodowego w wysokości 0 zł. W odwołaniu Skarżący wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub alternatywnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucili naruszenie: 1) art. 180, 187 i 188 O.p. - poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dot. m.in.: a) rzeczywiście stosowanych grubości opasek, szerokości ramiaków, zużycia surowca na drzwi zewnętrzne, pominięcie procesu technologicznego strugania drewna, wynikającego z zeznań świadka - Pana J. C. , wskazującego w trakcie przesłuchania [...] października 2011 r. na potrzebę ustalenia faktów w drodze oględzin, b) wybiórczego oszacowania kosztów transportu towarów nie ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, pominięcie kosztów opału oraz elementów niezbędnych do wyprodukowania gotowych drzwi (zamków, zawiasów, klamek itp.), 2) art. 181 i 155 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: Z.S. i W. M. i zastąpienie ich oświadczeniami, czym uniemożliwiono Stronie udział w przesłuchaniu; 3) art. 188 i 190 O.p. - poprzez przesłuchanie świadków pod nieobecność Skarżących, pomimo złożonego wniosku o zmianę terminu przesłuchania z ważnych powodów oraz odmowę ponownego przesłuchania świadków w obecności Skarżących; 4) art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 122 O.p. - poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim prawdy obiektywnej, 5) art. 193 § 1 O.p. - poprzez błędną ocenę rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych; 6) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. - poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, w szczególności nieustosunkowanie się do: a) dokumentacji dotyczącej czasu pracy pracowników Spółki Cywilnej "A." za 2004 r., dowodzącej braku systemu zmianowego i potwierdzającej rzeczywistą liczbę pracowników zatrudnionych w poszczególnych miesiącach 2004 r., b) zeznań świadka – J. C. odnośnie procesu technologicznego i rzeczywistych wymiarów produkowanych elementów (opaski, ramiaki); 8) art. 23 § 1 O.p. - poprzez brak uzasadnienia oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz oszacowanie wyłącznie przychodów przy wybiórczym i niepełnym oszacowaniu kosztów; 9) art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." - poprzez błędne określenie wysokości przychodu z działalności gospodarczej i w konsekwencji błędne określenie wysokości osiągniętego dochodu oraz zaliczek na podatek i odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 88.912zł. Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1501/12, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nakazał organom, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zbadały kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r., w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał powołując się na przepisy art. 70 § 1, § 4, § 6 O.p., że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż: - Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność Skarżących - na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wpis w księdze wieczystej [...] , który został przyjęty w dniu 21 grudnia 2010 r. Za datę ustanowienia hipoteki przyjmuje się dzień przyjęcia wniosku przez Sąd. Zatem wniosek o wpis do hipoteki został przyjęty w dniu 21 grudnia 2010 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przedłużył termin trwania zabezpieczenia należności pieniężnych podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Skarżących dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast w dniu 22 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. złożył wniosek w Sądzie Rejonowym w O. o zmianę hipoteki przymusowej na hipotekę kaucyjną zwykłą w księdze wieczystej Nr [...] , wskazując w uzasadnieniu uzyskanie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Nr [...] z dnia [...] .12.2010 r. - zawiadomienie Sądu Rejonowego w O. Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 9 lutego 2011 r. oraz fakt, że zabezpieczone zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2004 r. uzyskały charakter wierzytelności o ustalonej wysokości w dniu [...] lutego 2012 r. - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Wniosek o zmianę hipoteki został przyjęty przez Sąd w dniu 22.05.2012 r. - zawiadomienie Sądu Rejonowego w O. Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 3 września 2012 r. Ponadto organ II instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Skarżących postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Ponadto postanowieniem z dnia 1 grudnia 2010 r. Finansowy organ postępowania przygotowawczego upoważniony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2004 złożonym w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 9 kwietnia 2005 r. przez małżonków Skarżących, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie małej wartości 115.006 zł. Następnie ww. organ w dniu [...] grudnia 2010 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów E. K. , w którym zarzucono popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, tj. podania nieprawdy w zeznaniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT - 36), złożonym w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 9 kwietnia 2005 r. w ten sposób, że zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z zaniżeniem dochodu za rok 2004 w kwocie 341.731 zł z prowadzonej działalności gospodarczej PPHU "A. " S.C. J.C. E.K. , Import - Export L. ul. [...] , w związku z niewykazaniem przychodów ze sprzedaży produkowanych wyrobów w kwocie 721.601 zł w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za rok 2004 przez PPHU "A. " S.C., przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie małej wartości 115.006 zł. Pomimo kilkukrotnej próby wezwania Skarżącego nie ogłoszono mu postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r., bowiem przesyłka wracała do organu z adnotacją, że przesyłka nie została odebrana w terminie. Dyrektor wskazał, że w związku z dokonanymi ustaleniami konieczne okazało się wyjaśnienie kwestii, czy Skarżący został powiadomiony o postępowaniu karnym skarbowym wszczętym przeciwko niemu jako podejrzanemu o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., i skierowanych do niego wezwaniach do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniach 10 i 29 grudnia 2010 r., a także kiedy i w jaki sposób to nastąpiło. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11,w którym TK nie przedstawił oceny, w jakiej formie ma nastąpić powiadomienie. Zdaniem organu wybór taki pozostaje w gestii ustawodawcy. Dyrektor zgodził się przy tym, z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie, że poinformowaniu może służyć każda czynność lub dokument, które pozwalają podatnikowi dowiedzieć się o tym, że w sprawie związanej z jego zobowiązaniem podatkowym zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo łub wykroczenie skarbowe. Czynność ta lub dokument mogą zostać dokonane lub przekazane zarówno przez organ podatkowy, jak i przez inne organy państwa. W każdym przypadku organ podatkowy powinien być w stanie udowodnić, że przed upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O. p. podatnik otrzymał informację o toczącym się postępowaniu. W związku z powyższym oraz zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za datę poinformowania Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia postępowania należy przyjąć dzień upływu 14 dniowego terminu, na który pozostawiono w Urzędzie Pocztowym wezwanie z dnia 2 grudnia 2010 r. dotyczące Skarżącego, tj. dzień 20 grudnia 2010 r. Dyrektor zaznaczył również, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie zostało prawomocnie zakończone (obecnie zawieszone), w związku z czym termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Oznacza to, że w niniejszej sprawie istnieje możliwość orzekania co do jej meritum, gdyż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie od 26 marca 2012 r., tj. od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. do dnia 29 maja 2013 r., tj. doręczenia mu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności - sygn. akt III/SA/Wa 1501/12 z dnia 24 stycznia 2013 r. - zgodnie z przepisami art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - w związku z tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Skarżących nie uległo przedawnieniu, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2011 r., określająca wysokość tego zobowiązania w kwocie wyższej, aniżeli zeznana przez Skarżących została wydana przed upływem terminu jego przedawnienia, istnieje możliwość merytorycznego rozpoznania odwołania małżonków K. z dnia 16 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji stwierdził na podstawie porównania kosztów zakupu materiałów podstawowych do produkcji z wartością przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów, że Spółka "A. " nie wykazała w księgach wszystkich zdarzeń gospodarczych w zakresie przychodów, tj. nie wykazała pełnej wartości przychodu, uzyskanego ze sprzedaży drzwi, wyprodukowanych w 2004 roku. W swojej ewidencji Spółka wykazała produkcję 643 szt. drzwi, z których sprzedano 616 szt., podczas gdy zużycie materiałów do produkcji tych drzwi wskazywało na znacznie większe rozmiary produkcji i sprzedaży drzwi. Ponadto stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółka nie zaewidencjonowała wydatków na zakupy: a) materiałów wykorzystywanych w produkcji (nieudokumentowanych dowodami) oraz drewna opałowego (papierówki) - wykorzystywanego do produkcji klejonki, potwierdzonych zeznaniami przesłuchanych świadków: R.F., J.J., D.K., G. M., W. M., H.S., W.Z.), b) drewna brzozowego i mahoniowego - zgodnie z ustaleniami kontroli, c) tarcicy bukowej i jesionowej - wskazanej przez świadków, d) usług transportowych świadczonych przez W.J., A.C. z firmy "M. " i W. - wskazanych przez świadków oraz kosztów ponoszonych w związku z dowozem towarów do firmy PPHU "T. " D. B. , P. B. Spółka Cywilna ul. [...] paw. [...] [...] W. e) wynagrodzenia zatrudnionych pracowników – W. M., B. N. i osoby nazwanej "W. z M.". W związku ze stwierdzeniem powyższej sytuacji, organ I instancji poparł swoje ustalenia opinią J. W. - biegłego rzeczoznawcy w zakresie przemysłu drzewnego, który dokonał oceny zużycia materiałów i surowców w odniesieniu do wyrobów wytworzonych przez Spółkę "A." w 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z faktur sprzedaży nie wynikało, jaki rodzaj drzwi Spółka sprzedawała, natomiast analiza zamówień Spółki wykazała, że na 160 szt. skrzydeł drzwiowych było tylko kilka sztuk drzwi, w których wystąpiły "krzywizny" i nietypowe formy szkła. Udział drzwi szklanych nietypowych stanowił 10% całego zużycia szkła tj. 26 m2. Spółka wytwarzała również drzwi przygotowane tylko do szklenia, które było wykonywane przez odbiorcę samodzielnie. Organ I instancji oszacował, że Spółka wyprodukowała co najmniej 1.174 szt. drzwi (504 płaskich, 409 z wykorzystaniem płyt wiórowych, 261 przeszklonych). Wyliczając w/w wielkości uwzględniono takie czynniki, jak rozmiar, kształt i rodzaj wyrobów oraz ubytki. Dokonując weryfikacji rozliczenia produkcji Spółki, wzięto pod uwagę również zeznania świadków, w tym udziałowca Spółki J.C. , dowody zakupu oraz opinię biegłego rzeczoznawcy J. W.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenia organu zbieżne są z wyliczeniem tego biegłego, który na podstawie dowodów przedstawiających dane i okoliczności dot. produkcji i sposobu wykonywania wyrobów określił wielkość produkcji drzwi pełnych (płaskich) w ilości 504 szt., drzwi wykonanych z płyt wiórowych 400 szt., drzwi szklonych - 250 szt.). Wyjaśnił, że również ilości zużytych do produkcji innych surowców np. lakieru potwierdzają ustalenia organu, że wielkość produkcji drzwi była wyższa niż wykazana przez Spółkę. Dyrektor podkreślił, że z analizy biegłego J. W. wynika, że Spółka "A. ", zużywając posiadane materiały lakiernicze, z uwzględnieniem zużycia na parapety i schody, mogła polakierować co najmniej 1.580 szt. drzwi. Według organu odwoławczego o wyprodukowaniu przez Spółkę większej ilość drzwi niż wynika to z jej ewidencji podatkowej świadczy nie tylko porównanie ilości zużytych surowców, ale także inne okoliczności ustalone w trakcie postępowania kontrolnego, a mianowicie: - fakt, że stolarnia w 2004 r. pracowała na dwie zmiany: w godzinach od 6 do 14 i od 14 do 22, również w soboty, a niektórzy pracownicy pracowali w niedziele (A.D., R.P., J.J. ), bowiem zamówień było więcej niż możliwości wykonania, ponadto Spółka zatrudniała również praktykantów, - wysokie zużycie energii elektrycznej, które w zakładzie Spółki "A. " wynosiło 11.750 kWh i ponad 3-krotnie przewyższało zużycie w porównywalnym zakładzie stolarskim wspólnika - Pana J. C. w L. (33.851 kWh), podczas, gdy Spółka posiadała 13 maszyn i urządzeń, a Pan C. - 20 maszyn, - porównanie produkcji Spółki, zeznanej na poziomie 640 szt. skrzydeł drzwiowych i 590 szt. futryn z produkcją zakładu Pana C. - 500 szt. drzwi drewnianych, przy uwzględnieniu, że Spółka zatrudniała przeciętnie 26 pracowników, a Pan C. 16 pracowników. Organ zaznaczył, że przesłuchani pracownicy, zatrudnieni w Spółce w 2004 r. (stolarze) zeznali odnośnie rodzaju produkowanych drzwi i ich wymiarów, że w Spółce produkowane były drzwi standardowe: 70, 80 i 90 cm i są to szerokości łącznie z futryną oraz, że w większości były to drzwi 80-tki. Natomiast Pan J.J. zeznał m.in., że drzwi zewnętrzne były wykonywane sporadycznie, gdyż w zasadzie takie drzwi robiła firma Pana C. w K. . Odnosząc się do kwestii kosztów opału organ odwoławczy zauważył, że brak protokołów strat bądź jakichkolwiek innych dowodów świadczących o zakupie drewna na opał uniemożliwia jednoznaczne ustalenie faktów, w tym zakresie, a tym samym oszacowanie kosztów zakupu opału. Ponadto wskazał, że skoro Skarżący nie wykazał, że oprócz tak rozliczonych wydatków zostały poniesione dodatkowe koszty klamek, zawiasów i zamków drzwiowych, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do szacowania kosztów zwiększonego zużycia tych elementów. Odnośnie niezaewidencjonowanych kosztów usług transportu wyrobów do firmy "T. "' w W. wskazał, iż były one możliwe do oszacowania, ponieważ uzyskano szczegółowe dane w tym zakresie. Według informacji Firmy "T. " wszystkie zakupione w Spółce "A. " wyroby zostały jej dostarczone przez tę Spółkę. Na podstawie tej informacji można było ustalić dokładną ilość wykonanych kursów na trasie [...] (21 kursów x 300 km = 6.300 km). Dane dotyczące płaconych należności za jeden kilometr ustalono według faktury wystawionej w związku z wykonaną usługą transportową świadczoną na rzecz Zakładu Stolarskiego J.C. w L. na trasie [...] , przyjmując 2 zł jako cenę netto za 1 km. Uwzględniając powyższe, koszty transportu towarów do firmy "T. " w W. oszacowano na kwotę 12.600 zł. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych Spółki "A. " za 2004 rok nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stąd na podstawie przepisu art. 193 § 4 O.p. nie uznał tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p. wyjaśnił, że organ I instancji miał podstawy do uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów Spółki za 2004 rok w zakresie przychodów ze sprzedaży jest nierzetelna, nie ujęto w niej bowiem wszystkich zdarzeń gospodarczych (sprzedaży drzwi), jakie miały miejsce w 2004 roku, w związku z czym organ I instancji miał podstawy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na to, że Spółka nie ujawniła w ewidencji wszystkich transakcji sprzedaży swoich wyrobów, organ I instancji stwierdził, że wobec Spółki "A. " nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - z zastosowaniem "innego" sposobu szacunku, o którym mowa w art. 23 § 4 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących procedury postępowania podatkowego, organ odwoławczy uznał, że nie są one uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy była konieczność prawidłowego ustalenia przychodu Spółki "A. " ze sprzedaży drzwi. Organ I instancji nie uwzględnił bowiem różnic remanentowych co doprowadziło do zawyżenia oszacowanego przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając organowi odwoławczemu: I. wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.; II. naruszenie norm prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na ustalenia faktyczne, tj.: 1) art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. - poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dot. m.in.: a) rzeczywiście stosowanych grubości opasek, szerokości ramiaków, zużycia surowca na drzwi zewnętrzne, pominięcie procesu technologicznego strugania drewna, wynikającego z zeznań świadka – J. C. , wskazującego w trakcie przesłuchania [...] października 2011 r. na potrzebę ustalenia faktów w drodze oględzin. b) wybiórczego oszacowania kosztów transportu towarów nie ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, pominięcie kosztów opału oraz elementów niezbędnych do wyprodukowania gotowych drzwi (zamków, zawiasów, klamek itp.), 2) art. 181 i art. 155 O.p. – poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: Z. S. i W. M. i zastąpienie ich oświadczeniami, czym uniemożliwiono Stronie udział w przesłuchaniu; b) pominięcie dowodów w postaci pełnej dokumentacji czasu pracy pracowników zatrudnionych w Spółce "A. " w 2004 r., dowodzącej braku systemu zmianowego i potwierdzającej rzeczywistą liczbę pracowników zatrudnionych w poszczególnych miesiącach 2004 r., 3) art. 188 i art. 190 O.p. - poprzez przesłuchanie świadków pod nieobecność Strony, pomimo złożonego wniosku o zmianę terminu przesłuchania z ważnych powodów oraz odmowę ponownego przesłuchania świadków w obecności Strony; 4) art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, 5) art. 122 O.p. - poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim prawdy obiektywnej, 6) art. 193 § 1 O.p. - poprzez błędną ocenę rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych; III. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 23 § 1 O.p. - poprzez brak uzasadnienia oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz oszacowanie wyłącznie przychodów przy wybiórczym i niepełnym oszacowaniu kosztów; 2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne określenie wysokości przychodu z działalności gospodarczej i w konsekwencji błędne określenie wysokości osiągniętego dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1501/12, poprzedniej decyzji w przedmiocie wymiaru B. i E. K. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W wyroku tym Sąd wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, obciążające Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. uległoby przedawnieniu z końcem roku 2010. Decyzję organu I instancji doręczono 2 listopada 2011 r. a organu odwoławczego 24 lutego 2012 r. Zatem należało zbadać kwestię przedawnienia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony poprzez wszczęcie wobec Skarżących postępowania karnego skarbowego, dokonanego postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę informacja ta została sprecyzowana poprzez wskazanie, iż postanowienie to obejmowało czyn z art. 56 § 2 k.k.s., tj. podanie nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2004, złożonym 9 kwietnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w O. . Sąd zauważył, że w tomie IV akt administracyjnych znajdują się informacje dotyczące postanowienia o wszczęciu dochodzenia (k. 261). Na podstawie tych dokumentów można stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 1 grudnia 2010 r. Datę tę podał również Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji. Jednak w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zatem, zdaniem Sądu, data ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem istotne jest, kiedy skarżący został o tym powiadomiony. Od tego zależy, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ogóle odniosło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie, że skutek ten zaszedł jedynie w oparciu o samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, byłoby dla skarżącego niekorzystne i sprzeczne z zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że o spowodowaniu takiego skutku nie możemy mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie tej okoliczności jest więc konieczne dla stwierdzenia, czy zobowiązanie podatkowe się przedawniło czy też nie. Tymczasem organy podatkowe nie uwzględniły tego zagadnienia w swoich decyzjach, co świadczy o wadliwości zaskarżonego orzeczenia w omawianym zakresie. Co więcej brak jest dowodów w aktach administracyjnych o poinformowaniu skarżących o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych za rok 2004 r. Sąd zalecił, by w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 zbadał, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które określał. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej w tekście "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena prawna może dotyczyć również braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego Dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma ocena prawna pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, która zdeterminowała stanowisko sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie. Natomiast związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd rozpoznający skargę na decyzję wydaną po wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1501/12 zobowiązany był zatem w pierwszej kolejności zweryfikować wykonanie wskazań Sądu. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Dyrektor IS w W. nie wykazał faktu zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, gdyż w materiałach sprawy brak dokumentów dot. wezwania E. K. w celu przedstawienia mu zarzutów. W aktach sprawy znajduje się jedynie pismo inspektora kontroli skarbowej z UKS w B. z 14 stycznia 2013 r., w którym inspektor opisuje próby wezwania Skarżącego do osobistego stawiennictwa w celu przedstawienia mu zarzutów w sprawie karnej skarbowej dot. narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku za 2004 r. oraz dot. podania nieprawdy w zeznaniu za 2004 r. Do akt nie załączono jednakże powyższych wezwań, ani pocztowych potwierdzeń odbioru. Ponadto wbrew temu co podaje w uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS do doręczenia wezwań w sprawach karnych skarbowych nie ma zastosowania art. 150 O.p., lecz przepisy Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kks. W związku z powyższym Sąd nie może zweryfikować twierdzeń organu o treści powyższych pism oraz skuteczności zastępczego doręczenia wezwań. Nie wywołało również skutku w zakresie przedawnienia wpisanie hipotek zabezpieczających sporne zobowiązania podatkowe. Albowiem stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 o.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 o.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia - to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd za zasadne uznał zarzuty Skarżących naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek z zakresie innym niż wskazany przez Stronę Skarżącą. W ocenie Sądu, brak ustaleń faktycznych dotyczył kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto stanowią o naruszeniu art. 153 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, ustali czy obciążające Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu. Okoliczności te uwzględni podejmując rozstrzygniecie, a do akt postępowania dołączy dokumenty, z których wynika, że skarżący został poinformowany o zdarzeniach mających wpływ na bieg terminu przedawnienia.. W związku z brakiem materiału dowodowego w przedmiocie przedawnienia ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).