III SA/Wa 250/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. L. kwotę 7 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] października 2025 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NUCS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń S. L. (dalej Strona, Skarżący) w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2022 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie Stronie, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej Uptu), prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur kosztowych dotyczących zakupu odzieży, wystawionych przez G. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., K. (1} Sp. z o.o., K. (2) Sp. z o.o., L. (1) Sp. z o. o., N. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. Zdaniem NUCS faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący nie dochował natomiast należytej staranności w ramach relacji z wymienionymi podmiotami. Strona odwołała się od tej decyzji. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2025 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Strona prowadziła działalność polegającą na sprzedaży hurtowej odzieży damskiej (swetry, bluzki, spodnie, sukienki) na terenie Centrum Handlowego "P." w R.. Towar nabywała głównie od przedsiębiorstw działających na terenie W., razem z księgowym weryfikował te podmioty co do rejestracji, NIP oraz deklaracji. Kontakt z dostawcami został nawiązany bezpośrednio na terenie W. - poszukiwał odpowiedniego towaru w boksach na terenie centrów handlowych, poszukując towaru w możliwie atrakcyjnej cenie. Dowodem zawarcia umowy sprzedaży była faktura. Zakupiony towar przewożony był samochodami dostawczymi Skarżącego. Za transport towarów, załadunek, rozładunek i magazynowanie odpowiedzialni byli S. L., L. L. (brat) oraz A. B. (pracownica). Towar kupowany był na skutek rozeznania zapotrzebowania u odbiorców Strony, którzy wskazywali, jakie towary chcą kupić (model, rodzaj, rozmiar, kolor). Sprzedaż prowadzona była na stoisku w Centrum Handlowym "P." w R., kontrahenci zapoznawali się tam z ofertą i kupowali towar na miejscu lub mówili ile, w jakim rozmiarze i kolorze danego modelu potrzebują. Reklama prowadzona była na social mediach (F.), oraz poprzez duży baner reklamowy z nazwą firmy i danymi kontaktowymi i witrynę sklepu. Skarżący posiadał pouczenie od biura rachunkowego, w jaki sposób dokonywać bezpiecznych zakupów, weryfikacja była dokonywana według zaleceń biura. Z ustaleń organu wynikało, że Skarżący wykazał sprzedaż krajową na łączną kwotę 5.178.169,17 zł netto, 1.190.978,90 zł VAT oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w stawce 0% na łączną kwotę 218.147 zł. Sprzedaż została dokonana na rzecz ponad 1200 kontrahentów. Wykazane w plikach JPK kwoty były tożsame z kwotami wynikającymi ze złożonych deklaracji VAT oraz z dokumentów księgowych przedłożonych przez Stronę na potrzeby postępowania. DIAS przedstawił ustalenia dotyczące dostawców towaru oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Opisane w decyzji spółki często deklarowały nabycia towarów od tych samych podmiotów, jak również deklarowały sprzedaż wzajemnie na siebie, co wskazywało na sztuczność tych transakcji. Działania takie nie nosiły znamion transakcji gospodarczych, a ich celem było utrudnienie prześledzenia i ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru oraz skontrolowania czy podatek, który odliczyła m. in. Strona został zadeklarowany i odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. DIAS wskazał następnie ustalenia dotyczące wskazanych w treści faktur siedzib kontrahentów, a także przedstawił zeznania Skarżącego, L. L., K. K. (księgowy), A. M. (pracownica). Przedstawił również jakie dokumenty celem weryfikacji swoich kontrahentów przedłożył Skarżący. DIAS zauważył, że tylko L. oraz A. zadeklarowały podatek VAT do wpłaty, przy czym był on nieproporcjonalnie niski w stosunku do skali obrotu. Pozostałe podmioty wykazały wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tak więc łączna wysokość zadeklarowanego podatku do wpłaty przez wszystkich ww. wystawców faktur na rzecz Strony wg przedłożonych przez Stronę deklaracji wyniosła 942 zł. | DIAS dodał, że spośród 47 faktur zakupu od ww. wystawców faktur tylko 13 zostało opłaconych przelewem. 35 faktur zostało wystawionych na kwotę poniżej 15 tys. zł brutto - zaledwie jedna z nich została opłacona przelewem, pozostałe 34 gotówką. Wskazywało to na działanie w celu uniknięcia konieczności dokonywania płatności za pomocą przelewu bankowego oraz z wykorzystaniem zasady podzielonej płatności (split payment). DIAS zauważył ponadto, że z G., K. (1}, K. oraz L. Skarżący współpracował już wcześniej. Odnośnie nowych wystawców – N., K. (2), L. (1), A. DIAS zauważył, że w każdej tych spółek prezesem zarządu i wspólnikiem był L. H.. DIAS stwierdził, że trudno uznać opisaną powyżej sytuację za przypadkową i będącą wyłącznie zbiegiem okoliczności. W ocenie organu odwoławczego Strona nie weryfikowała danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców, inaczej ta okoliczność byłaby przez Skarżącego zauważona. Strona nie przedłożyła również żadnych dowodów na kierowanie zapytań do urzędów skarbowych ani Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie przedłożyła dokumentów w zakresie weryfikacji podmiotów w Biurze Informacji Gospodarczej, w Rejestrze Dłużników, w Monitorze Sądowym ani za pośrednictwem wywiadowni gospodarczej (w przedłożonych przez Stronę dokumentach nie widnieją wydatki poniesione na taką weryfikację). Tymczasem sprawdzenie tytułu prawnego do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej wystawców faktur (przykładowo poprzez zasięgnięcie takiej informacji od zarządcy nieruchomości) doprowadziłaby do ustalenia, że L. i A. nie ma prawa do lokalu, który został wykazany przez ten podmiot na fakturach jako miejsca sprzedaży towaru. Z kolei faktyczne sprawdzenie siedzib wystawców faktur pozwoliłoby Stronie ustalić, iż w przypadku L. (1), N., K. (2) oraz L. mieszczą się one pod tym samym adresem: [...], który jest adresem biura wirtualnego. DIAS wskazał następnie, że Skarżący nie poznał L. H. Winien zauważyć ponadto, że K. (1}, L. posiadały najniższy kapitał zakładowy; K. (1}, L. (1), L. powstały przy udziale podmiotu zajmującego się tworzeniem gotowych spółek; L. (1), K., L. zgłosiły PKD niezwiązane z przedmiotem działalności tych spółek; prezesem zarządu i wspólnikiem K. i G. był M. N.; K. i G. posługiwały się tym samym adresem. Z powyższych ustaleń wynika, że Skarżący nie był zainteresowany rzeczywistą weryfikacją rzetelności podmiotów; a jedynie pozyskiwaniem dokumentów mających udokumentować weryfikację. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 Op, wobec zarzutu wielokrotnego i poważnego naruszania przepisów tej ustawy szczegółowo przytoczonych i opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także wynikających z dalszych zarzutów tu wymienionych, 2. art. 121 § 1 Op, przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, choćby poprzez zakwestionowanie zeznań Strony i świadków na tej podstawie, że niektóre z dokumentów weryfikacyjnych zostały przez Stronę uzyskane po dacie transakcji, w tym dokumentom (rejestracja na "białej liście") uzyskanym z datą 27 lutego 2023 r. i złożonym w trakcie postępowania na okoliczność, że w czasie rzeczywistym transakcje były zawierane z podmiotami czynnymi i dodatkowo, w sytuacji, kiedy znaczna część dokumentów weryfikacyjnych zaginęła, a sprawdzenia w Internecie na "białej liście" były w każdym przypadku przed transakcją zakupu, co przyznaje organ i tego rodzaju wniosek świadczy o braku obiektywizmu i stronniczości organu, 3. art. 121 § 1 Op, przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, choćby poprzez zakwestionowanie dokumentów weryfikacyjnych i usterkowanie, choćby z tego powodu, że przedstawiono mniej dokumentów, niż faktur, 4. art. 122 i art. 187 § 1 Op, przez pominięcie przez organ istotnych dowodów w sprawie w postaci: - wskazywania na wizytowanie przez Stronę boksów, zapleczy i magazynów różnych firm sprzedających jej towary, włącznie z przedstawieniem szkiców dotyczących położenia poszczególnych boksów, wskazywania na markę i kolor samochodu dostawczego spółki, czym Strona zeznawała w swoim przesłuchaniu, - zapoznawania się z dokumentami niektórych firm (przesłuchujący nie byli zainteresowani, których firm), potwierdzającymi, że dana firma wynajmuje powierzchnię handlową - boks, w tym, i w tym, i w tym miejscu - str.7 przesłuchania, 5 art. 180 § 1 Op, przez formalne, a nie merytoryczne, dopuszczenie dowodów z przesłuchania Strony i świadków na okoliczność sprawdzania kontrahentów przed transakcją w formie telefonicznej (Internetowo), czy są zarejestrowanymi i, czy są czynnymi podatnikami podatku VAT oraz sprawdzanie systemowe, przed zaksięgowaniem każdej faktury zakupowej, 6. art. 187 § 1 Op, przez pominięcie w procesie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dowodów z przesłuchania Strony i świadków na okoliczność sprawdzania kontrahentów przed transakcją, telefonicznie (Internetowo) oraz sprawdzenie, czy są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT oraz sprawdzenie systemowo przez biuro księgowe przed zaksięgowaniem każdej faktury zakupowej przez biuro rachunkowe, 7. art. 187 § 1 Op, przez bezpodstawne pominięcie okoliczności wynikających z twierdzeń Strony, potwierdzonych przez Świadków, że istniały inne dokumenty potwierdzające weryfikację kontrahentów, które zaginęły, w tym pismo Strony z 29 czerwca 2023 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie z 9 czerwca 2023 r., 8. art. 187 § 1, w związku z art. 191 Op, przez przyjęcie, że Strona nie nabywała towarów handlowych od wystawców faktur, bo ich na przykład nie mieli, w sytuacji kiedy okoliczność zakupu w boksach wystawiających faktury zakupu jest potwierdzona przez Stronę i świadków, L. L. i A. M., a także przez fakt dalszej odsprzedaży zakupionych w W. towarów. Potwierdza to także wywód organu opisujący wielokrotne transakcje sprzedaży towarów pomiędzy firmami z W. z doborem cen zakupu i sprzedaży, tak, by transakcje te nie generowały należnego podatku VAT lub generowały w minimalnej wysokości. Podważa to filozofię tej sprawy i logikę wywodu organu, bo jeżeli Spółki miałyby nie mieć towaru, to po co sprowadzały go z H., i skoro miałyby nie mieć towaru, to po co te wszystkie transakcje sprzedaży towarów pomiędzy tymi firmami z W., po co zlecanie obsługi biurom rachunkowym, po co umowy najmu boksów - skoro nie było towaru handlowego? Co jednocześnie stanowi naruszenie art.191 Op, czyli orzekanie wbrew istniejącym dowodom, 9. art. 187 § 3 Op, przez przyjęcie przez organ, że firmy z W. nie obracały towarem, bo go nie miały, podczas, kiedy możliwość zakupu towaru handlowego w postaci (w tym przypadku) odzieży jest faktem notoryjnym, znanym przedsiębiorcom handlującym odzieżą w całej Polsce, a także znanym organom podatkowym, które do tego nie mogą się oficjalnie przyznać, bo przekreśli to istotę wymiarów podatkowych ferowanych odbiorcom towarów, którzy są polskimi przedsiębiorcami, a nadto, fakt ten funkcjonuje w artykułach prasowych, w tym załączonym do sprawy, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 191 Op, czyli orzekanie wbrew istniejącym dowodom, 10. art. 187 § 3 Op, skoro informacja o towarach handlowych w W. była powszechnie znana wśród przedsiębiorców obracających odzieżą, była podawana w Internecie ze wskazaniem ich wartości, 50.000.000 zł, co wykazano w piśmie z 16 września 2025r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, w którym wskazano także na kolejny artykuł w tym zakresie i wymieniono załączenie siedmiu odnalezionych dokumentów i artykułu w Internecie, a także wskazano na zagubienie pozostałych dokumentów weryfikacyjnych, oraz wniosku dowodowego w sprawie parkingu w W., nr listu poleconego [...], to teza o braku towarów handlowych sprzedawanych przez spółki z W. jest zaklinaniem rzeczywistości i jednocześnie próbą podważenia przepisu prawa, stanowiącego, że fakty notoryjne nie wymagają dowodów - art. 187 § 3 Op, 11. art. 187 § 1 i 3 Op, skoro organ ma wiedzę o tym, że Spółki z W. sprowadzają towar z Azji do portu w H., i tam, po odprawieniu, samochodami, bez deklarowania na "granicy", przywożą towar na teren W., o czym Strona dowiedziała się od osób, które ją przesłuchiwały, to oczywistym jest, że późniejsze sprzedaże między spółkami z W. mają na celu ukrycie pierwszego dostawcy (importera), którego należało chronić ze względu na znajomość, kontakty i drogę handlową w Azji, w H., a także możliwość podejmowania decyzji, która spółka, której spółce ma sprzedawać i kupować, tak, by nie płacić podatku VAT. Nie ulega, zatem wątpliwości, że towar handlowy musiał istnieć i w ostatecznym rozrachunku, musiał być sprzedany takim odbiorcom, jak S. L.. Wynika to ustaleń zawartych w aktach spraw za kolejne kolejnych lata: opisów i tabel ilustrujących transakcje między spółkami, a także skutki podatkowe w zakresie VAT zmierzające do wyrównania podatku należnego i naliczonego w przypadku sprzedaży towaru Stronie. Wynika to wprost z materiału dowodowego, i w tej sytuacji twierdzenie, że dostawcy towaru handlowego dla Strony nie prowadzili działalności gospodarczej lub, że wystawiali "puste faktury" nie jest wynikiem wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tylko spekulacją obliczoną na domiar podatkowy. Sprowadzony towar z H., a musiał być ostatecznie sprzedany nabywcy spoza "łańcucha" dla zrealizowania zysku, takiemu, jak np. Strona, 12. art. 187 § 1 Op, przez przyjęcie, że Strona nie dochowała należytej staranności, względnie wykazała świadomość oszukańczego charakteru transakcji na tej podstawie, że nie przedstawiła wszystkich dowodów weryfikacji podmiotów pod kątem podatku VAT, że nie sprawdzała spółek w KRS. Dzieje się to w sytuacji, kiedy w zeznaniach Strony i świadków pojawia się fakt sprawdzania zawsze firm telefonicznie w Internecie i systemowo, w księgowości. Nadto, w zeznaniach Strony i świadka K. potwierdzono okoliczność zaginięcia części dokumentów, które nie były dokumentami źródłowymi, a fakt weryfikacji podmiotów potwierdza pozytywne sprawdzenie i brak transakcji z firmami, które nie figurują na "białej liście". W kolejnych latach wymiarowych dokumentów tych będzie znacznie więcej, łącznie jest ich 77. Zarzut braku sprawdzenia dokumentów w KRS (przy uwzględnieniu faktu zaginięcia części dokumentów) nic do sprawy nie wnosi, bo zaewidencjonowany i czynny podatnik, VAT w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi być zarejestrowany w KRS, co podlegało sprawdzeniu w chwili składania przez Spółki VAT-R i informacja o tym figuruje na "białej liście; 13. art. 187 § 1 i art.122 Op, bowiem organ był ustawowo zobowiązany, czego nie uczynił, do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym istotnych faktów i okoliczności: a) W. była największym miejscem w Polsce, specjalnie wybudowanym i przeznaczonym dla handlu i zaopatrzenia dla przedsiębiorców z całej Polski, b) wjazd na teren hal targowych był dozorowany, w tym na placach parkingowych, zaś sam teren targowiska był patrolowany przez policję i straż miejską, co przemawiało za bezpieczeństwem handlu w tym miejscu, c) bardzo duża ilość przedsiębiorców - wszyscy zaopatrujących się w towary handlowe, działali na tych samych warunkach w zakresie wyboru towarów i zapłaty, w przeważającej części gotówkowej, d) warunki funkcjonowania handlu, powszechna i ogólna dostępność towarów, prowadzenie negocjacji handlowych z kompetentnymi sprzedawcami upoważnionymi do negocjacji cen, którzy byli upoważnieniu do działania w imieniu spółki, art.97 Kc, bez zachowania warunków konfidencji - działania "w świetle dnia", przy udostępnianiu danych podmiotu w zakresie podatku VAT tych firm, wszystko to razem, powodowało, że każdy przedsiębiorca dokonujący zakupu towarów handlowych wiedział, że jest w miejscu do tego specjalnie przeznaczonym, o którym wie "cała Polska", wiedzą o nim urzędy skarbowe, zaś jawność wszystkich działań, w tym sprzedawców towarów, którzy pomagali w wyborze i transporcie zakupionych towarów na parking, obecność policji i straży miejskiej, organizacja strzeżonych parkingów z obowiązkiem zgłaszania i ewidencji danych pojazdu, wykluczała możliwość powzięcia podejrzeń, że można było brać udział w podejrzanych operacjach handlowych, e) jak zeznała Strona i świadkowie, przed transakcją każdy sprzedawca był przez S. L. sprawdzany Internetowo na "białej liście". Proszono także o dokumenty potwierdzające aktywność sprzedawców w zakresie podatku VAT. Dokumentów weryfikacyjnych sprzed transakcji nie jest za dużo, bowiem znaczna ich część zaginęła (nie były to dokumenty źródłowe, w związku z czym, inny był rygor ich przechowywania), co zostało potwierdzone w piśmie Strony z 29 czerwca 2023 r. do wezwania z 9 czerwca 2023 r., i w zeznaniach świadka K., i również w stanowisku Strony. To co jednak najważniejsze, to fakt, że wszystkie transakcje były przeprowadzone z aktywnymi podatnikami podatku VAT. Dodatkowo, sprzedawcy byli sprawdzani przez system księgowy w chwili rejestrowania faktur, co powodowało, że faktura nieaktywnego podatnika nie byłaby zaksięgowana, a co najważniejsze, podatek VAT z tych faktur nie byłby rozliczony, f) zarzut braku sprawdzenia dokumentów w KRS (nawet przy uwzględnieniu faktu zaginięcia części dokumentów) nic do sprawy nie wnosi, bo zaewidencjonowany i czynny podatnik VAT, w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, musi być zarejestrowany w KRS, co podlegało sprawdzeniu w chwili składania przez niego VAT-R. Zatem sprawdzenie podatnika - spółki z ograniczoną odpowiedzialności na "białej liście" było jednoznaczne z zapoznaniem się z podstawowymi danymi z KRS i potwierdzeniem faktu rejestracji w KRS, 14. art. 191 Op, przez zlekceważenie treści tego przepisu, który nakazuje organowi dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, a w tym przypadku pominięto całkowicie osobowe źródła dowodowe, które wykluczają możliwość wydania decyzji domiarowej, 15. art. 122, 187 § 1 i art. 180 § 1 Op, przez brak działań w celu dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego, bowiem nie dołożono należytej staranności i nie doprowadzono jednak do przesłuchania przedstawicieli firm dostarczających organowi dokumenty związane z wynajmem powierzchni w W. (organ nie udostępnił danych tych osób w decyzji I instancji str. 25 i II instancji str. 28), na okoliczność istnienia podnąjmów, użyczeń, czy bezumownego korzystania z powierzchni, czym organ dodatkowo naruszył art. 180 Opnie dopuszczając dowodów z wszystkiego co może przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w związku, z czym stan faktyczny wywiedziony przez organ, że Spółki L., F., H. nie mogły korzystać z powierzchni wykazywanej, jako adres na fakturze, nie został dokładnie ustalony, wziąwszy przede wszystkim pod uwagę fakt, że Prezesem Zarządu w tych czterech spółkach (czterech, bo jeszcze dochodzi K. (2), str.30/59) był L. H. i decyzje, np. o bezumownym podnajmie, nie były żadnym problemem. Problem był już sygnalizowany w odwołaniu, 16. art. 191 Op, przez przyjęcie przez organ, że towar handlowy istniał, że obracały nim spółki z W. (str. 47 zaskarżonej decyzji), tylko nie te, które sprzedawały towar Stronie, bowiem one towaru nie zakupiły, co organ wysnuwa na podstawie spekulacji, że wzajemna sprzedaż towaru między różnymi spółkami, w tym tymi towarami, które sprzedały towar Stronie były sztucznym obrotem, pomimo tego, że faktycznie i ostatecznie towar sprowadzony z Azji via H., został Stronie sprzedany przez wystawców faktur, co potwierdza protokół przesłuchania Strony i świadków, a dowodów przeciwnych jest brak, 17 art. 180 Op, przez brak dopuszczenia dowodu w postaci wystąpienia o ewidencję wjazdów samochodów dostawczych Strony na parking dozorowany przez powołaną do tego ochronę celem wykazania, że nie samochody osobowe, lecz samochody dostawcze Strony, wjeżdżały na teren targowiska celem załadowania i odbioru towarów handlowych, a w zestawieniu z fakturami zakupu od poszczególnych dostawców z W. potwierdzi zakupy u nich. W ocenie Strony skarżącej, organ powinien dopuścić ten dowód, ponieważ nie był on sprzeczny z prawem, a okoliczność, co było przedmiotem wizyt Strony w W. w powiązaniu z posiadanymi fakturami zakupu, a zatem, porównanie dat z faktur zakupowych z datami wjazdu na ten W., na okoliczność potwierdzenia zakupów w danej dacie z konkretnego boksu, z pewnością przyczyniłoby się do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (wniosek dowodowy Strony został złożony w piśmie wysłanym listem poleconym w dniu 16 września 2025 r. za numerem R [...], jako odpowiedź na wezwanie do wypowiedzenia się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego). 18. art.86 ust. 1 i 2 Uptu, przez niezgodne z przepisami zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy powołane w zaskarżonej decyzji, 19 art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez zakwestionowanie w tej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu towarów od spółek z W., DIAS w odpowiedz na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 7 listopada 2025 r. Strona zawarła replikę do odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Spór w niniejszej sprawie ogniskuje wokół pozbawienia Strony prawa do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie odzieży pochodzenia azjatyckiego na terenie centrum handlowego w W.. Organy twierdzą, że Strona, jakkolwiek dysponowała towarami ujętymi w treści faktur i dokonała ich dalszej odsprzedaży, to nie kupiła ich od podmiotów widniejących w tych dokumentach jako zbywcy. Tym samym sporne faktury były nierzetelne podmiotowo, gdyż stanowiły komponent procesu legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Skarżący natomiast nie dochował należytej staranności w relacjach z podmiotami funkcjonującymi w przywołanym centrum handlowym. Strona twierdzi z kolei, że nabyła towar w ramach normalnych transakcji, od podmiotów dysponujących tym towarem. Nie wiedziała natomiast oraz nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu. Samo wystąpienie nieprawidłowości jest zatem niesporne. Kwestią zasadniczą pozostaje natomiast to, czy winny one rzutować na rozliczenia podatkowe Skarżącego. Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca bazują na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 Uptu, który nie może być interpretowany w sposób sprzeczny z celami, które Dyrektywa nr 2006/112/We ma realizować i wspierać, takimi jak zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć. Podkreślenia wymaga, że bogaty dorobek orzeczniczy TSUE uzależnia i warunkuje pozbawienie podatnika prawa do odliczenia tym, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Jak wynika bowiem z wyroków TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stechemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik). Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in C-354/03, C-355/03; Italmoda C-113/13). Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD C-285/11, wyrok w sprawie Stechemp C-277/14). Nie budzi wątpliwości, że w takim właśnie duchu winien być interpretowany art. 86 ust. 1 Uptu. Nie mogą bowiem generować prawa do odliczenia faktury jeżeli dokumentują transakcje, które zostały wystawione przez podmioty biorące udział w procesie legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia, czyli stworzenia całych łańcuchów obrotu fakturowego mających na celu umożliwienie odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru i utrudnienie dotarcia do podmiotów, które jako wcześniejsze ogniwa łańcucha nie rozliczają podatku VAT. Organy jako podstawę prawną powołały również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a Uptu zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Proces legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia przewiduje bowiem, że faktyczny dysponent i dostawca towaru pozostaje nieznany, gdyż sprzedaż fakturowana jest przez inny podmiot, najczęściej pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej. Ów "podstawiony" nabywcy towaru podmiot kompensuje podatek należny podatkiem naliczonym z faktury wystawionej przez podobnego mu fikcyjnego dostawcę. Schemat powtarza się kilkukrotnie tworząc cały łańcuch dostaw. Wreszcie pojawia się podmiot, który wystawia wyłącznie fakturę kosztową i nie pozyskuje faktury zakupowej. Ów podmiot określany mianem "znikającego podatnika" po prostu wprowadza faktury do obrotu i nie rozlicza wynikającego z nich podatku VAT. Podstawowe pytanie brzmi zatem czy Skarżący rzeczywiście przyjął faktury zawierające dane podmiotów, które zostały mu "podstawione" jako rzekomi dysponenci towaru, a jeśli tak, to czy winien dostrzec istotne symptomy nierzetelności podmiotowej otrzymanych faktur oraz potencjalnego oszustwa podatkowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że Skarżący oraz osoby z nim współpracujące oświadczały, iż do zakupów dochodziło w boksach handlowych, w których wystawiany był towar. Organy nie zakwestionowały natomiast, że spółki L. (1), K. (1}, K. (2), G., K. i N. takimi boksami dysponowały. W przypadku pierwszych pięciu podmiotów z treści zaskarżonej decyzji wynika, że spółki prowadziły działalność w lokalach: [...] (L. (1)), [...] (K. (1}), [...] (K. (2)), [...] (G.), [...] (K.). Odnośnie N. organy nie weryfikowały tej kwestii, choć Skarżący wskazywał, że spółka miała logo na witrynie sklepu "N.". Wbrew temu co wydają się twierdzić organy, sam fakt prowadzenia działalności na terenie centrum handlowego w W. nie może być stygmatyzujący, bowiem w przeciwnym razie rodzi się pytanie, dlaczego przez tak wiele lat to centrum funkcjonuje i zaopatrują się w nim legalnie funkcjonujące podmioty, w tym m. in. wielkie sieci handlowe, którym nie kwestionowano prawa do odliczenia. Tym samym, zdaniem Sądu, nie sposób podważać należytej staranności podatnika jeśli miał prawo sądzić, że nabywa towar w legalnie i oficjalnie funkcjonującym centrum handlowym, od działającego transparentnie podmiotu, posiadającego (wynajmującego) pawilon handlowy, wystawiającego towar na terenie tegoż centrum handlowego. Skoro Skarżący udawał się do pawilonów należących do jego kontrahentów, na miejscu oglądał towar, płacił zań (nawet gotówką), odbierał towar oraz fakturę, to nie można stawiać mu zarzutu, iż nie dokonał bardziej wnikliwej weryfikacji sprzedawców i nie domyślił się, że w istocie ma do czynienia z podmiotami, którzy uczestniczą w procederze legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Jeśli zatem Skarżący nabywał towar od kontrahenta w pawilonie handlowym, zaś ujawnione np. w KRS lub w treści faktur miejsce prowadzenia działalności handlowej było tożsame, to należałoby uznać, że z perspektywy starannego kupującego trudno byłoby spodziewać się zagrożeń lub nieprawidłowości. Wszakże organy mają odpowiednie uprawnienia do zwalczania sprzedaży nieopodatkowanej przewidziane m.in w art. 94k i nast. ustawy o KAS tzw. nabycie sprawdzające. Innymi słowy, gdy dany kontrahent działał na tyle transparentnie, że mógł zostać w każdej chwili wyrywkowo sprawdzony i skontrolowany, to trudno oczekiwać od nabywającego towary, że to on jako pierwszy poweźmie wątpliwość co do rzetelności transakcji i stwierdzi nieprawidłowości, wyręczając zarazem organy, które dysponują stosownymi narzędziami i środkami do zwalczania oszustw podatkowych. W ocenie Sądu, opisany przez Stronę w toku postępowania przebieg zamówień i dostaw był typowy dla transakcji zawieranych na terenie W., zatem dalsza i bardziej wnikliwa weryfikacja dostawcy byłby zbędna. Trudno bowiem przyjąć, że zakupy w działającym legalnie centrum handlowym wymagają a limine, przed dokonaniem jakiegokolwiek zakupu, szczegółowego prześwietlenia każdego, potencjalnego dostawcy. Dokonując powyższej oceny Sąd miał na uwadze, że od podatnika nie można wymagać podejmowania działań nadzwyczajnych lub działań które w istocie zastępowałyby działania kontrolne organów podatkowych. Dodać również należy, że podatnicy mają ograniczone możliwości prawne w zakresie sprawdzenia działalności swoich kontrahentów. Zatem ocena dochowania należytej staranności musi uwzględniać możliwości podatnika w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta oraz okoliczności samej transakcji, tj. czy mogły one wzbudzić uzasadnione podejrzenia. Podatnik nie ma bowiem obowiązku podejmowania "czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem". Podatnik nie może zastępować organów podatkowych, których zdaniem ustawowym jest zwalczanie oszustw podatkowych (por. wyrok TS z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13). Wskazać należy również, że w sprawach tego typu nadużywany przez organy bywa argument dotyczący tzw. sprawdzenia formalnego, tj. weryfikacji podstawowych dokumentów rejestracyjnych i statusu podatkowego poszczególnych spółek. Wszakże powyższa weryfikacja, nawet jeżeli faktycznie zostałaby przeprowadzona, byłyby niewystarczająca, gdyż firmy zamieszane w oszustwa podatkowe często dysponują tego rodzaju formalnymi dokumentami. Przypomnieć należy, że każdy z 8 wystawców zakwestionowanych faktur był w trakcie współpracy ze Stroną zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiadał ujawnionego w KRS prezesa, zgłoszoną siedzibę, a także miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w większości przypadków (w tym również w sprawie niniejszej) tego typu weryfikacja byłaby w istocie bez znaczenia w kontekście działań chroniących podatnika przed udziałem w nierzetelnych transakcjach. Sąd stwierdza ponadto, że szczegółowa i dogłębna analiza kontrahentów nie może być postrzegana w kategoriach standardowych czynności, które każdorazowo winien podejmować kupujący. Konieczny jest impuls, konkretne zdarzenie występujące w bezpośrednich relacjach handlowych, które stanowić będzie źródło uzasadnionych wątpliwości. Dopiero wówczas można wymagać od podatnika dokładnej weryfikacji sprzedawcy i pogłębionej analizy powodów np. rozliczania się w formie gotówkowej, posiadania siedziby w biurze wirtualnym czy minimalnego kapitału zakładowego, trudności z nawiązaniem kontaktu z osobami formalnie reprezentującymi daną spółkę, zgłoszenie przedmiotu działalności niezwiązanego z obrotem odzieżą, stosunkowo krótką obecność na rynku. Odnośnie rozliczeń gotówkowych Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie przepływ środków nie był istotnym elementem uwiarygadniającym rzetelność przeprowadzonych transakcji. Był nim natomiast przedstawiony przez Stronę opis zakupów, z którego wynika, że Skarżący po towar udawał się do punktów handlowych kontrahentów, gdzie nastąpiło przyjęcie zamówienia, wydanie towaru, wystawienie faktury oraz zapłata. Przy takim przebiegu zdarzeń Sąd nie dostrzegłby podstaw by uznać, że przyjęcie gotówkowej formy rozliczeń mogło obciążać Skarżącego. Dodać należy, że nie była to jedyna forma rozliczeń Strony. Część transakcji Strona opłaciła przelewami bankowymi. W ocenie Sądu, Strona udając się do W. zapewne zakładała, że znajdują się tam podmioty oferujące tekstylia pochodzenia azjatyckiego, atrakcyjne cenowo oraz w ilościach hurtowych. Nie stanowiło dla Skarżącego tajemnicy, że funkcjonuje tam wiele firm, które w licznych boksach mają wystawiony towar. Skarżący zaopatrywał się u różnych dostawców. Nie był "przywiązany" do jednego z nich. Wedle oświadczeń Skarżącego, kupował od tego, który akurat dysponował interesującym go towarem. Sąd podziela pogląd wyrażony w innych orzeczeniach tut. Sądu wydanych wobec Skarżącego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe dotyczący charakteru relacji handlowych na terenie W.. Relacje te z założenia są krótkotrwałe oparte wyłącznie na ekonomicznej kalkulacji atrakcyjności w danej chwili danego towaru. Zdaniem Sądu staranność podatnika powinna być oceniana w odniesieniu do konkretnej transakcji (per se) na danym rynku, którego funkcjonowanie jest legalne. Centra handlowe jak centrum zlokalizowane w W. jest co do zasady legalnym miejscem obrotu towarem. Zdaniem Sądu sytuacja w której organy nie dochowują należytej staranności w zakresie ujawniania i eliminowania z obrotu gospodarczego podmiotów mogących dokonywać oszustw podatkowych a jednocześnie wymagają od podatników szczególnych aktów staranności jak analiza prawopodatkowa działalności kontrahenta jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa. W szczególności Sąd nie zgadza się z poglądem organu, że uzasadnione wątpliwości Strony winna wzbudzić treść deklaracji VAT pozyskanych od kontrahentów. Zwrócić bowiem należy uwagę, że deklaracjami podatkowymi i to wszystkich kontrahentów Skarżącego dysponowały również organy podatkowe i wskazana przez organ odwoławczy okoliczność nie wzbudziła ich podejrzeń. Organ odwoławczy nie może zatem wymagać, aby podatnik dokonywał swego rodzaju analizy ryzyka nieprawidłowości podatkowych kontrahenta w sytuacji, gdy pozostaje on czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i te same dokumenty nie budzą wątpliwości organów podatkowych. Dowodzenie aktów należytej staranności jest natomiast ściśle związane z tym jakie niestandardowe zachowania kontrahenta kupujący mógł dostrzec oraz jakie anomalia w ramach współpracy nie powinny ujść jego uwadze. Trzeba mieć jednak pewność, że podatnik opisuje określone zdarzenia w sposób wiarygodny i nie pomija elementów będących dlań niewygodnych. Skarżący oraz pozostali świadkowie przedstawili w jaki sposób dokonywano zakupów. Następowało to w boksach handlowych kontrahentów. Co istotne, organy zweryfikowały, czy kontrahenci Skarżącego rzeczywiście wynajmowali boksy handlowe o nr podanych w treści spornych faktur. Podkreślić należy, że w przypadku L. i A. te lokalizacje zostały skutecznie zakwestionowane. W miejscu wskazanym w treści faktur od L. funkcjonowała zupełnie inna spółka. Z kolei boks ujawniony w treści faktur pochodzących od A. w czasie gdy Strona miała nabywać w nim towar pozostawał pusty. Zdaniem Sądu, są okoliczności podważające wiarygodność oświadczeń Strony, a tym samym pozbawiające znaczenia jakiekolwiek inne argumenty przemawiające za dochowaniem przez Skarżącego aktu należytej staranności. Sąd nie znajduje zatem podstaw by kwestionować pozbawienie Strony prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez tych dwóch kontrahentów. Reasumując, organy nie wykazały, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z G., K., K. (1}, K. (2), L. (1) i N. albowiem nie wskazały okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, które winny zaniepokoić Skarżącego i zmusić go do szczegółowej weryfikacji tych konkretnych podmiotów. W przypadku ostatniej z wymienionych spółek dodatkowo nie zweryfikowano, czy dysponowała ona pawilonem handlowym na terenie centrum handlowego w W.. W ocenie Sądu skarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Organy naruszyły art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów w konsekwencji naruszyły art. 120, art. 121 § 1 Op. W kontekście N. organy naruszyły również art. 187 § 1 Op, albowiem nie zgromadziły dowodów podważających transparentne działanie tej spółki w ogólnodostępnym punkcie handlowym. Ocena dowodów dokonana przez organy była dowolna, gdyż nie uwzględniała praktyki, warunków oraz specyfiki rynku na którym Skarżący dokonywał transakcji, rynku którego funkcjonowanie dopuszcza państwo. Kierując się dyspozycją art. 141 § 4 Ppsa w ponownym postępowaniu organ rozważy, czy jest w stanie wskazać inne okoliczności świadczące o niedochowaniu należytej staranności kupieckiej i pozwalające zdezawuować fakt, że część wystawców faktur działała w sposób transparentny w boksach handlowych na terenie legalnie funkcjonującego centrum handlowego i w tychże boksach następowała sprzedaż towaru oraz przekazywanie zapłaty. Organ zweryfikuje czy N. posiadała taki boks handlowy. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy, będąc związany art. 153 Ppsa, uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną i wskazane wytyczne co do dalszego postępowania. Orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa.