III SA/Wa 2492/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi E. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę

E.L. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Organ" lub "Dyrektor IAS") z [...] marca 2023 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne z majątku Skarżącej na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z 17.12.2019 r., obejmującego zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2013 r., w kwocie należności głównej w wysokości 45.600 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...].10.2019 r. W toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał 17.12.2019 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] SA, na podstawie zawiadomienia nr [...]. Bank otrzymał zawiadomienie 17.12.2019 r., w tej samej dacie poinformował, iż zajęcie nie może być zrealizowane gdyż saldo zajętego rachunku wynosi 540,76 zł. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego doręczono Stronie 7.01.2020 r. Pismem z 14 stycznia 2020 r. Strona wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego, wskazując jako podstawę zgłoszonych zarzutów art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. 2023 poz. 2505 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest dopuszczalne, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo nieistnienia obowiązku we wskazanej w tytule wysokości; - art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a, przez nieprawidłowe określenie egzekwowanego obowiązku, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2019 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w innej wysokości tj. w kwocie 22.800 zł; - art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 u.p.e.a. przez uznanie, iż w niniejszej sprawie prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest dopuszczalne w przypadku gdy brak jest podstawy prawnej do takiego działania organu; - art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a., przez podjęcie postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środków egzekucyjnym, pomimo niedopuszczalności egzekucji, bowiem zobowiązanie wynikające z decyzji nie było wymagalne, zatem brak było podstaw do stwierdzenia uchylania się zobowiązanej od wykonania obowiązku. - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a, przez nieprawidłowe określenie podstawy prawnej obowiązku, bowiem decyzja będąca podstawą prowadzenia egzekucji została uchylona — w całości, co powoduje, iż brak jest podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego; Skarżąca wniosła o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny, postanowieniem z [...].01.2020 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 17.12.2019 r. nr [...], w związku ze zgłoszeniem przez Stronę zarzutów do postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za niezasadne zgłoszone przez Stronę zarzuty do przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia z 13 lipca 2020 r., Dyrektor IAS, postanowieniem z dnia [...] października 2020 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...].06.2020 r. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 18 maja 2021 r., (sygn. akt III SA/Wa 2618/20) uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] października 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd wskazał, iż uzasadnienie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wskazują okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") miało czy też nie instrumentalny charakter. W ponownym postępowaniu organy powinny zatem ocenić czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przeprowadzonych dowodów i opisanie chronologii czynności karno-procesowych oraz odniesienie się do zarzutów skarżącej wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego nastąpiło niewiele ponad dwa miesiące przez przedawnieniem spornego obowiązku podatkowego. Sąd podkreślił przy tym, iż organy powinny w pierwszej kolejności ustalić czy w niniejszej sprawie twierdzenia Skarżącej wskazujące na upływ terminu przedawnienia zaległości podatkowych nie są lub nie były przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym. W przypadku ustalenia, że sytuacja taka ma lub miała miejsce - organ winien stwierdzić niedopuszczalność zarzutu. Sąd wskazał nadto, iż organy winny się odnieść do stwierdzonego przez Sąd uchybienia w zakresie prawidłowości dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego, po wydaniu przez organ odwoławczy w dniu 14.12.2019 r. decyzji reformatoryjnej uchylającej w całości zaskarżoną decyzje organu I instancji i określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Dyrektor IAS, postanowieniem z [...] września 2022 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie oddalenia zgłoszonych zarzutów i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za niezasadne zgłoszone przez Stronę zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6, 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, iż [...].10.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję nr określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 45.600 zł. Strona wniosła od niej odwołanie do Dyrektora IAS. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie przepisu art. 70c w związku z art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wystawił 10 grudnia 2019 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w związku ze wszczęciem 29 października 2019 r. wobec Strony, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wszczęcie postępowania karnego w przedmiotowej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. Niezależnie od kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, karalność czynu objętego postępowaniem przedawniała się z upływem 31.12.2019 r., wobec czego, brak wszczęcia postępowania karnego, mogło być postrzegane jako bezczynność organu przed upływem przedawnienia karalności czynu. Postępowanie zostało więc wszczęte 29.10.2019 r. W samym zaś toku dochodzenia uzyskano informację, że Strona wniosła odwołanie od decyzji podatkowej, która stanowiła podstawę sporządzenia zawiadomienia o naruszeniu przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe brak było podstaw do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu Stronie zarzutów, dlatego też nie podejmowano kroków zmierzających do dokonania czynności procesowych z udziałem Strony. Natomiast [...].03.2020 r. wydano postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie, które 29.04.2020 r. zostało zatwierdzone przez Dyrektora IAS w W. W związku z powyższym, wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania, w związku ze wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe w dacie 29.10.2019 r, gdzie pełnomocnik Strony podjął pismo 30.12.2019 r. czyli przed terminem przedawnienia się zobowiązania. Zatem zaległości podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności na dzień wystawienia tytułu wykonawczego były wymagalne i podlegały wykonaniu. Nadto, kwestia upływu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania za 2013 r. oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, była już rozpatrywana w postępowaniu sądowo - administracyjnym, tym samym uznano, że zarzut jest niedopuszczalny. Wierzyciel poinformował, że w tytule wykonawczym z 17 października 2019 r. wskazano prawidłową podstawę prawną obowiązku tj. decyzję nieostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w kwocie 45.600 zł. Po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora IAS, w dniu [...] lutego 2020 r. wystawiono zmieniony tytuł wykonawczy, w którym wskazano jako podstawę prawną obowiązku - decyzję Dyrektora IAS z [...] grudnia 2019 r. w kwocie 22.800 zł. Zarzut nieprawidłowego określenia egzekwowanego obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym jest niezasadny. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie doszło też do uchybienia w zakresie aktualizacji tytułu wykonawczego. Organ stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony gdyż wystawienie zmienionego tytułu wykonawczego zaktualizowało kwotę zadłużenia oraz informacje dotyczące obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji Dyrektora IAS. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Organ stwierdził, że zarzut jest nieuzasadniony gdyż ww. decyzji nieostatecznej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] listopada 2019 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności, w którym uznano, że w sprawie zaistniały przesłanki o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 § 2. Ustalono, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące i biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania zachodziła obawa, że obowiązek zapłaty podatku nie zostanie wykonany. Co do zarzutu sformułowanego w art. 33 § 1 pkt. 10 u.p.e.a., tj. nieprawidłowego określenie podstawy prawnej obowiązku, Organ zauważył, że decyzja z [...] października 2019 r. będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], w dniu jego wydania tj. 17 grudnia 2019 r., nie została wycofana z obiegu prawnego z powodu braku uprawomocnienia się decyzji Dyrektora IAS z [...] grudnia 2019 r. Podniesiony zarzut nieprawidłowego określenia podstawy prawnej uznano za niezasadny. Skarżąca pismem z dnia 11 stycznia 2023 r., wniosła zażalenie. Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem uchylił postanowienie [...] grudnia 2022 r. w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzut przedawnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i stwierdził niedopuszczalność zarzutu, a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. postanowienie. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a, dotyczącego przedawnienia egzekwowanego obowiązku i związanego z tym instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po analizie akt sprawy, stwierdził niedopuszczalności zgłoszonego przez Stronę zarzutu. W wyroku z 18.05.2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2618/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż obowiązkiem organów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie, w pierwszej kolejności, zbadanie czy w niniejszej sprawie zarzuty Strony wskazujące na upływ terminu przedawnienia zaległości podatkowych, nie są lub nie były przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym. W przypadku ustalenia, że sytuacja taka ma lub miała miejsce, organy winny stwierdzić niedopuszczalność zarzutu. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zarzutu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. Sygn. akt III SA /Wa 545/20 oddalił skargę Strony na decyzję IAS z [...] grudnia 2019 r. Sąd zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania Strony, w tym w zakresie zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji postępowania karnoskarbowego. Zarzut przedawnienia obowiązku zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym, podlegał zatem ocenie przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w ramach skargi wniesionej na ww. decyzję Dyrektora IAS Tożsamość zarzutu rozpatrzonego w postępowaniu sądowym z zarzutem podnoszonym przez Stronę w postępowaniu egzekucyjnym, powoduje, że zasadnym jest stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. Niedopuszczalne było zatem ponowne analizowanie i merytoryczne rozpatrywanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w postępowaniu egzekucyjnym zgłoszonego przez Stronę zarzutu przedawnienia obowiązku, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej kwestii. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo nieistnienia obowiązku we wskazanej w tytule wysokości, Organ zauważył, iż podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z 17 grudnia 2019 r. stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2019 r., którą organ podatkowy określił Stronie zaległość podatkową w kwocie 45.600 zł (doręczona 7.11.2019 r.). Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. Postanowienie zostało doręczone Stronie 9 grudnia 2019 r. Wobec braku zapłaty wspomnianych zaległości, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił 17 grudnia 2019 r. tytuł wykonawczy i wszczął wobec Strony egzekucję administracyjną. Wprawdzie, w tej dacie istniała decyzja organu odwoławczego tj. Dyrektora IAS z dnia [...] grudnia 2019 r., uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2019 r. i określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.800 zł., niemniej jednak w doktrynie wskazuje się, że samo wydanie decyzji administracyjnej nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Z tych też względów podnoszony przez Stronę zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ uznał za bezzasadny. Również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. również nie znajduje uzasadnienia. Wskazana w tytule wykonawczym zaległość podatkowa w kwocie 45.600 zł, jest tożsama z kwotą wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2019 r. Natomiast kwota w wysokości 22.800 zł, wskazana w zmienionym tytule wykonawczym z 25 lutego 2020 r., wynika z decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] grudnia 2019 r., która stanowiła podstawę dokonanej zmiany. Wedle organu nie był zasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. tj. niedopuszczalności prowadzonej egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego, którego zaistnienia Strona upatruje w fakcie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie było wymagalne. Na uznanie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a, poprzez nieprawidłowe określenie podstawy prawnej obowiązku, bowiem decyzja będąca podstawą prowadzenia egzekucji została uchylona w całości, co powoduje, iż brak jest podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ zauważył, że zaległość podatkowa w kwocie 45.600 zł, określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2019 r. podlegała wykonaniu do 2.01.2020r. tj. do momentu doręczenia pełnomocnikowi decyzji organu II instancji. Tym samym, w kwestionowanym przez Stronę tytule wykonawczym z 17 grudnia 2019 r., Wierzyciel prawidłowo wskazał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2019 r., jako podstawą prawną obowiązku. Odnosząc się natomiast do prawidłowości aktualizacji tytułu wykonawczego, po wydaniu przez Organ odwoławczy w dniu 14 grudnia 2019 r. decyzji reformatoryjnej, Organ zauważył, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137.poz 1541 ze zm.), które w swoim wyroku powołał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 28b § 1 u.p.e.a., (obowiązującym od 07.11.2014 r.), jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy. Istota zmienionego tytułu wykonawczego sprowadza się do korekty wysokości należności pieniężnej będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Ponieważ w jego toku może dojść do podjęcia decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość należności pieniężnej będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego, w których wysokość egzekwowanej należności zostanie ustalona lub określona inaczej niż w tytule wykonawczym, może powstać wątpliwość, czy postępowanie egzekucyjne nadal może być prowadzone na podstawie pierwotnie wystawionego tytułu. W omawianej sprawie, po wejściu 2 stycznia 2020 r., do obiegu prawnego decyzji organu odwoławczego tj. decyzji Dyrektora IAS z [...] grudnia 2019 r., uchylającej w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określającej zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości – Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając jako Wierzyciel, wystawił zmieniony tytuł wykonawczy, stosownie do 28b § 1 u.p.e.a. W ustawie egzekucyjnej, w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Ustawodawca nie wskazał jakie elementy powinien zawierać zmieniony tytuł wykonawczy. Powyższe wynikało jednak z treści § 18 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1483; dalej "r.p.w.n.p"), które to rozporządzenie obowiązywało do 29 lica 2020 r. W niniejszej sprawie do zmienionego tytułu wykonawczego należało zastosować przepisy obowiązujące na dzień jego wystawienia tj. 25.02.2020 r., czyli art. 28b u.p.e.a. oraz § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych. Powyższe więc oznacza, że w sprawie nie doszło do (wskazywanego przez Sąd) uchybienia w zakresie aktualizacji tytułu wykonawczego, gdyż Organ zastosował prawidłowe i obowiązujące ( na dzień aktualizacji) przepisy prawa. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137.poz 1541 ze zm.), które w swoim wyroku powołał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, obowiązywało natomiast do 21.05.2014 r. W niniejszej sprawie nie mogło zatem mieć zastosowania. Organ stwierdził, iż zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez nieprawidłowe określenie podstawy prawnej obowiązku również jest bezpodstawny. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie uchylenie postanowienia Dyrektora IAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze zarzucono naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest dopuszczalne, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo nieistnienia obowiązku we wskazanej w tytule wysokości; - art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a, poprzez nieprawidłowe określenie egzekwowanego obowiązku, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w innej wysokości tj. w kwocie 22.800 zł; - art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest dopuszczalne w przypadku gdy brak jest podstawy prawnej do takiego działania organu; - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a, poprzez nieprawidłowe określenie podstawy prawnej obowiązku, bowiem decyzja będąca podstawą prowadzenia egzekucji została uchylona w całości, co powoduje, iż brak jest podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego; - art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a., poprzez podjęcie postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środków egzekucyjnym, pomimo niedopuszczalności egzekucji, bowiem zobowiązanie wynikające z decyzji nie było wymagalne, zatem brak było podstaw do stwierdzenia uchylania się zobowiązanej od wykonania obowiązku; 2. Przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania wniesionych przez Zobowiązaną zarzutów za niezasadne i utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.). Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania". Rolą Sądu obecnie kontrolującego zaskarżone postanowienie jest zweryfikowanie czy zostały wykonane zalecenia tutejszego sądu zawarte w wyroku z dnia 18 maja 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/20). W wyniku wydanego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 r. ponownie uznał za niezasadne zarzuty Strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2023 r. uchylił postanowienie w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzut przedawnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i w tym zakresie stwierdził niedopuszczalność zarzutu, oraz utrzymał w mocy postanowienie w pozostałej części. Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu, a więc podmiotowi, przeciwko któremu skierowana jest egzekucja administracyjna, przysługuje środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania albo gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są tylko konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a. Wskazać należy, że Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu lub czynności wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie ich podjęcia. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r.) podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Jako podstawę zarzutów Strona wskazała art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia obowiązku, wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2618/20, DIAS w odniesieniu do zarzutu Skarżącej z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a, dotyczącego przedawnienia egzekwowanego obowiązku i związanego z tym instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ zasadnie stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez Skarżącą zarzutu. W przedmiotowej sprawie niespornie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] października 2019 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. w wysokości 45.600 zł., od której to decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2019 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego z dnia [...].10.2019 r. i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.800 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę, a którą to decyzję Zobowiązana zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. tutejszy sąd sygn. oddalił skargę Zobowiązanej (sygn. akt III SA/Wa 545/20). Sąd w uzasadnieniu wskazanego wyroku mając na uwadze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., zbadał tę jak również zarzut instrumentalnego wykorzystania instytucji postępowania karnoskarbowego, stwierdzając iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Powyższe w świetle brzmienia art. 153 p.p.s.a. ale również art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 34 § 1a u.p.e.a. implikuje stwierdzenie, że zarzut przedawnienia obowiązku zgłoszony przez Stronę w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym, podlegał wcześniejszej ocenie tutejszego sądu. Prawidłowe jest zatem stwierdzenie organu zgodnie z którym tożsamość zarzutu rozpatrzonego w postępowaniu sądowym z zarzutem podnoszonym przez Stronę w postępowaniu egzekucyjnym miało skutek w postaci niedopuszczalności podnoszonego zarzutu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 34 § 1a u.p.e.a. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wypracowane na tle przywołanego przepisu stanowisko judykatury nie budzi wątpliwości, iż istotą regulacji zawartej w art. 34 § 1a u.p.e.a. jest, aby zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu (wierzyciela) lub mógł być przedmiotem takiego rozstrzygnięcia w toczącym się uprzednio postępowaniu, nie był ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. odczytywany łącznie z art. 34 § 4 u.p.e.a., pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu (na przykład podatkowym) był zarzut tożsamy z zarzutem egzekucyjnym. Organ egzekucyjny zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia "w sprawie zgłoszonych zarzutów", ale zamiast zarzuty ocenić merytorycznie - przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien zarzuty rozpatrzyć procesowo, przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów (vide. wyrok NSA z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1316/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 866/19 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Dostrzeżenie, że wystąpiła ww. okoliczność, obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Ustawodawca, wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki różnią się bowiem między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji - charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka zaskarżenia. Pierwszeństwo powinno przypadać rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia. Postępowanie egzekucyjne w administracji ma charakter postępowania wykonawczego, wtórnego w stosunku do postępowania, w którym następuje konkretyzacja obowiązku, gdyż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Kolejnym zarzut dotyczył naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo nieistnienia obowiązku we wskazanej w tytule wysokości. W momencie kiedy organ egzekucyjny wszczął przedmiotowe postępowanie egzekucyjne, jego podstawę stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2019 r., którą organ podatkowy określił Skarżącej zaległość podatkową w kwocie 45.600 zł (doręczona Skarżącej 7 listopada 2019 r.). Następnie postanowieniem z [...] listopada 2019 r. ten sam organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej, a następnie (wobec braku zapłaty) Wierzyciel wystawił 17 grudnia 2019 r. tytuł wykonawczy i wszczął wobec egzekucję administracyjną wobec Zobowiązanej. Nie jest kwestionowane że we wskazanej powyżej dacie istniała już decyzja organu odwoławczego tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r., uchylająca w całości decyzję wymiarową z [...] października 2019 r. i określająca zobowiązanej zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.800 zł, tj. kwocie niższej niż pierwotnie określono. Wskazać jednak należy, że art. 212 O.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r. o sygn. akt I FSK 135/05, LEX nr 173287 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącej żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną. Z przedstawionych powyżej powodów decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie można skutecznie zaskarżyć w postępowaniu podatkowym i poddać merytorycznej ocenie w toku kontroli instancyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 926 oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 871, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 3336/16, LEX nr 2251835, z 3 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1439/14, z 4 grudnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1309/14, z 3 lipca 2015 r. o sygn. akt I FSK 441/15, z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 543/12). Egzystencja prawna decyzji rozpoczyna się w chwili ich doręczenia przynajmniej jednej ze stron danego postępowania administracyjnego, a nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z ich nieistnieniem w obrocie prawnym (por. wyroki NSA: z 11 grudnia 2007 r. o sygn. akt II OSK 1650/06, LEX nr 456865; z 23 stycznia 2009 r. o sygn. akt I OSK 1467/08, LEX nr 1381151; z 19 maja 2006 r. o sygn. akt I OSK 1176/05, LEX nr 236587). Zakomunikowanie jednostce w trybie prawnym oświadczenia woli organu administracji publicznej jest warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego. Nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego (por. wyrok NSA z 21 października 2008 r. o sygn. akt II GSK 800/08, LEX nr 565691). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że na moment wystawienia tytułu wykonawczego w obrocie prawnym była decyzja wymiarowa z dnia [...] października 2019 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a decyzja ją uchylająca z dnia [...] grudnia 2019 r. weszła do obrotu prawnego dopiero w dniu 2 stycznia 2020 r., z chwilą jej doręczenia. Słusznie zauważyć organ, że decyzja organu II instancji ma charakter reformatoryjny, zmienia bowiem wysokość egzekwowanego obowiązku, co oznacza że obowiązek ten nadal istnieje, tylko w niższej kwocie. Z tych też względów podnoszony zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należy uznać za bezzasadny. Z omówionych powyżej względów, nie był zasadny również zarzut Skarżącej z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. Prawidłowo w tytule wykonawczym wskazano na zaległość podatkową w kwocie 45.600 zł, jako wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2019 r. Nie można pomijać, że wyniku wydania i doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. aktywizowała się potrzeba zmiany ww. kwoty na 22.800 zł, co tez znalazło swoje odzwierciedlenie w zmienionym tytule wykonawczym z 25 lutego 2020 r. Odnośnie zarzutu Spółki z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. należy wskazać, że przepisie tym chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Może być powodowana przesłankami natury podmiotowej (np. immunitet dyplomatyczny zobowiązanego), jak i przedmiotowej (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 1896/16, wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 512/16). Wedle Strony zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie było wymagalne. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Sąd nie podziela tegoż zarzutu, gdyż jak wskazał organ egzekwowany w przedmiotowym postępowaniu obowiązek, w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wynikał z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2019 r., której to postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jak prawidłowo uznały organy, wydana decyzja podlegała więc egzekucji administracyjnej z mocy art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zgodnie z którym egzekucji administracyjnej podlegają należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw. Skarżąca niewątpliwie spełniała kryteria do uznania jej za zobowiązaną, która poddana jest jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem nie odnosił się do niej żaden z wyjątków przewidzianych art. 14 u.p.e.a. Możliwe było więc prowadzenie postępowania egzekucyjnego, także ze względów podmiotowych. Przed przystąpieniem do egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny działając z mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. - badał wystawiony tytuł wykonawczy i nie stwierdził okoliczności skutkujących niedopuszczalnością egzekucji, o czym świadczy nadanie przez ten organ klauzuli wykonalności w polu I tego tytułu. Organ egzekucyjny z urzędu bada dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Badanie dopuszczalności egzekucji, o którym mowa w art. 29 u.p.e.a. ma charakter wyłącznie formalny. Obejmuje ono sprawdzenie, czy egzekucja konkretnego obowiązku jest dopuszczalna w trybie przepisów u.p.e.a., czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy, jeżeli było to wymagane, doręczone zostało upomnienie. Na gruncie art. 3 § 1 u.p.e.a. warunkiem dopuszczalności egzekucji administracyjnej jest to, aby obowiązek wynikał z decyzji lub postanowień właściwych organów albo bezpośrednio z przepisu prawa. Jeśli chodzi o wskazaną kwestię niedopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego zauważyć trzeba, że zajęcie rachunku bankowego dokonane w niniejszym postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na podstawie zawiadomienia nr [...] - było dopuszczalne i zgodne z przepisami prawa (art. 1a pkt 12 lit. a i art. 19 § 1 u.p.e.a.). O niedopuszczalności środka egzekucyjnego można mówić wówczas, gdy zastosowany środek egzekucyjny nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W analizowanej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Tym samym podniesiony zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a nie znajduje podstaw prawnych. Skarżąca nie wskazała na zaistnienie jakiejkolwiek przesłanki powodującej niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych podmiotowych, czy przedmiotowych. Nie był równie zasadny również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a, poprzez nieprawidłowe określenie podstawy prawnej obowiązku, bowiem decyzja będąca podstawą prowadzenia egzekucji została uchylona w całości, co powoduje, iż brak jest podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zaległość podatkowa określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2019 r. podlegała wykonaniu do 2.01.2020 r. tj. do momentu doręczenia Stronie decyzji organu II instancji o charakterze reformatoryjnym, o czy była już mowa. Wierzyciel prawidłowo zatem wskazał ww. decyzję, jako podstawą prawną obowiązku. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Sąd nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do ich uwzględnienia. W konsekwencji Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły określonych w art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. zasad regulujących postępowanie administracyjne, ponieważ dokonały wystarczających dla podjęcia rozstrzygnięcia ustaleń co do stanu faktycznego oraz w sposób prawidłowy oceniły zebrany materiał dowodowy W tym stanie rzeczy uznać należało, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie 151 p.p.s.a.