III SA/Wa 2433/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji/organ odwoławczy/DIAS) z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1.2. W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec R.G.(dalej: Skarżący/Strona/Podatnik), a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) ustalił, że faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I.Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika jako kupującego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem Stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego na podstawie tych faktur. W oparciu o stwierdzone nieprawidłowości decyzją z dnia [...] marca 2019 r. organ pierwszej instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. 1.3. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.); - art. 122 O.p., art. 187 O.p.; - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie norm w nich zawartych i poczynienie ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń z elementarnymi zasadami logiki; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym kontrolą Podatnik dokonywał zakupów towarów i usług m.in. od T. Sp. z o.o., C.Sp. z o.o., I.Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. Odnośnie ww. kontrahentów Strony organy podatkowe podjęły następujące ustalenia: Od T. Sp. z o.o. Skarżący nabył usługi przeszycia - udokumentowane sześcioma fakturami. Na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 lipca 2016 r. i z dnia 17 lipca 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w ww. podmiocie nie przeprowadzono kontroli z uwagi na brak z nim kontaktu. Dane ww. firmy wpisane do KRS są niezgodne ze stanem rzeczywistym, podmiot ten bowiem nie posiada siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, biuro rachunkowe nie prowadzi dokumentacji od marca 2013 r. Prezes zarządu spółki oraz ustanowiony pełnomocnik to obcokrajowcy, z którymi organ nie ma kontaktu. Korespondencja kierowana do ww. podmiotu nie jest odbierana. W związku z tym T. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu [...] sierpnia 2013 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Ponadto poinformowano, iż Podatnik nie zwracał się o sprawdzenie czy ww. podmiot jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec powyższego NUS uznał, że Stronie nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., albowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym, zdaniem organu podatkowego Skarżący zawyżył podatek naliczony. Od podmiotu C.Sp. z o.o. Skarżący miał zakupić tkaniny, t-shirty, paski, szale, apaszki, spodnie, marynarki, buty, ponczo, garnitury, koszule; usługi konfekcjonowania odzieży - na podstawie 71 faktur. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres listopad 2013 r. - marzec 2014 r. stwierdzono, że C.Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą stwarzała jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów, o czym świadczą poniższe okoliczności: - brak typowych zdarzeń charakterystycznych dla nowo powstałych podmiotów (zgodnie z danymi zawartymi w KRS firma dokonała rejestracji w dniu [...] listopada 2013 r.) rozpoczynających dopiero swoją działalność, rozwijających się stopniowo i poszukujących swojej pozycji na rynku. Firma osiągnęła od razu wysoki obrót, przy niewielkim ryzyku handlowym, ponieważ z góry miała określonego nabywcę; - brak typowych kosztów właściwych dla działalności gospodarczej (odsetek od kredytów, kosztów transportu, ubezpieczenia transakcji i majątku, kosztów osobowych); - brak zdarzeń charakterystycznych dla działalności handlowej (korespondencji dotyczącej negocjacji cenowych, zamówień, reklamacji, zwrotów, niezgodności); - brak umów handlowych z kontrahentami; - brak dokumentów dotyczących transportu towarów handlowych; - brak środków trwałych, wyposażenia itp.; - płatności gotówkowe za dokonywane transakcje; - wykazywanie podatku należnego i naliczonego w porównywalnych wielkościach; - firma zawarła umowę korzystania z usług wirtualnego biura w W. , przy ul. [...] i wskazała ww. adres jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej; - brak zatrudnionych pracowników. Na podstawie prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że kontrolowana firma wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza była w całości fikcyjna. Ustalono, że C.Sp. z o.o. odliczyła podatek z faktur dotyczących nabyć towarów od P.Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Transakcje były stworzone dla pozornych działań gospodarczych, zmierzających do wyłudzenia podatku od towarów i usług przez kolejnych kontrahentów. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] maja 2018 r. określił C.Sp. z o.o. m.in. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W dniu 1 stycznia 2017 r. ww. kontrahent Strony został wykreślony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że Stronie nie przysługuje odliczenie podatku z faktur wystawionych przez C.Sp. z o.o., albowiem faktury te stwierdzają czynności niedokonane. I.Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony 58 faktur dokumentujących zakup tkanin, bluz, swetrów, płaszczy, kurtek, szali, garniturów, spodni, pokrowców na ubrania, apaszek, rękawiczek, toreb foliowych, wieszaków, kartonów tekturowych; usług konfekcjonowania odzieży, usług przeszycia. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec I.Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. ustalono, że ww. firma w okresie objętym kontrolą: - nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba, tj.: W. , ul. [...] ; w tym miejscu również nie przechowywała dokumentacji księgowo - podatkowej; pod tym adresem znajduje się biuro wirtualne, - nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, tj. [...] , [...] N. , Spółka nigdy nie była najemcą przedmiotowego lokalu; wskazany adres dotyczy niezabudowanej i nieużytkowanej działki, - brak kontaktu z przedstawicielami firmy. Na podstawie zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego ustalono, że faktury zakupu wystawione przez rzekomych dostawców I.Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dostawcy I.Sp. z o.o. nie prowadzili działalności w miejscach wskazanych jako adresy prowadzenia działalności, firmy te reprezentowane były przez cudzoziemców, z którymi brak jest możliwości nawiązania kontaktu. W rezultacie uznano, że transakcje zakupu towarów przez kontrahenta Strony nie miały miejsca, a jedynie pozorowały istnienie zdarzeń gospodarczych na nich opisanych. W konsekwencji faktury zakupu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka ta nie mogła nabyć towarów od swoich dostawców, ponieważ podmioty te nie dysponowały towarem, który następnie mógł być odsprzedany. Organ kontroli wskazał także, że nieprzedłożenie faktur dokumentujących zakup towarów od firm azjatyckich, brak precyzyjnego nazewnictwa zakupionych i sprzedanych towarów umożliwiającego ich identyfikację wyklucza stwierdzenie, że I.Sp. z o.o. była w posiadaniu towarów wykazanych na 1213 fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz 328 podmiotów i mogła przenieść prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r., wydanej dla I.Sp. z o.o. określił m.in. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu faktur sprzedaży wystawionych przez ww. firmę w okresie od maja do grudnia 2014 r. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że faktury dokumentujące nabycia towarów przez Stronę od I.Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei F. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony 1 fakturę dokumentującą zakup marynarki. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w F. Sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 października 2014 r. do dnia 30 kwietnia 2015 r. ustalono, że jedynym celem działalności ww. podmiotu było dokumentowanie pozornych czynności poprzez wprowadzenie do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym świadczą zdaniem organu następujące okoliczności: - sposób dokonywania płatności (gotówka, pomimo wskazanej na części faktur formy płatności przelew bankowy oraz przekroczenie równowartości 15.000 euro), obroty na rachunku bankowym firmy wynikają jedynie z niewielkich płatności publiczno- podatkowych; - rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego a sprzedanego towaru (przypadki, gdzie spółka sprzedawała więcej towarów niż zakupiła); - niewielka lub zerowa marża; - spis towarów na fakturach jest ogólny i nie pozwala na szczegółową identyfikację towaru; - brak środków trwałych, magazynów; - oględziny miejsc prowadzenia działalności gospodarczej wykazały, iż w lokalach w N.nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a umowy najmu obowiązywały od dnia 1 grudnia 2014 r. do dnia 28 lutego 2015 r.; - na dokumentach CRM wystawionych m.in. przez firmę transportową F., dokonującą transportu towarów z Turcji, widnieje pieczątka z danymi firmy F. Sp. z o.o. wraz z informacją o magazynie mieszczącym się w N.w lokalu, którego najemcą F. Sp. z o.o. nigdy nie była; - brak pracowników (z przesłuchania Prezesa spółki pełniącego tę funkcję w badanym okresie wynika, że tylko on zajmował się sprawami spółki, tj. podpisywaniem umów, szukaniem dostawców, dokonywaniem płatności za towar, wystawianiem faktur, tj. czynnościami wymagającymi zaangażowania kilku osób w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania firmy, nie jest możliwe prowadzenie oraz kontrolowanie wszystkich spraw spółki tylko przez jedną osobę, w szczególności szukanie odbiorców, zarówno krajowych, jak i zagranicznych, organizowanie odbioru i dostawy towarów na terytorium kraju oraz poza granicami Polski w jednym czasie bez możliwości magazynowania towarów, dokonywania i przyjmowania płatności); - spółka nie przedłożyła kompletnej dokumentacji, okazała jedynie faktury VAT, nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów, tj. umów, zamówień, korespondencji z kontrahentami (np. mailowej), dokumentów dotyczących kosztów transportowych, spedycyjnych itp. W decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.określił F. Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres 1 października 2014 r. – 30 kwietnia 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.stwierdził bowiem, że wystawione przez ww. podmiot faktury VAT nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie umożliwiało adresatom tych faktur odliczenie podatku od towarów i usług w nich zawartego. F. Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży, które nie dokumentują faktycznych transakcji, są jedynie fakturami pustymi. Wśród faktur, do których zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wymieniono fakturę wystawioną na rzecz Strony. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że należy przyjąć, że faktura dotycząca zakupu towaru przez Podatnika od F. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może być zatem podstawą do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego. Odliczając podatek zawarty na spornej fakturze Skarżący zawyżył podatek naliczony za grudzień 2014 r. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli stwierdzono również nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktur dotyczących opłat za gaz i energię elektryczną. Opłaty za gaz i energię elektryczną dotyczą adresu rejestracyjnego i prowadzenia działalności gospodarczej w B., ul. [...] i zostały uwzględnione w wysokości 100%, stanowiąc tym samym podatek naliczony. Z decyzji Burmistrza Gminy w B. z dnia [...] stycznia 2012 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. wynika, że powierzchnia mieszkalna wynosi 108 m2, natomiast powierzchnia użytkowa 141 m2. W wyniku dokonanych oględzin ustalono, że powierzchnia przeznaczona na działalność gospodarczą to ok. 60 m2 powierzchni w budynku mieszkalnym oraz cały budynek użytkowy, co stanowi 80% całości powierzchni. W związku z powyższym DIAS podzielił stanowisko NUS, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących miejsca zamieszkania z faktur VAT w części 80%. Podsumowując ustalenia w zakresie nabyć dokonanych przez Stronę w badanym okresie rozliczeniowym od T. Sp. z o.o., C.Sp. z o.o., I.Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., DIAS przyjął, że oprócz zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez ww. podmioty, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Zdaniem DIAS w okolicznościach sprawy oczywiste jest, że Strona nie dochowała przezorności i należytej staranności kupieckiej przy wyborze dostawców towarów. Działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością, Strona nie podjęła. Tymczasem okoliczności przebiegu współpracy, gotówkowy sposób płatności, brak potwierdzeń płatności, winny skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie odbiorcy. W zakresie zarzutu odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych Strony, organ odwoławczy zauważył, że w dniu 8 marca 2019 r. pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T.Z.oraz Strony na okoliczność dostawy i sprzedaży towarów od F. Sp. z o.o. i C.Sp. z o.o. Podatnik podniósł, iż nie miał możliwości czynnego udziału przy dokonywaniu ustaleń dotyczących ww. dostawców, zawartych we włączonych do akt niniejszej sprawy protokołach i decyzjach. Zdaniem Strony NUS nie wziął pod uwagę, że dokonywała ona dalszej odsprzedaży towarów. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, ze postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. NUS odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, stwierdzając, że okoliczności, stanowiące przedmiot wnioskowanych dowodów, zostały już wystarczająco udowodnione dokumentami zgromadzonymi w aktach niniejszej sprawy. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w dniu [...] czerwca 2017 r. wezwał Skarżącego celem przesłuchania w charakterze strony - Skarżący nie stawił się. Nadto wielokrotnie wzywany do okazania dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji z ww. kontrahentami, Podatnik pomimo podjęcia korespondencji nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Jednocześnie NUS wyjaśnił, iż nie kwestionuje posiadania przez Stronę towaru, a także możliwości jego dalszej odsprzedaży. W zakresie zarzutu wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 3 O.p. organ podatkowy może wszcząć postępowanie po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej m.in. wówczas, gdy otrzyma informację od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie takiego postępowania. DIAS zauważył, że NUS wobec Podatnika prowadził kontrolę podatkową za maj-grudzień 2014 r., zakończoną protokołem kontroli, doręczonym w dniu 31 lipca 2017 r. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono w dniu 2 lutego 2018 r. Następnie pismem z dnia 5 lutego 2018 r., na podstawie art. 122 i art. 299 § 1 i § 2 O.p., NUS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.z prośbą o poinformowanie, czy wobec F. Sp. z o.o. została zakończona kontrola podatkowa prowadzona za okres od dnia 1 października 2014 r. do dnia 23 grudnia 2014 r. W tym miejscu należy podkreślić, że ww. podmiot wystawił na rzecz Podatnika jedną fakturę VAT, dokumentującą transakcję, w stosunku do której organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził w protokole kontroli nieprawidłowości. W odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lutego 2018 r., w dniu 2 marca 2018 r. wpłynęły informacje i dokumenty dotyczące F. Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., wystosowanym na podstawie art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 165b § 3 pkt 2 O.p., NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec Podatnika za okres od maja do grudnia 2014 r. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że otrzymana od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.decyzja, wydana dla F. Sp. z o.o., określająca kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowi okoliczność uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r. nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ zostało doręczone po upływie terminu wynikającego z art. 165 § 1 O.p. Postanowienie doręczono w trybie zastępczym w dniu 11 maja 2018 r. Dokumenty otrzymane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.w dniu 2 marca 2018 r. zostały włączone do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nową informacją dotyczącą F. Sp. z o.o., nieujętą w protokole kontroli skierowanym do Podatnika. A zatem NUS uprawniony był do wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 165b § 3 pkt 2 O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Na opisaną w punkcie 1.4. decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej. 2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie: 1) art. 165 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia do wszczęcia postępowania podatkowego; 2) art. 122, art. 187, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie norm w nich zawartych i poczynienie ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń z elementarnymi zasadami logiki; 3) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając w skardze przedstawione zarzuty Strona obszernie przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii należytej staranności kupieckiej wskazując, że dochowała wszelkich aktów staranności w relacjach ze spornymi kontrahentami. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski. 3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ prawidłowo zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, na których jako wystawcy widniały podmioty T. Sp. z o.o., C.Sp. z o.o., I.Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., z uwagi na uznanie, iż przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców faktur, a większość z tych spółek to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. 3.5. Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postępowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie nabycia przez Skarżącą towarów i usług od czterech spornych spółek, prawidłowo też organy ustaliły okoliczności istotne z punku widzenia oceny należytej staranności Strony w kontaktach z kontrahentami. Dokonane przez organy ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej, że Strona nie podjęła nawet próby ich zakwestionowania. Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy. 3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.7. Za niezasadny Sąd uznał najdalej idący i eksponowany w skardze zarzut naruszenia art. 165 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Strony NUS wszczął postępowanie podatkowe po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej wbrew treści art. 165b § 1 O.p., Sad nie podziela tego stanowiska. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Natomiast w myśl art. 165b § 3 O.p., organ podatkowy może wszcząć postępowanie po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej m.in. wówczas, gdy otrzyma informację od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie takiego postępowania. Jak wynika z akt sprawy NUS prowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową za maj- grudzień 2014 r. zakończoną protokołem kontroli, doręczonym w dniu 31 lipca 2017 r. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej, organ podatkowy wydał postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono w dniu 2 lutego 2018 r. Następnie pismem z dnia 5 lutego 2018 r., NUS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.z prośbą o poinformowanie czy wobec F. Sp. z o.o. została zakończona kontrola podatkowa prowadzona za okres od dnia 1 październik 2014 r. do dnia 23 grudnia 2014 r. Było to o tyle istotne, że F. Sp. z o.o. wystawił na rzecz Podatnika fakturę VAT, dokumentującą transakcję, w stosunku do której organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził w protokole kontroli nieprawidłowości. W odpowiedzi na zapytanie NUS w dniu 2 marca 2018 r. wpłynęły informacje i dokumenty dotyczące F. Sp. z o.o. Wówczas postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., wystosowanym na podstawie art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 165b § 3 pkt 2 O.p. NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony za okres od maja do grudnia 2014 r. Postanowienie to doręczono w trybie zastępczym w dniu 11 maja 2018 r. (karty 339-341 akt administracyjnych, tom II). W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że otrzymana od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.decyzja, wydana dla F. Sp. z o.o., określająca kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi okoliczność uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Jednocześnie NUS stwierdził, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r. nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ zostało doręczone po upływie terminu wynikającego z art. 165 § 1 O.p. Nie ulega wątpliwości, że dokumenty otrzymane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.w dniu 2 marca 2018 r. zostały włączone do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. W ocenie Sądu powyżej przywołane okoliczności uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 165b § 3 pkt 2) O.p., gdyż spełnione zostały przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie objętej przedmiotem kontroli (okresy maj-grudzień 2014 r.) a w sprawie pojawiły się nowe informacje uzasadniające wszczęcie postępowania. Nowa informacja dotyczyła decyzji wydanej wobec F. Sp. z o.o., kontrahenta Strony, w której ujawniono nieprawidłowości związane z fakturą wystawioną na rzecz Skarżącego, nieujętą w protokole kontroli skierowanym do Podatnika. Wobec powyższego NUS uprawniony był do wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 165b § 3 pkt 2) O.p. już po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli Wykładania związana z zastosowaniem spornego art. 165b § 3 pkt 2) O.p. była niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu w wyroku z dnia [...] maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1713/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przepisie tym chodzi o otrzymanie nowej informacji po zakończeniu kontroli podatkowej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (zob. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.; wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., II FSK 1004/15). Ta nowa informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego powinna wiązać się z podatkiem, w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa oraz powinna mieć wpływ na wysokość określonego w decyzji podatku, co oznacza, że informacja ta może odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej już skontrolowanego podatku. Z kolei organem ujawniającym taką nową informację może być m in. naczelnik urzędu skarbowego, który stosownie do swojej właściwości (rzeczowej i miejscowej, zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 16 i art. 17 § 1 O.p.) prowadził czynności wobec innych podatników z terenu jego działania. Nowe informacje uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego mogą zatem pochodzić także od organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę u podatnika, jeżeli pozyskane zostały w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu. Ważne jest, aby wcześniej nie były znane organowi podatkowemu i nie poddano ich analizie w protokole kontroli prowadzonej wobec podatnika. W ocenie Sądu z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, co uzasadnia ocenę, że zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. nie jest zasadny, a NUS uprawniony był do wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 165b § 3 pkt 2) O.p. 3.8. Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocena zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności. 3.9. W ocenie Sądu ustalenia dotyczące firm widniejących na spornych w sprawie fakturach VAT tj. T. Sp. z o.o., C.Sp. z o.o., I.Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. potwierdzają, że ww. wystawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS na podstawie zebranego materiału dowodowego szczegółowo opisały ustalenia odnośnie każdego z spornych kontrahentów Strony (str. 4-10 decyzji NUS, str. 10-14 decyzji DIAS). Za najistotniejsze z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy Sądu uznał następujące okoliczności dotyczące poszczególnych kontrahentów Strony: T. Sp. z o.o. - Strona rozliczyła w ciągu dwóch miesięcy – maj i czerwiec 2014 r. 6 faktur na ogólna kwotę 115.558 zł, - przedmiotem nabycia miały być usługi przeszycia, - w spółce nie przeprowadzono kontroli z uwagi na brak kontaktu z członkami zarządu i spółką, - dane spółki wpisane do KRS są niezgodne ze stanem rzeczywistym, podmiot nie posiada siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, - biuro rachunkowe nie prowadzi dokumentacji od marca 2013 r., - spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu [...] sierpnia 2013 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., - Skarżący faktury opłacał gotówką, nie dysponuje potwierdzeniami odbioru gotówki, - Skarżący nie ma żadnej dokumentacji związanej z zamawianiem czy odbiorem towaru, - Skarżący nie sprawdzał, czy spółka jest czynnym podatnikiem VAT w objętym postępowaniem okresie maj – grudzień 2014 r. C.Sp. z o.o. - Strona rozliczyła w okresie od maja do grudnia 2014 r. 71 faktur na ogólna kwotę 1.665.675,51 zł, - przedmiotem nabycia miała być odzież, torebki, szaliki, marynarki, - w spółce przeprowadzono kontrolę za okres listopad 2013 r. - marzec 2014 r., w ramach której stwierdzono brak typowych zdarzeń charakterystycznych dla nowo powstałych podmiotów (zgodnie z danymi zawartymi w KRS spółka dokonała rejestracji w dniu [...] listopada 2013 r.) rozpoczynających dopiero swoją działalność, rozwijających się stopniowo i poszukujących swojej pozycji na rynku, firma osiągnęła od razu wysoki obrót, przy niewielkim ryzyku handlowym, ponieważ z góry miała określonego nabywcę; - brak w spółce typowych kosztów właściwych dla działalności gospodarczej; - brak w spółce zdarzeń charakterystycznych dla działalności handlowej o takich rozmiarach jak prezentowała Spółka (zatrudnionych pracowników, korespondencji dotyczącej negocjacji cenowych, zamówień, reklamacji, zwrotów, umów handlowych z kontrahentami, dokumentów dotyczących transportu towarów handlowych, środków trwałych, brak przepływu środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego); - spółka wykazywała podatek należny i naliczony w porównywalnych wielkościach; - spółka korzysta z wirtualnego biura i wskazuje je jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej; - spółka odliczała podatek z faktur dotyczących nabyć towarów od P.Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., które jak wskazał organ stwierdzają czynności niedokonane, - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2018 r. określił C.Sp. z o.o. m.in. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - Skarżący faktury opłacał gotówką, nie dysponuje potwierdzeniami odbioru gotówki, - Skarżący nie ma żadnej dokumentacji związanej z zamawianiem czy odbiorem towaru, - Skarżący nie sprawdzał, czy spółka jest czynnym podatnikiem VAT w objętym postępowaniem okresie maj – grudzień 2014 r. Dla porządku wskazać w tym miejscu należy, że protokoły i decyzje dotyczące C.Sp. z o.o., które organ włączył w poczet materiału dowodowego dotyczą okresów od listopada 2013 r. do marca 2014 r. oraz od kwietnia do lipca 2014 r. oraz sierpnia 2014 r., natomiast przedmiotem rozpatrywanej sprawy są okresy od maja do grudnia 2014 r. jednak z uwagi na charakter tych ustaleń, zasadnie DIAS uznał, że okoliczności powyższe obrazują charakter działalności tej spółki polegający na posługiwaniu się fakturami niedokumentującymi faktycznych transakcji. I.Sp. z o.o. - Strona rozliczyła w okresie od maja do grudnia 2014 r. 58 faktur na ogólna kwotę 1.045.630 zł, - przedmiotem miał być zakup tkanin, bluz, swetrów, płaszczy, kurtek, szali, garniturów, spodni, pokrowców na ubrania, apaszek, rękawiczek, toreb foliowych, wieszaków, kartonów tekturowych; usług konfekcjonowania odzieży, usług przeszycia, - spółka miała siedzibę w wirtualnym biurze, pod adresem prowadzenia działalności znajduje się niezabudowana i nieużytkowana działka, spółka nie miała nigdy do niej tytułu prawnego, - brak kontaktu z przedstawicielami spółki, - dostawcy I.Sp. z o.o. nie prowadzili działalności w miejscach wskazanych jako adresy prowadzenia działalności, firmy te reprezentowane były przez cudzoziemców, z którymi brak jest możliwości nawiązania kontaktu, - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r., wydanej dla I.Sp. z o.o. określił m.in. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu faktur sprzedaży wystawionych przez ww. firmę w okresie od maja do grudnia 2014 r. - Skarżący faktury opłacał gotówką, nie dysponuje potwierdzeniami odbioru gotówki, - Skarżący nie ma żadnej dokumentacji związanej z zamawianiem czy odbiorem towaru, - Skarżący nie sprawdzał, czy spółka jest czynnym podatnikiem VAT w objętym postępowaniem okresie maj – grudzień 2014 r. F. Sp. z. o.o. - Strona rozliczyła w grudniu 2014 r. 1 fakturę na ogólną kwotę 36.990 zł, - przedmiotem zakupu miały być marynarki, - spółka dokonuje głównie płatności gotówkowych, obroty na rachunku bankowym firmy wynikają jedynie z niewielkich płatności publiczno- podatkowych; - wystąpiły rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego a sprzedanego towaru (przypadki, gdzie spółka sprzedawała więcej towarów niż zakupiła), przy niewielkiej lub zerowej marży; - opis towarów na fakturach jest ogólny i nie pozwala na szczegółową identyfikację towaru; - brak środków trwałych, magazynów, pracowników, - oględziny miejsc prowadzenia działalności gospodarczej wykazały, iż w lokalach w N.nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a umowy najmu obowiązywały od dnia 1 grudnia 2014 r. do dnia 28 lutego 2015 r.; - na dokumentach CRM wystawionych m.in. przez firmę transportową F., dokonującą transportu towarów z Turcji, widnieje pieczątka z danymi firmy F. Sp. z o.o. wraz z informacją o magazynie mieszczącym się w N.w lokalu, którego najemcą F. Sp. z o.o. nigdy nie była; - spółka w toku kontroli nie przedłożyła kompletnej dokumentacji, okazała jedynie faktury VAT, nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów, tj. umów, zamówień, korespondencji z kontrahentami (np. mailowej), dokumentów dotyczących kosztów transportowych, spedycyjnych itp. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił F. Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od 1 października 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., wśród faktur, do których zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wymieniono fakturę wystawioną na rzecz Strony, - Skarżący faktury opłacał gotówką, nie dysponuje potwierdzeniami odbioru gotówki, - Skarżący nie ma żadnej dokumentacji związanej z zamawianiem czy odbiorem towaru, - Skarżący nie sprawdzał, czy spółka jest czynnym podatnikiem VAT w objętym postępowaniem okresie maj – grudzień 2014 r. 3.10. Reasumując, zdaniem Sądu, trafnie DIAS uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż sporne spółki nie wykonywały działalności gospodarczej i nie posiadały towarów mających być przedmiotem dostawy na podstawie okazanych przez Stronę faktur VAT. W działalność zakwestionowanych w sprawie podmiotów zaangażowani byli głównie obcokrajowcy pochodzenia azjatyckiego, z którymi w trakcie prowadzonych postępowań nie można było nawiązać kontaktu. Sporne spółki nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności o rozmiarach wynikających z faktur przez nie wystawianych, nie zatrudniały pracowników, nie ponosiły kosztów typowych dla działalności gospodarczej, gdyż w toku prowadzonych wobec nich postępowań ujawniono wyłącznie faktury VAT dotyczące zakupu bądź sprzedaży towaru. Wspólnym mianownikiem dla spornych podmiotów jest również to, że brak jest jakichkolwiek innych, poza fakturami VAT, dowodów dokonywanych transakcji w postaci umów handlowych, zamówień, dowodów odbioru towaru, dowodów zapłat czy procedur reklamacyjnych. Trafna jest więc ocena organów, że podmioty widniejące na spornych fakturach VAT zajmowały się wyłącznie wystawianiem pustych faktur VAT, które nie miały swojego odzwierciedlenia w rzeczywistości. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystawcy spornych faktur VAT nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości, wobec czego nie mogli być dostawcami towarów, na które opiewały sporne faktury. Końcowo odnosząc się do zarzutu, że organy wyłącznie z okoliczności braku kontaktu ze spornymi spółkami wywodzą niekorzystne skutki prawne dla Strony wskazać należy, że organy podatkowe właściwe dla poszczególnych podmiotów, również mimo braku kontaktu, przeprowadziły postępowania, w wyniku których na podstawie całokształtu zebranego materiału dokonały ustaleń w zakresie braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez T. Sp. z o.o., C.Sp. z o.o., I.Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. Nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia Strony wskazujące, że sporni kontrahenci nadal są czynnymi przedsiębiorcami. T. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT już w sierpniu 2013 r., a C.Sp. z o.o. w styczniu 2017 r. Kontaktu ze spornymi spółkami nie było już wówczas, gdy wezwania nich kierowały właściwe miejscowo organy podatkowe, a miało to miejsce już w 2015 i 2016 r. Ponadto w toku prowadzonego postępowania, w związku z twierdzeniami Strony, organ podatkowy skierował w styczniu 2019 r. wezwania do spornych kontrahentów Skarżącego, żadne z nich nie zostało odebrane. Sąd nie podziela też twierdzeń Strony wskazujących na wadliwe posłużenie się w toku postępowania jako materiałem dowodowym decyzjami wydanymi na rzecz kontrahentów Skarżącego. W ocenie Strony wykorzystanie w sprawie jedynie decyzji bez włączenia dodatkowego materiału dowodowego nie było wystarczające dla dokonania ustaleń stanu faktycznego. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w odniesieniu do spornych kontrahentów C.Sp. z o.o., I.Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. w aktach sprawy znajdują się nie tylko decyzje wobec nich wydane, ale też protokoły kontroli, protokoły z badania ksiąg podatkowych oraz protokoły z czynności sprawdzających i kontroli wydane wobec dalszych kontrahentów np. P. dostawcy fakturowego C.Sp. z o.o., czy W. Sp. z o.o. Odnośnie T. Sp. z o.o. jak wynika z dokumentów nadesłanych przez [...] Urząd Skarbowy w R. nie wydano nawet decyzji, co wynika z braku kontaktu z tym podmiotem już w 2013 r., czego skutkiem było wykreślenie go z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych. Dodatkowo, jak wynika z pisma [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 lipca 2017 r., po wykreśleniu T. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT czynnych spółka ta nie aktualizowała danych i nadal nie ma z nią kontaktu. Zdaniem Sądu, Strona twierdząc, że decyzje wydane wobec kontrahentów nie mogą być dowodem w sprawie, pomija art. 194 § 1 O.p. Tymczasem z decyzją, jako dokumentem urzędowym w rozumieniu tego przepisu, łączy się domniemanie, że stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Podkreślić jednocześnie należy, że domniemanie to jest usuwalne (art. 194 § 3 O.p.), jednak w toku postępowania Skarżący nie sformułował żadnych zarzutów, które kwestionowałaby ustalenia zawarte w spornych decyzjach, protokołach kontroli, czy protokołach z badania ksiąg. Nie ulega wątpliwości, że Strona w toku całego postępowania mogła zapoznawać się z materiałem dowodowym włączanym do akt sprawy i z prawa tego korzystała. Wszystkie odnoszące się do kontrahentów Strony decyzje, protokoły kontroli, protokoły z badania ksiąg czy czynności sprawdzających, po ich zanonimizowaniu w zakresie informacji związanych z transakcjami z innymi podmiotami i informacjami niedotyczącymi Skarżącego, były dostępne dla Strony. Rolą więc Skarżącego, który lepiej niż organy podatkowe winien znać swoich kontrahentów, było zwalczanie ustaleń, które nie są zgodne z rzeczywistością. Takich działań Skarżący jednak nie podjął, co więcej w toku postępowania wielokrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów dotyczących spornych transakcji nie skorzystał z tego prawa, wnosił jedynie o wydłużenie terminu na zgromadzenie dokumentów. Skarżący wzywany był również pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. na przesłuchanie w charakterze Strony, jednak nie stawił się w wyznaczonym terminie. Reasumując Stronie znana była treść decyzji i protokołów wydanych odnośnie kontrahentów, gdyż włączone zostały one do akt sprawy, co dawało jej możliwość kwestionowania w toku postępowania ustaleń zawartych w decyzjach. Strona nie tylko nie negowała ustaleń dotyczących jej kontrahentów, ale w zasadzie pozostała bierna w toku postępowania, wobec czego nie podjęła nawet próby obalenia domniemania, że znajdujące się w aktach dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Tymczasem okoliczności faktyczne ustalone w innym postępowaniu, stanowiące element stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, należało podważać kwestionując tenże stan faktyczny i ocenę materiału dowodowego, której był wynikiem. Ważnym prawem Strony jest kwestionowanie w toczącym się postępowaniu ustaleń organów wynikających z dokumentów urzędowych włączonych do akt administracyjnych, jeśli Skarżący ze swojego prawa nie korzysta, to za prawidłowe uznaje Sąd oparcie się przez DIAS na ustaleniach wynikających ze zgromadzonych protokołów i decyzji dotyczących spornych kontrahentów. Sądowi znana jest z urzędu odmienna ocena wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1538/19, której jednak Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, wobec bierności Strony w toku postępowania, nie podziela. 3.11. Mając na względzie zaakceptowane przez Sąd ustalenia organów, co do tego, że sporne faktury wystawione przez cztery opisane powyżej podmioty nie dokumentują faktycznej dostawy na rzecz Skarżącej, rozpatrując prawo Strony do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na zakwestionowanych fakturach odnieść należy się również do kwestii należytej staranności podatnika. Jest to o tyle istotne, że jak wynika z treści skarżonej decyzji organy nie kwestionują, iż Strona nabywała towary będące następnie przedmiotem odsprzedaży, choć oznaczenie na fakturach przedmiotu sprzedaży wyłącznie co do rodzaju uniemożliwiło organom pełną identyfikację danej rzeczy oraz nie pozwoliło w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy Spółka dokonywała sprzedaży tego samego towaru, na który opiewały zakwestionowane faktur. Organ ustalenia takie zawarł w skarżonej decyzji i w ocenie Sądu zasługują one na aprobatę. Zakres koniecznych ustaleń w zakresie oceny należytej staranności wyznaczają przepisy prawa materialnego stosowane w sprawie, których wykładnia ukształtowała się pod wpływem orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Wskazać należy, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (tak też: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08). Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08). Jednocześnie zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (tak w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13). Jednocześnie podkreślić należy, że w postępowaniu dowodowym, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawców faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. 3.12. Lektura skarżonej decyzji wskazuje, że organ z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych odniósł się również do kwestii dobrej wiary Skarżącego uznając, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze spornymi kontrahentami. Ocenę DIAS Sąd rozpatrujący sprawę podziela. Na wstępie oceny należytej staranności Strony w kontaktach ze spornymi kontrahentami przypomnieć należy, że zakwestionowane jako rzetelne faktury opiewały na znaczne kwoty, choć ich wartość jednostkowa nie była znaczna, ale jak już wyżej zaznaczono nabycia od dwóch spornych podmiotów oscylowały w okolicach 1,6 mln zł i 1 mln zł, przy czym nie były to pojedyncze, jednorazowe nabycia, gdyż Skarżąca otrzymała od C.Sp. z o.o. i I.Sp. z.o.o. od kilku do kilkunastu faktur w miesiącu na przestrzeni maj- grudzień 2014 r. Przy tak znacznych wartościach transakcji, na które opiewały sporne faktury Strona dokonywała płatności w formie gotówkowej, nie dbając jednocześnie o zgromadzenie dokumentów świadczących o faktycznym dokonaniu płatności. Sposób przebiegu transakcji ze spornymi kontrahentami, który wyłania się z pisma Skarżącego z lipca 2017 r. (karta 73 akt administracyjnych, tom I) wskazuje, że Strona w żaden sposób nie weryfikowała kontrahentów, choć nie były to podmioty znane Skarżącemu. Powyższe wyjaśnienia Skarżącego wskazują, że nie był on zainteresowany jakąkolwiek weryfikacją kontrahentów, a jedynie samym towarem. Sam fakt rejestracji spółek w KRS, skoro Strona ich nie weryfikowała w żaden sposób, również nie wskazuje na zachowanie staranności w kontaktach ze sprzedawcami. Skarżący jako podstawowe źródło informacji o kontrahentach traktował rejestr przedsiębiorców KRS uznając, że związane jest z nim domniemanie prawdziwości wpisów. Skarżący uznawał więc, że jeśli firma była zarejestrowana w KRS, a dane na fakturze zgadzały się z odpisem z KRS do kontrahent był dla niego wiarygodny. Towar nabywany w wyniku spotkań w centrach handlowych w W. lub M. dostarczany był przez kontrahentów do Skarżącego, który nie znał dostawców i nie legitymował ich, a jednocześnie przekazywał im gotówkę. Zgodzić się więc należy z oceną organu, że Strona nie weryfikowała, czy towar jej dostarczany pochodził od konkretnych firm, uwidocznionych na spornych fakturach VAT, co świadczy o braku zachowania jakiejkolwiek staranności kupieckiej w transakcjach handlowych. Mimo powszechnemu i prostemu dostępowi do ewidencji i rejestrów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą Strona nigdy nie występowała z zapytaniami dotyczącymi swoich kontrahentów. Pomimo rzekomej weryfikacji w KRS, Skarżący nie przedstawił także jakichkolwiek dowodów potwierdzających te czynności. Końcowo podkreślić należy, że w sytuacji, gdy transakcje zawierane są w centrach handlowych, tj. miejscu, w którym potencjalnie mogą przebywać również osoby zainteresowane zawarciem nierzetelnych transakcji (co jest powszechnie wiadome), przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji o swoim kontrahencie, zwłaszcza, gdy dotyczą one transakcji wielokrotnych i o znacznej wartości. Tymczasem Skarżący ani przed, ani w momencie dostawy, nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów, co wprost wynika z wyjaśnień Skarżącego, a nawet nie identyfikował osób, którym przekazywał znaczne kwoty. Zauważyć należy przy tym, że w badanym okresie transakcje handlowe Skarżącego dotyczą wyłącznie podmiotów, które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo zawierały transakcje, których wiarygodność nie została udokumentowana. Zdaniem Sądu, nawet uwzględniając szczególną specyfikę obrotu centrach handlowych w W., która jak można się domyślać, wymaga szybkiego działania i zmniejszenia wymogów formalnych, nie sposób uznać, że zwalnia ona przedsiębiorcę z podejmowania jakichkolwiek aktów staranności. Podkreślić bowiem należy, że wszyscy podatnicy podlegają tym samym regułom prawa podatkowego, bez względu na okoliczności, w których dochodzi do zawarcia transakcji i specyfika handlu w szczególnych warunkach może wprawdzie uzasadniać złagodzenie pewnych rygorów, jednak nie zwalnia z nich zupełnie. Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach transakcji z T. Sp. z o.o., C.Sp. z o.o., I.Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Dlatego też Sąd podziela stanowisko prezentowane przez organy, że Skarżący nie dochował należytej staranności, która określana jest z uwzględnieniem zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na względzie przywołane wyżej orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym brak dochowania należytej staranności po stronie Skarżącego w relacjach z kontrahentami przy jednoczesnym wykazaniu, że podmioty, które występowały na fakturach nie mogły być dostawcami towarów na rzecz Strony uzasadniały odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego ujętego w spornych fakturach. W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wobec czego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za niezasadne. 3.13. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 3.14. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.