I FSK 403/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt III SA//Wa 2433/19 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr 1401-IOV-5.4103.77.2019.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 sierpnia 2019 r., nr 1401-IOV-5.4103.77.2019.IK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R.G. kwotę 27.606 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy sześćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2433/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę R. G. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 26 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "NUS", "organ pierwszej instancji") ustalił, że faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. na rzecz podatnika jako kupującego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego na ich podstawie. W oparciu o stwierdzone nieprawidłowości decyzją z 26 marca 2019 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej organ drugiej instancji decyzją z 26 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie również wskazując, że w okresie objętym kontrolą podatnik dokonywał zakupów towarów i usług m.in. od T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. Jednak w wyniku kontroli przeprowadzonej w tych podmiotach stwierdzono, że wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i konsekwencji skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku na ich podstawie. Przeprowadzając kontrolę organy podatkowe ustaliły, że od spółki T. Sp. z o.o. skarżący nabył usługi przeszycia - udokumentowane sześcioma fakturami. Na podstawie pism Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 29 lipca 2016 r. i z 17 lipca 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że z uwagi na brak kontaktu z podmiotem nie było możliwe przeprowadzenie kontroli. Podmiot ten nie posiadał rzeczywistej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a biuro rachunkowe nie prowadzi dokumentacji od marca 2013 r. Zwrócono także uwagę, że podatnik nie zwracał się o sprawdzenie czy spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei od podmiotu C. Sp. z o.o. skarżący miał zakupić tkaniny, odzież i usługi konfekcjonowania odzieży - na podstawie 71 faktur. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres listopad 2013 r. - marzec 2014 r. stwierdzono, że C. Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą stwarzała jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów, o czym świadczą m.in.: osiągnięcie wysokiego obrotu krótko po rejestracji, niewielkie ryzyko handlowe (z góry był określony nabywca), brak umów handlowych z kontrahentami, brak środków trwałych, płatności gotówkowe za dokonywane transakcje, wykazywanie podatku należnego i naliczonego w porównywalnych wielkościach, brak zatrudnionych pracowników oraz realnego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że na skutek przeprowadzonej kontroli podmiot ten 1 stycznia 2017 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Z kolei spółka I. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz strony 58 faktur dokumentujących zakup tkanin, odzieży; usług konfekcjonowania odzieży, usług przeszycia. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. ustalono, że firma w okresie objętym kontrolą m.in. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba, a także wskazano, że nie jest możliwe nawiązanie kontaktu z przedstawicielami firmy. Z kolei F. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz strony jedną fakturę dokumentującą zakup marynarek. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. ustalono, że jedynym celem działalności podmiotu było dokumentowanie pozornych czynności poprzez wprowadzenie do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym świadczyły zdaniem organu m.in. dokonywanie płatności gotówkowych, rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego a sprzedanego towaru (spółka sprzedawała więcej towarów niż zakupiła); niewielka lub zerowa marża; brak środków trwałych, magazynów. Oględziny wykazały, że we wskazanych lokalach w Nadarzynie nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a umowy najmu obowiązywały od 1 grudnia 2014 r. do 28 lutego 2015 r. Podsumowując ustalenia w zakresie nabyć dokonanych przez Stronę w badanym okresie rozliczeniowym od T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., DIAS przyjął, że oprócz zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez te podmioty, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych. Wobec faktu, że dane zawarte w fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Zdaniem DIAS strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy wyborze dostawców towarów. Okoliczności przebiegu współpracy, gotówkowy sposób płatności, brak potwierdzeń płatności, powinny skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie odbiorcy. Wskazano także, że skarżący miał możliwość czynnego udział przy dokonywaniu ustaleń dotyczących ww. dostawców. Jednak pomimo wezwania do przesłuchania w charakterze strony nie stawił się, oraz pomimo licznych wezwań nie okazał dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji z kontrahentami. W odniesieniu do zarzutu wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej DIAS wyjaśnił, że otrzymana od Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzja, wydana dla F. Sp. z o.o. określająca kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), stanowi okoliczność uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 165 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 122, art. 187, art. 188 O.p., art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż wystawcy spornych faktur VAT (T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.) nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonane przez organy podatkowe ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazał, że w ramach transakcji z T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie mógł mieć świadomości tego, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 165 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem WSA, otrzymana od Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzja wydana dla F. Sp. z o.o. określająca kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi okoliczność uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. 3.1. Strona skarżąca wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez: a) uznanie przez WSA w wielu miejscach uzasadnienia ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, b) uznanie przez WSA, że materiał dowodowy w toku postępowania został zebrany i oceniony w sposób wystarczający dla jednoznacznego wykazania, iż czynności stwierdzone kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane, c) uznanie, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, ponieważ WSA pominął okoliczność, że organ wadliwie oparł się wyłącznie na decyzjach wydanych wobec kontrahentów skarżącego, d) WSA pominął okoliczność, że organ podatkowy nie dokonał własnej oceny dowodów, a jedynie przeniósł oceny dowodów innych organów z decyzji wydanych wobec powiązanych ze skarżącym wystawców faktur; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję DIAS na skutek nieuznania, że organy przyjęły bezwzględne związanie dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, wadliwą ocenę przeprowadzonego postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 165b O.p. poprzez błędne przyjęcie, że art. 165b § 3 O.p. ma w przedmiotowej sprawie zastosowanie, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zaskarżony wyrok oraz decyzję organu odwoławczego należy uchylić. Organ dopuścił się bowiem licznych uchybień w postepowaniu dowodowym, których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. 6. 1. Najdalej idącym jest jednak zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego, tj. art. 165b O.p. poprzez przyjęcie (błędne, zdaniem kasatora), że art. 165b § 3 O.p. ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność tego zarzutu. Wykładnia wskazanych przepisów O.p. wywiedziona w uzasadnieniu skarżonego wyroku jest prawidłowa. Przepis art. 165b § 3 O.p. ma w niniejszej sprawie zastosowanie. 6.2. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Natomiast w myśl art. 165b § 3 O.p., organ podatkowy może wszcząć postępowanie po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej m.in. wówczas, gdy otrzyma informację od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie takiego postępowania. Jakkolwiek organ prowadzący kontrolę podatkową wobec podatnika wiedział o fakturze zakupowej wystawionej przez F. Sp. z o.o. to jednak, jak trafnie dostrzegł WSA, w ustaleniach kontroli podatkowej wobec podatnika nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku z faktury zakupowej wystawionej przez F. Sp. z o.o. Dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej wobec podatnika, powzięto wiedzę o tym, że inny organ podatkowy zakończył wobec F. kontrolę podatkową i wydał wobec tego podmiotu decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przywołane okoliczności uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p., gdyż spełnione zostały przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie objętej przedmiotem kontroli (okresy maj-grudzień 2014 r.), a w sprawie pojawiły się nowe informacje uzasadniające wszczęcie postępowania. Nie chodzi tu tylko o sam fakt wydania decyzji. Informacja o wydaniu decyzji jest o tyle istotna, że wskazuje, iż zakończono postępowanie dowodowe wobec F. Sp. z o.o., który wystawił na rzecz podatnika fakturę VAT, dokumentującą transakcję, w stosunku do której NUS właściwy dla podatnika nie stwierdził w protokole kontroli nieprawidłowości. Nie tylko informacja o wydaniu decyzji wobec F. jest nowa, ale ta informacja otwiera też możliwość pozyskania z akt sprawy dotyczącej F. nowego materiału dowodowego, który organ orzekający w tamtej sprawie uznał za kompletny oraz włączenia tego materiału do akt niniejszej sprawy i zapoznania z nim podatnika, o czym szerzej mowa poniżej. Wobec powyższego prawidłową jest ocena WSA, że NUS uprawniony był do wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 165b § 3 pkt 2 O.p., już po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. 7.1. Zanim nastąpi ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej zaznaczyć należy, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadome z urzędu, że niezależnie od niniejszej sprawy toczył się spór w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1538/19 decyzję DIAS uchylono, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 czerwca 2023 r., II FSK 2899/20 oddalił skargę DIAS na wyrok WSA. Ta uwaga jest o tyle istotna, że przedmiot sporu w przywołanej sprawie w znacznym zakresie pokrywa się z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, z tym że w sprawie podatku dochodowego WSA dopatrzył się wadliwości postępowania organu podatkowego, czego jednak (błędnie) nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela zapatrywania i ocenę co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023 r., II FSK 2899/20 i z tego względu w obszernym zakresie wykorzystuje tę argumentację prawną także na gruncie niniejszej sprawy w zakresie podatku od towarów i usług. 7.2. Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej podnoszą naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., albowiem – w świeT.e uzasadnienia zaskarżonego wyroku - sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana przez organy nie spełniały standardów wynikających z tych przepisów, co umknęło Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zasadność zarzutów skargi kasacyjnej. 8.1. Wyjaśnienia wymaga, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Oznacza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 8.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącego dostaw towarów i świadczenia usług przez T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. Stwierdziły, że fikcyjne są faktury, na których jako dostawcy figurują wymienione wyżej podmioty. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty i argumentację kasatora, że kwestionując rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy zobowiązany był zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Ten warunek nie został spełniony. Jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, z treści uzasadnień decyzji obu instancji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie organy podatkowe dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji (protokół kontroli) wobec kontrahentów skarżącego: T. sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. Wprawdzie wydane wobec kontrahentów skarżącego decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone" jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego – nie tylko samych decyzji organów, które wcześniej ten materiał (jak wynika z ich decyzji) zgromadziły i oceniły. Nie jest wystarczającym to, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. W tym kontekście trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe obowiązane były włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej wobec niektórych kontrahentów podatnika, ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania za dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie do kontrahentów skarżącego zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta. Tymczasem organ orzekając w niniejszej sprawie po prostu przytoczył ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonał własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak w aktach sprawy; brak ich także w tej części akt administracyjnych, której jawność wyłączono dla strony. 8.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to również, że pozbawiono skarżącego prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń jego dotyczących, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, z zastrzeżeniem anonimizacji dokumentów w zakresie niezwiązanym ze sporem w niniejszej sprawie, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Brak zatem w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, w oparciu o które wydane zostały decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji – powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami, w zakresie związanym ze spornymi transakcjami i okolicznościami ich dokonywania, nie miał też skarżący. Nie jest w sprawie sporne, że podatnik miał w toku badanego postępowania podatkowego możliwość zapoznania się z treścią rozstrzygnięć zapadłych w sprawach jego fakturowych kontrahentów (decyzjach, protokołach kontroli, czy protokołach z badania ksiąg). Odnoszące się do kontrahentów strony decyzje, protokoły kontroli, protokoły z badania ksiąg czy czynności sprawdzających, po ich zanonimizowaniu w zakresie informacji związanych z transakcjami z innymi podmiotami i informacjami niedotyczącymi skarżącego, były dostępne dla strony. Sąd pierwszej instancji wytyka, że "Strona nie tylko nie negowała ustaleń dotyczących jej kontrahentów, ale w zasadzie pozostała bierna w toku postępowania, wobec czego nie podjęła nawet próby obalenia domniemania, że znajdujące się w aktach dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Tymczasem okoliczności faktyczne ustalone w innym postępowaniu, stanowiące element stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, należało podważać kwestionując tenże stan faktyczny i ocenę materiału dowodowego, której był wynikiem." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie takie stanowisko jest błędne. Kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawach powiązanych, aby było skuteczne i odnosiło skutek procesowym na gruncie niniejszej sprawy powinno odnosić się do konkretnych dowodów, na których organy rozstrzygające sprawy powiązane się opierały. Może się też odwoływać do dowodów zalegających w aktach spraw powiązanych, które przez organy orzekające w sprawach powiązanych zostały pominięte jako nieistotne w tamtych sprawach, gdy mogą one mieć istotne znaczenie z perspektywy podatnika. Materiały źródłowe ze spraw powiązanych dotychczas nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Treść decyzji i protokołów kontroli w sprawach powiązanych nie wskazuje, aby ten materiał źródłowy był szczególnie obszerny. Nie można jednak zupełnie wykluczyć, że w aktach spraw powiązanych znajdują się dowody źródłowe stawiające podatnika i okoliczności dokonywania jego transakcji w korzystnym świeT.e, czego jednak nie sposób dowiedzieć się tylko z treści decyzji, protokołów kontroli, protokołów z badania ksiąg czy czynności sprawdzających sporządzanych wobec kontrahentów podatnika. W ocenie WSA: "Rolą więc Skarżącego, który lepiej niż organy podatkowe winien znać swoich kontrahentów, było zwalczanie ustaleń, które nie są zgodne z rzeczywistością." Należy jednak zauważyć, że podmioty dokonujące oszustw podatkowych często kamuflują swoją oszukańczą działalność pozorując występowanie w obrocie gospodarczym jako rzetelne podmioty. Nie można wykluczyć, że było też tak w tym przypadku. Dopiero umożliwienie stronie zapoznania się z dowodami źródłowymi zebranymi w sprawach powiązanych da jej pewność, że nie ma tam dowodów korzystnych dla strony. Nie można wykluczyć, że w sprawach powiązanych prowadzono dowody co do przebiegu transakcji ze skarżącym, ale organy orzekające w sprawach powiązanych nie uznały za istotne ich omówienia w uzasadnieniach decyzji (ewentualnie w protokołach z dokonywanych czynności – wobec T. sp. z o.o. nie wydano bowiem decyzji). 8.4. Trafnie kasator podnosi, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec skarżącego obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej, ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania za dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. 8.5. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś w myśl § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rację ma kasator zarzucając, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organ w istocie nie dokonał w decyzji własnej oceny materiału dowodowego, który sam przeanalizował, lecz przeniósł oceny dokonane w protokołach i decyzjach, które włączył do materiału dowodowego. Naruszono zatem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 9.1. W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. przez oddalenie skargi na skutek błędnego nieuznania, że organy przyjęły bezwzględne związanie dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny także ten zarzut uznaje za zasadny. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jednak to, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, bynajmniej nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane z ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahentów skarżącego decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego już nie korzystają. Oceniając wagę decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie podatnika. Nie jest jednak dowodem przesądzającym. Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, ze w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć.". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14 stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13, CBOSA. Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nieuprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Domniemanie wynikające z art. 194 § 1 O.p. nie obejmuje oceny dowodów zawartej w uzasadnieniu decyzji uznanej za dowód w sprawie. 9.2. Zagadnienie kompatybilności decyzji wobec nabywcy i dostawcy towarów zostało wywołane wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Polska judykatura jednoznacznie wyjaśnia, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z tego należy wyprowadzać zakaz, aby argumentacja organów zasadzała się tylko na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów. Organy podatkowe powinny samodzielnie oceniać zebrane dowody, w każdej sprawie odrębnie. Przepisy polskie, w sposób odmienny niż prawo węgierskie, nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świeT.e art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dla wyniku sprawy skarżącego nie ma więc przesądzającego znaczenia procesowego treść uzasadnienia decyzji wydanej wobec zbywcy towaru. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego, uprzedniego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec fakturowego dostawy towaru jako warunku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec fakturowego nabywcy. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest więc to, czy i jaka decyzja została wydana wobec fakturowego nabywcy oraz jak ją uzasadniał organ wydający, w tym czy kontrahent podatnika czynnie uczestniczył w prowadzonym wobec niego postępowaniu i zwalczał niekorzystne dla niego ustalenia czy może przyjmował postawę pasywną w toku prowadzonego postępowania. Nie ma uzasadnienia prawnego pogląd sprowadzający się do uznawania, że sprawa podatkowa wobec fakturowego nabywcy rozstrzyga się niejako "automatycznie", samoczynnie na skutek rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej wobec fakturowego zbywcy, a organowi i sądom w takim układzie procesowym pozostaje jedynie "skwitowanie" faktu rozstrzygnięcia sprawy wobec odbiorcy faktur samym przywołaniem dat i sygnatur decyzji wobec fakturowego zbywcy. Sprawy wystawcy i odbiorcy są względem siebie autonomiczne i odrębne. Nie istnieje między nimi związek prejudycjalny polegający na tym, że rozstrzygnięcie jednej sprawy przesądza, ma istotny wpływ na wynik drugiej sprawy. Odrębność spraw nie przeszkadza jednak w przenoszeniu materiału dowodowego między takimi sprawami, na co zezwala art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zawsze jednak niezbędne jest samodzielne przeprowadzenie postępowania w każdej sprawie odrębnie, czego wymaga art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 9.3. Mimo że werbalnie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie zadeklarował swojego "bezwzględnego związania" decyzjami i protokołami wydanymi wobec kontrahentów skarżącego, to w istocie swoje stanowisko oparł na ich treści, a nie na własnej ocenie stanu faktycznego na podstawie samodzielnie ocenionych dowodów. Ponownie zatem należy stwierdzić, że rację ma skarżący, iż organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego powinny były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych czy postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, a następnie samodzielnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Powinna to być własna ocena organu wydającego w sprawie decyzję wobec skarżącego, nie zaś przeniesienie wniosków wynikających z decyzji wydanej wobec kontrahenta. Z zaskarżonej decyzji wydanej wobec skarżącego bynajmniej nie wynika, że organ w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego dysponował innymi dowodami niż decyzje i protokoły wydane wobec kontrahentów-dostawców. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ ponownie wskazuje, że "sumę wniosków" wyciągnął z wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie "w tym wyciągu decyzji i protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej" w sprawach powiązanych. Rację ma kasator, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy powołując się na decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącego po prostu przytoczył ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), ale nie dokonał własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. 9.4. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach kontroli – jak zasadnie wywodzi kasator - zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Jak wynika z art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano O.p. nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ ją wydający "uznał" za udowodnione. Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. 9.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko kasatora, że akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na faktyczne skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, a w każdym razie pełne do nich zaufanie, czyniłoby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wyjść poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji. Odnieść to należy również do ocen materiału dowodowego zawartych w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. 9.6. Z powyższych względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. należało uznać za zasadny. 10. 1. Naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy też dostrzec na płaszczyźnie niezasadnej odmowy zaniechania podjęcia czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę. W aktach znajdują się jednostronicowe pisemne wyjaśnienia podatnika z 17 lipca 2017r. (akta administracyjne, tom I, karta nr 73), które podatnik złożył w toku kontroli podatkowej. Te wyjaśnienia są dość zdawkowe i zasadniczo na nich organ opierał się wywodząc w postępowaniu podatkowym o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności. Niesporne jest też, że skarżący w toku kontroli podatkowej, 30 czerwca 2017r., złożył oświadczenie na podstawie art. 199 O.p. nie wyrażając zgody na jego przesłuchanie (akta administracyjne, tom I, karta nr 294). Organ wyprowadza jednak z tego zbyt daleko idące konsekwencje, w praktyce sprowadzające się do przypisania odmowie przez stronę składania zeznań na etapie kontroli podatkowej skutku prekluzyjnego rozciągającego się także na postępowanie podatkowego. Zaznaczyć bowiem należy, że w piśmie z 8 marca 2018r. (akta administracyjne, tom II, karta nr 547) skarżący jednoznacznie wnosi o przesłuchanie go w charakterze strony na okoliczność dostawy i sprzedaży towarów od F. i C., wyjaśniając że wcześniejsza odmowa składania zeznań w kontroli podatkowej nie może mieć wpływu na możliwość przesłuchania go w postępowaniu podatkowym. Na wolę osobistego złożenia "szerszych wyjaśnień" podatnik wskazał też w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 10 sierpnia 2017 r. (akta administracyjne, tom I, karta nr 330-332), wskazując też na świadków osoby z nim współpracujące: A. W. i T. Z.; podając ich adresy. 10.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wcześniejsza odmowa składania zeznań w charakterze strony, składana na początkowym etapie wyjaśniania sprawy (kontrola podatkowa) nie oznacza bezpowrotnej rezygnacji z prawa i możliwości składania zeznań. Przepis art. 199 O.p. nie przewiduje takiego skutku odmowy składania zeznań przez stronę, tym bardziej że taka odmowa została wyrażona w toku odrębnej procedury (kontroli podatkowej). Nie może zaskakiwać zmiana zdania przez stronę co do składania zeznań skoro strona dostrzegła, że dotychczasowe ustalenia organu (protokół kontroli podatkowej) zmierzają w kierunku dla niej niekorzystnym. Jeżeli zatem na późniejszym etapie postępowania strona jednoznacznie zadeklaruje swoją chęć składania zeznań to taki wniosek organ podatkowy powinien uwzględnić i podjąć działania w kierunku uskutecznienia takiego przesłuchania, mimo tego że wcześniej strona nie wyrażała zgody na jej przesłuchanie. Takie działanie znajduje oparcie w zasadzie dążenia organu podatkowego do ustalenia prawdy (art. 122 O.p.) oraz w zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Nie można też nie dostrzegać potencjalnej istotności zeznań strony dla wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych zważywszy, że takie zeznania są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej, a więc ich wartość dowodowa jest znacząco większa niż wartość pisemnych wyjaśnień. Wcześniejsza odmowa składania zeznań przez stronę oraz pasywność dowodowa strony na wcześniejszym etapie wyjaśniania sprawy (bezskuteczne wezwania organu do okazania dokumentów) nie może przerodzić się w swoistego rodzaju retorsję procesową organu w postaci odmowy odebrania zeznań od strony, gdy strona jednoznacznie chce takie zeznania złożyć. Z tego względu wadliwym działaniem organu była odmowa przeprowadzenia dowodu zeznań strony na podstawie postanowienia NUS z 20 marca 2018 r. (akta administracyjne, tom II, karta nr 555). 10.3. Zwraca też uwagę argumentacja podana w postanowieniu dowodowym NUS, z której wynika, że NUS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony bowiem organ (w postanowieniu dowodowym wydanym przed decyzją) stawia tezę, że podatnik "nie zachował należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahentów". Organ podatkowy nie dostrzegał więc potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy korzystając z osobowych źródeł dowodowych wnioskowanych przez stronę, mimo że wcześniej natrafił na obiektywne trudności w przesłuchaniu świadków po stronie wystawców faktur. Decyzja z jednej strony szeroko opisuje przeszkody w uskutecznieniu starań organów przesłuchania jako świadków osób działających z ramienia wystawców spornych faktur. Z drugiej jednak strony, gdy otworzyła się możliwość przesłuchania świadka wskazywanego przez stronę oraz przesłuchania samej strony to organ, bez uzasadnionych powodów, tego zaniechiwuje. 10.4. Nadto, podatnik w piśmie 8 marca 2018 r. wnioskował też o przesłuchanie w charakterze świadka innych osób, w tym T.Z. W piśmie z 13 marca 2018 r. (akta administracyjne, tom II, karta nr 553) podatnik wyjaśnił, że tenże był pracownikiem strony odpowiedzialnym m.in. za prowadzenie magazynu. Wskazanym wyżej postanowieniem NUS odmówił przeprowadzenia takiej czynności. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się konkretnie w tej kwestii, mimo sformułowania w skardze zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Jednak jak wyjaśnia organ w skarżonej decyzji, odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka z tego powodu, że organy nie kwestionują fizycznego istnienia towaru odpowiadającego asortymentowi opisanemu na spornych fakturach oraz jego dysponowaniem przez podatnika poprzez odprzedaż innym podmiotom. Trzeba jednak podkreślić, że strona wnioskowała o przesłuchanie wskazanego magazyniera nie tylko na okoliczność istnienia fakturowanego towaru, ale (co jednoznacznie wynika z wniosku dowodowego strony i co też podkreślono w końcowym zdaniu odwołania) na okoliczności dostawy towarów do strony, a więc na okoliczność faktyczną stanowiącą rdzeń sporu w tej sprawie. 10.5. W tym zakresie należy nawiązać też do kwestii zastosowania art. 165b § 3 pkt 2 O.p. W ustaleniach kontroli podatkowej wobec podatnika nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku z faktury zakupowej wystawionej przez F. Sp. z o.o. i dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej wobec podatnika, powzięto wiedzę o tym, że inny organ podatkowy zakończył wobec F. kontrolę podatkową i wydał wobec tego podmiotu decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji, to w postępowaniu podatkowym należało wyjaśnić okoliczności dokonywania transakcji z tym podmiotem. Konsekwentnie na transakcje z F. nie można przenosić argumentacji organu o pasywności dowodowej podatnika w kontroli podatkowej. 10.6. Z tych powodów nie można było uznać, że postępowanie dowodowe organów spełniało standardy wyznaczone przez art. 121 § 1, art. 122 O.p., co umknęło Sądowi pierwszej instancji, a co trafnie podnosi kasator. 11. W konsekwencji powyższych wywodów stwierdzić też należy zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. co miało nastąpić przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwą ocenę przeprowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi podatnika, pomimo że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. W świetle przedstawionego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola zaskarżonej decyzji dokonana przez WSA nie jest bowiem prawidłowa, a sformułowana przez ten Sąd aprobata dla prawidłowości postępowania organów w stopniu jest niezasadna. 12. Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę organ usunie wadliwości postępowania podatkowego wytknięte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z uwagi na wadliwości procesowe nie wypowiada się jednak o meritum sprawy na płaszczyźnie materialnoprawnej (ustawy o podatku od towarów i usług) i nie formułuje zalecenia co do kierunku ponownej oceny sprawy przez organ podatkowy. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 2.863 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł, opłatę skarbową w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik skarżącego w obu instancjach sądowych) na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 8.100 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis w wysokości 5.726 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 wskazanego wyżej rozporządzenia). Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA