III SA/Wa 2432/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Z. sp. j. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. j. z siedzibą w K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Z. sp. j. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca" "Spółka" lub "Wnioskodawca"), postanowieniem z [...] września 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] czerwca 2025 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. Dnia 23 maja 2025 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych. Dnia [...] czerwca 2025 r. Dyrektor KIS - działający jako organ pierwszej instancji - wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dnia 7 lipca 2025 r. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 14b § 1, art. 14k § 1, art. 14m oraz art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "o.p.") poprzez błędne uznanie, że Spółka nie posiada statusu zainteresowanego oraz nie jest osobą planującą utworzenie spółki w rozumieniu tego przepisu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji indywidulanej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie ze złożonym wnioskiem. Dyrektor KIS - działając jako organ odwoławczy - przeanalizował zarzuty Skarżącej oraz przebieg sprawy i stwierdził, że nie ma podstaw do uchylenia postanowienia DKIS z [...] czerwca 2025 r. Dyrektor KIS zauważył na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, że organ wydający interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a O.p. - "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", stwierdzając dalej, że wydając postanowienie z [...] czerwca 2025 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 23 maja 2025 r., Dyrektor KIS nie naruszył przepisów prawa normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wystąpił podmiot niemający statusu zainteresowanego, w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Z uwagi na treść art. 14b § 1 o.p., interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów. Do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe rodzi konsekwencje w sferze stosunków podatkowoprawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 o.p. - skonstatował DKIS. Jak wskazano w postanowieniu organu pierwszej instancji, spółka jawna w tak przedstawionym opisie sprawy i na gruncie tak sformułowanego pytania nie posiada statusu podmiotu zainteresowanego. W przedmiotowym wniosku Wnioskodawcą jest spółka jawna, która nie jest podmiotem prawnopodatkowych obowiązków i uprawnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro sprawa będąca przedmiotem wniosku nie może być uznana za indywidualną sprawę Skarżącej (jako spółki jawnej), to tym samym organ nie był uprawniony ani obowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem. Dyrektor KIS zauważył bowiem, że - jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego - podmiotem prawnopodatkowych obowiązków i uprawnień w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanie się dopiero następca prawny Spółki jawnej, tj. Spółka kapitałowa powstała z przekształcenia Wnioskodawcy. Organ I instancji słusznie wskazał, że Skarżącej (spółce jawnej) nie przysługuje również status tzw. "innego podmiotu". Spółki nie sposób bowiem uznać za podmiot uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14n o.p. Należy bowiem mieć na względzie, że przywołany przepis ma zastosowanie do osób planujących utworzenie spółki. Zdaniem organu, Wnioskodawca - spółka jawna (transparentna podatkowo) niezasadnie utożsamia z własnym interesem konsekwencje podatkowo-prawne wynikające z opisanego we wniosku stanu prawnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jawna nie posiada bowiem statusu zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Status zainteresowanego posiadają osoby, które planują przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową, a więc Wspólnicy tej Spółki. Organ I instancji - wskazał organ odwoławczy - wydając zaskarżone postanowienie słusznie zauważył, że brak jest podstaw do wydania dla spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych, jakie dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wywiera działanie określone we wniosku Spółki, słusznie uznając również, że zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez Spółkę nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Niezasadny jest zatem również zarzut naruszenia przepisu art. 14b § 1, art. 14k § 1, art. 14m oraz art. 14n § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że Spółka nie posiada statusu zainteresowanego oraz nie jest osobą planującą utworzenie spółki w rozumieniu tego przepisu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji indywidulanej. Dyrektor KIS słusznie wskazał, że treść pytania i stanowiska Skarżącej wskazuje, że Spółka wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego nie w swojej indywidualnej sprawie, która dotyczy Spółki lecz w sprawie jej Wspólników. Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że z przedmiotowym wnioskiem wystąpił podmiot nieuprawniony. Jedyne bowiem odstępstwo od ogólnej zasady, że z wnioskiem o interpretację indywidualną występuje podmiot, którego określona sytuacja bezpośrednio nie dotyczy, przewiduje art. 14n § 1 o.p., a jak wcześniej wskazano Spółka nie są adresatem tej normy. Nie zgodziwszy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, Spółka, pismem z 8 października 2025 r. wniosła do tutejszego Sądu skargę na postanowienie Dyrektora KIS, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 14b § 1 o.p. - poprzez błędne przyjęcie, że spółka jawna nie posiada statusu "zainteresowanego"; b) art. 14n § 1 pkt 1 o.p. - poprzez jego zawężającą interpretację, nieuwzględniającą sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową; c) art. 14k-14m o.p. - poprzez uniemożliwienie Skarżącej uzyskania ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej; 2) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 14h w zw. z art. 165a § 1 o.p. - przez bezpodstawne zastosowanie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wobec podmiotu będącego stroną w rozumieniu przepisów o.p. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego o postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz o zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, poinformowanie organów zwierzchnich w stosunku do organu o istotnych naruszeniach prawa ze strony organu, a także o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny w uzasadnieniu swojego stanowiska przeprowadził analizę sytuacji prawnej strony wnioskującej na gruncie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do wymogu złożenia wniosku przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. W skardze spółka zarzuca wadliwe pozbawienie jej przez organ statusu zainteresowanego w sprawie wydania interpretacji, skoro skarżąca jest spółką, która zostanie przekształcona w spółkę kapitałową, a zatem mamy do czynienia z tożsamością podmiotową spółek z uwagi na zasadę kontynuacji. Spółka pozostaje tym samym podmiotem, zmieniając tylko formę organizacyjno-prawną, zatem przysługuje jej status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. W ocenie Sądu, stanowisko spółki należy uznać za prawidłowe. O wydanie interpretacji mógł wystąpić zarówno podmiot przekształcany, jak i wspólnicy spółki jawnej na zasadzie art. 14n § 1 pkt 1 o.p., co zasadnie podniósł w swoim postanowieniu organ interpretacyjny. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 551 - 570 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.) przekształceniom mogą ulegać wszelkie spółki: kapitałowe w kapitałowe, kapitałowe w osobowe, osobowe w kapitałowe, osobowe w osobowe i spółki cywilne w spółki handlowe. Przepisy o przekształceniu z pewnością odpowiadają potrzebom praktyki. Chodzi o taką regulację procesów transformacyjnych, aby zachować tożsamość podmiotową między osobami tworzącymi spółki, nie przeprowadzać drogiego postępowania likwidacyjnego, utrzymać koncesję czy zezwolenie, kontynuować prawa i obowiązki cywilnoprawne. Przyjąć można, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę ("szatę prawną") (tak A. Kidyba, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz" art. 551, LEX 2011). W niniejszej sprawie wniosek złożyła spółka jawna, która planuje przekształcenie w spółkę kapitałową. Pytanie interpretacyjne dotyczy tego, czy wypłata (po przekształceniu) wspólnikom przez spółkę przekształconą opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek, zysku wypracowanego i opodatkowanego przez wspólników Wnioskodawcy w okresie funkcjonowania spółki jawnej (przed przekształceniem), na podstawie uchwały podjętej przez wspólników Wnioskodawcy przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę kapitałową, która to wypłata nastąpi w przeciągu kolejnych lat będzie wiązała się z powstaniem po stronie spółki przekształconej dochodu z tytułów uregulowanych w art. 28m ust. 1 Ustawy o CIT, w szczególności dochodu z ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT? Niewątpliwie zatem, spółka zainteresowana jest tym, czy po przekształceniu będzie ona obciążona obowiązkiem zapłaty CIT, jeśli zysk wypracowany przez nią samą w formie spółki jawnej zostanie wypłacony wspólnikom już po jej przekształceniu. W literaturze przedmiotu przyjmuje się jednolicie, że przekształcenie spółki na podstawie art. 551 i nast. k.s.h. nie oznacza likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy jego działalności; spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej, zgodnie z zasadą kontynuacji (Z. Jara, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Warszawa 2015). Według innego ujęcia - przekształcenie spółki prowadzi do zachowania jej identyczności, jednakże w innej formie prawnej (A. Rachwał, "Komentarz do zmiany art. 551 Kodeksy spółek handlowych", Warszawa 2015 oraz A. Kidyba, "Kodeks spólek handlowych. Komentarz", Warszawa 2015), względnie - przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu ciągłości bytu prawnego, to jest praw i obowiązków oraz substratu ekonomicznego (J. Bieniak i inni, "Komentarz do KSH", Warszawa 2015). Pogląd taki formułowany był już wcześniej w orzecznictwie sądowym, na tle przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27.06.1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r., poz. 502 ze zm.). W szczególności Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 13.12.1991 r. (III CRN 321/91), a przede wszystkim w uchwale z dnia 21.07.1992 r. (III CZP 86/92) wywiódł, że istnieje tożsamość spółki przekształcanej i spółki przekształconej, toteż w wyniku przekształcenia podmiotem praw i obowiązków jest cały czas ten sam, lecz nie taki sam podmiot prawa; spółka przekształcona nie jest następcą prawnym spółki przekształcanej, gdyż zachodzi tożsamość podmiotowa obu spółek. Przedstawione zapatrywania prawne podziela także tutejszy Sąd, stwierdzając, że zamierzone przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie spowoduje zmiana jej tożsamości, a tylko formy, toteż podmiotem praw i obowiązków będzie cały czas ten sam, choć nie taki sam podmiot prawa. Występująca tu zasada kontynuacji sprawia, że składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczący sytuacji po dokonaniu przekształcenia, spółka, która ma być przekształcona, pyta w istocie o swoje prawa i obowiązki w przyszłości. Innymi słowy, pytając o ewentualne obowiązki spółki kapitałowej, spółka jawna pyta o ewentualne swoje obowiązki, które mogą się zaktualizować w następstwie planowanego przekształcenia. Dlatego też planowana zmiana formy działalności spółki nie stoi na przeszkodzie składania przez tę spółkę wniosków interpretacyjnych, odnoszących się do jej prawnopodatkowych obowiązków po przekształceniu. W przekonaniu Sądu, w omawianym przypadku nie zachodzi konieczność odpowiedniego stosowania przepisów o ochronie spółki w związku z zastosowaniem się do interpretacji, wydanej przed jej powstaniem na wniosek osób planujących jej utworzenie (art. 14n § 1 pkt 1 o.p.). Niewątpliwie rację ma skarżąca, iż pojęcie "przekształcenie" mieści się w zastosowanym w tym przepisie pojęciu "utworzenie", niemniej w sytuacji przekształcenia istniejącej spółki w inną spółkę nie ma potrzeby ani uzasadnienia, by sięgać do przedstawionych metod rozumowania prawniczego, skoro ze względu na zasadę kontynuacji tożsamości spółka przekształcana pyta o swoją sytuację prawnopodatkową po przekształceniu, a nie o sytuację prawnopodatkową podmiotu, który dopiero ma być utworzony. W konsekwencji w analizowanej sprawie na podstawie art. 14b § 1 o.p. należało uznać, że spółka jawna, która planuje przekształcenie w spółkę kapitałową, ma status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji, dotyczącej prawnopodatkowych obowiązków spółki przekształconej w odniesieniu do zagadnienia opodatkowania dochodu z ukrytego zysku, o którym mowa w szczególności w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Dlatego też organ interpretacyjny nie mógł odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, tym samym niezasadnie stosując art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Przymiot zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym skarżąca uzyskała jako podmiot, który ma zostać przekształcony z zachowaniem jego tożsamości. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone i poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.