III SA/Wa 2342/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2023 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12.964 zł (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 16 września 2022 r., D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z [...] sierpnia 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Strona w dniu 3.08.2021 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUCS", "organ pierwszej instancji", "Naczelnik UCS"), korekty deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia 2017 r. do października 2018 r., do których za 8/2017, 9/2017, 10/2017, 11/2017, 12/2017, 1/2018, 2/2018, 3/2018, 5/2018 dołączono załączniki VAT-ZD - zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Następnie w dniu 10.08.2021 r. Strona złożyła na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 3 oraz art. 76 § 1 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), wniosek o stwierdzenie nadpłaty za listopad 2017 r. w wysokości 52.967 zł, za grudzień 2017 r. w wysokości 6.335 zł, za styczeń 2018 r. w wysokości 4.600 zł, za październik 2018 r. w wysokości 151.745 zł, w związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT-7. Postanowieniem z [...] .08.2021 r. NUCS wezwał Stronę do złożenia m.in. kopii faktur: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] wykazanych w załączniku VAT-ZD. W odpowiedzi Spółka przekazała wymagane dokumenty. Postanowieniem z [...] .10.2021 r. NUCS wszczął wobec D. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2017 r. do października 2018 r. Decyzją z [...] kwietnia 2022 r. NUCS określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy sierpień - październik 2017 r., luty - wrzesień 2018 r., kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2017 r., styczeń, październik 2018 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2017 r., styczeń, październik 2018 r., określił kwotę nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień - grudzień 2017 r., styczeń - marzec, maj 2018 r. Pismem z 19 maja 2022 r. Strona złożyła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie: 1) art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT w związku z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji w której w sprawie zachodzą podstawy do bezpośredniego zastosowania art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT z uwzględnieniem art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, przy pominięciu warunków, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b i 5 ustawy o VAT, w tym przy uwzględnieniu konsekwencji wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, ale i również istnienia przeszkody prawnej wynikającej z przepisów prawa krajowego, aby dochować warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT; 2) art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której Spółka dokonała dobrowolnej korekty swoich rozliczeń podatkowych, stosując się do wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, który stwierdził wadliwą implementację przepisów Dyrektywy VAT w prawie krajowym, a zatem w sytuacji braku jakichkolwiek okoliczności wskazujących na działanie zmierzające do niezgodnego z prawem uszczuplenia wpływów podatkowych Skarbu Państwa; 3) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 3 oraz art. 76 § 1 i art. 78 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 165 102 zł za miesiące listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń, październik 2018 r. oraz zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z [...] sierpnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie zasadnym było ustalenie, czy Spółka spełniła warunki wymienione w art. 89a ustawy o VAT w zakresie możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak również, czy Spółce przysługuje z tego tytułu zwrot nadpłaty. Dyrektor IAS wskazał, że prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie przysługiwało Spółce, ponieważ przesłanka wskazana w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w świetle wyroku TSUE, nadal pozostaje w mocy. Tym samym Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec, maj 2018 r. o faktury wykazane w załącznikach VAT-ZD do korekt deklaracji VAT-7 za wskazane okresy, które zostały złożone w dniu 03.08.2021 r., bowiem od ich wystawienia minęły dwa lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Nadto DIAS nie zgodził się z zarzutami odwołania z 19 maja 2022 r. uznając przy tym stanowisko NUCS zawarte w decyzji z [...] kwietnia 2022 r. za prawidłowe. Organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT w związku z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT i powoływanie się na argument pominięcia warunków, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) i pkt 5 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu konsekwencji wyroku TSUE w sprawie C-335/19, jak również istnienia przeszkody prawnej do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Spółka pomija bowiem fakt, że aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, warunki określone w art. 89a ust. 1 i ust. 2 tej ustawy muszą być spełnione łącznie. Natomiast TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 uznał za niezgodne z Dyrektywą VAT jedynie przepisy art. 89a ust. 2 pkt 1 i art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a), lit. b) ustawy o VAT. Nie oceniał zaś zgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z Dyrektywą VAT. Zdaniem DIAS działanie Spółki, które sprowadza się do skorzystania z ulgi za złe długi po terminie określonym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, nie zasługuje na akceptację organu odwoławczego jako niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT. DIAS przypomniał, że w przedmiotowym postępowaniu NUCS stwierdził, że Spółka w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec, maj 2018 r. zawyżyła kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Okoliczności te obligowały organ pierwszej instancji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. DIAS zauważył, że z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, jak wykazano we wcześniejszej części niniejszej decyzji, że celem skorzystania z ulgi za złe długi było pominięcie stosowania obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, a co za tym idzie chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. Tym bardziej kiedy, jak wykazano w sprawie, kontrahent Strony nie miał obowiązku skorygowania podatku naliczonego. Dlatego też podjęcie przez Spółkę działań po terminie wskazanym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT do terminu przedawnienia, należy uznać za niezgodne z zasadą neutralności i równoważności, a co za tym idzie za działanie zmierzające do uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. Dyrektor IAS wskazał, że mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, organ pierwszej instancji zobligowany był, zdaniem organu odwoławczego, do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% podatku naliczonego. W sprawie nie można mówić o niezawinionym błędzie, który nie przekłada się na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. Przy czym, co wymaga podkreślenia, organ pierwszej instancji w celu uniknięcia wielokrotnego naliczenia dodatkowego zobowiązania od kwot przenoszonych na następny okres rozliczeniowy, jako podstawę obliczenia zobowiązania przyjął wyłącznie kwoty nieprawidłowości w danym okresie. Tym samym organ odwoławczy za nieuzasadnione uznaje zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. DIAS przypomniał, że nie był związany granicami odwołania i w myśl zasady dwuinstancyjności obowiązany jest do powtórnego rozpatrzenia całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wydania decyzji co do jej istoty. Po przeanalizowaniu zatem również tej części ustaleń organu pierwszej instancji, które nie były kwestionowane przez Stronę w ramach złożonego odwołania (brak zakwestionowania w korektach deklaracji kwot wynikających z innych dokumentów niż związane z C. Sp. z o.o.), DIAS uznał je za prawidłowe i w pełni podziela przyjęte przez NUCS ustalenia faktyczne i dokonaną ocenę prawną. Nadto DIAS podkreśliły, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła ww. decyzję DIAS w całości i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUCS oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art 90 ust. 1 Dyrektywy VAT w zw. z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji w której w sprawie zachodzą podstawy do bezpośredniego zastosowania art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT z uwzględnieniem art. 89a ust. 1 u.p.t.u., przy pominięciu warunków, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b i 5 u.p.t.u., w tym przy uwzględnieniu konsekwencji wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, ale i również istnienia przeszkody prawnej wynikającej z przepisów prawa krajowego, aby dochować warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.; art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż Spółka dokonała dobrowolnej korekty swoich rozliczeń podatkowych, stosując się do wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, który stwierdził wadliwą implementację przepisów Dyrektywy VAT w prawie krajowym, a zatem w sytuacji braku jakichkolwiek okoliczności wskazujących na działanie zmierzające do niezgodnego z prawem uszczuplenia wpływów podatkowych Skarbu Państwa; art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 3 oraz art. 76 § 1 i art. 78 o.p. - poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 165 102 zł za miesiące listopad 2017 r., grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r., październik 2018 r. oraz zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec, maj 2018 r. o faktury wykazane w załącznikach VAT-ZD do korekt deklaracji VAT-7 za wskazane okresy, które zostały złożone w dniu 03.08.2021 r., gdyż od ich wystawienia minęły dwa lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Innymi słowy, czy zasadny jest pogląd prawny organu, że prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie przysługiwało Spółce, ponieważ przesłanka wskazana w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w świetle wyroku TSUE, nadal pozostaje w mocy. Drugą kwestią sporną jest zasadność zastosowania przez organ art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wskazał organ "W przedmiotowym postępowaniu stwierdzone zostało, że Spółka w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec, maj 2018 r. zawyżyła kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Okoliczności te obligowały organ pierwszej instancji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego". Przechodząc do rozstrzygnięcia sprawy w zakresie pierwszej spornej kwestii, należy zauważyć, że była ona już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W wyrokach podkreślono, że Krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywanie prawa podatnika (zasada skuteczności) - w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty. (por. – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2022 r. (I SA/Po 858/21). Jeżeli podatnik nie dochował terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez ustawodawcę krajowego, to jest to podstawa do niestosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2022 r. (I SA/Po 859/21). Przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u (przewidziany w nim dwuletni termin zawity) może być w okolicznościach konkretnej sprawy postrzegany jako niezgodny z prawem UE jako naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego, jeśli jego zastosowanie spowodowałoby, że wykonanie uprawnień przyznanych na mocy dyrektywy VAT stałoby się dla podatnika niemożliwe mimo działania przezeń w dobrej wierze. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2022 r. (I SA/Wr 933/21,). Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w całości podziela przedstawione poglądy prawne. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji "D. Sp. z o.o. poinformowała w piśmie, że faktury objęte korektą zostały wystawione na kontrahenta, wobec którego od [...].11.2017 r. toczyło się postępowanie układowe, a następie postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z [...].07.2019 r., sygn. akt. [...] została ogłoszona upadłość. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że możliwość skorzystania z ulgi od nieściągniętych wierzytelności w stosunku do C. pojawiła się wraz z interpretacją przepisów polskiej ustawy o VAT w kontekście regulacji wspólnotowych, która została zaprezentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Według Strony, ograniczenie możliwości korekty do 2 lat, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, pozbawia podatnika prawa do takiej korekty i przez to wykracza poza cel prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. W ocenie Spółki przy ocenie niniejszej sprawy należy pominąć brzmienie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, jako wprowadzającego, w przypadku braku zapłaty podatnikowi należności przez dłużnika, ograniczenie czasowe co do możliwości dokonania korekty, gdyż jest on niezgodny z Dyrektywą VAT. W związku z wadliwą implementacją przepisów Dyrektywy VAT, w ocenie Strony, Spółka powinna mieć możliwość dochodzenia prawa do ulgi również w chwili obecnej. Z kolei w ocenie organu pytanie prejudycjalne NSA inicjujące wydanie wyroku TSUE w sprawie C-335/19 nie dotyczyło kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Zauważyć zatem należy, że jest oczywiste, że TSUE w sprawie C-335/19 nie wypowiadał się w sprawie terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Jednakże Spółka nie dochowała terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez ustawodawcę krajowego. W tej sytuacji zdaniem Sądu istnieje podstawa do niestosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, to w ocenie Sąd organy w sposób nieuprawniony ustaliły Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Abstrahując bowiem od tego, że pozytywna dla Strony weryfikacja okoliczności podanych we wniosku oznaczałaby zasadność zastosowania ulgi oraz brak zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia kwoty zwrotu, to w ocenie Sądu, zastosowanie powołanego przepisu w ogóle nie było w tej sprawie możliwe. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku C-935/19 zakwestionował możliwość stosowania sankcji wynoszącej 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka nie popełniła żadnego oszustwa, a ponadto nie wystąpiło uszczuplenie wpływów budżetowych. Postępowanie zostało bowiem zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zatem nawet gdyby deklaracje korygujące okazały się nieprawidłowe, to i tak skarb państwa dysponował wpłatami uiszczonymi na podstawie deklaracji pierwotnych. Z tego też względu Sąd uznaje, że tezy powołanego wyroku TSUE C-935/19 znajdują pełne zastosowanie w sprawie niniejszej, czyli do sankcji ustalanej wg. stawki 30%. Z tego też powodu organ nie może stosować art. 112b. ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonując weryfikacji skorygowanych rozliczeń Skarżącej. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2022 r. (III SA/Wa 258/22). Sąd uznaje zatem, że organy naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa w szczególności art 90 ust. 1 Dyrektywy VAT w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.