III SA/Wa 2318/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz R.K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem oceny tut. Sądu stała się skarga R.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] sierpnia 2023 r. w przedmiocie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z [...] stycznia 2022 r. Burmistrz Miasta K. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za ww. okres w kwocie 297 zł, uwzględniając w podstawie opodatkowania działkę gruntu przy [...], której skarżący jest właścicielem. Z kolei ostateczną decyzją z [...] czerwca 2022 r., wydaną po wznowieniu postępowania, organ zmienił wysokość zobowiązania podwyższając je do kwoty 450 zł, z uwagi na uwzględnienie w podstawie opodatkowania posadowionego na ww. działce budynku mieszkalnego. Organ po bezskutecznym dwukrotnym wezwaniu skarżącego do przedłożenia informacji dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości uznał bowiem, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że skarżący rozpoczął użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem i wobec tego powinien on stanowić składnik opodatkowania w 2022 r. (k. 23-28 oraz 31-40 akt adm.). Następnie decyzją z [...] listopada 2022 r. organ ponownie zmienił wysokość zobowiązania skarżącego, działając tym razem w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, tj. podwyższył je do kwoty 472 zł. Jak wynika z akt sprawy, podwyższenie kwoty zobowiązania wynikało z uwzględnienia większej powierzchni budynku mieszkalnego posadowionego na działce, aniżeli wzięta pod uwagę w decyzji z [...] czerwca 2022 r. (221 m2 zamiast 193 m2). Sporna decyzja kolegium została wydana na skutek odwołania skarżącego od tej ostatniej decyzji, z 29 listopada 2022 r. Strona nie zgodziła się bowiem z ustaleniem organu, że w 2022 r. rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej: "upol"). Przede wszystkim jednak w ocenie podatnika obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w zakresie posadowionego na działce budynku mieszkalnego powstał dopiero w 2023 r., skoro jego budowa została zakończona 26 października 2022 r., o czym poinformował organ podatkowy (k. 10 i n. akt adm.). Kolegium nie podzieliło tej argumentacji skarżącego i utrzymało w mocy decyzję pierwszo-instancyjną wskazując, że obowiązek podatkowy powstaje nie tylko z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, ale również w roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przez ich ostatecznym wykończeniem. Ta ostatnia okoliczność została zaś prawidłowo ustalona przez organ pierwszej instancji, skoro skarżący przed zakończeniem budowy regulował opłaty za media, złożył deklarację dotyczącą odpadów komunalnych na 4 osoby (od 11.2021 r.) i zameldował pod wskazanym adresem 3 osoby (s. 2 decyzji). W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia spornej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 6 ust. 2 upol poprzez nieuwzględnienie terminu powstania obowiązku podatkowego uzależnionego od istnienia budynku. W motywach skargi podtrzymano pogląd, że wobec zakończenia budowy 26 października 2022 r., obowiązek podatkowy dotyczący powierzchni budynku mieszkalnego powstał w kolejnym roku podatkowym (2023). Niezależnie od powyższego skarżący krytycznie odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie potwierdza jego zdaniem rozpoczęcia użytkowania budynku jeszcze przed jego ostatecznym wykończeniem (zakończeniem budowy) (s. 2 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe w sprawie (s. 2 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem skarżący popierał wnioski i twierdzenia skargi oraz zgłosił wniosek o zwrot kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów, aniżeli w niej podniesione. Dla porządku Sąd wskazuje, że błędne jest stanowisko strony skarżącej, że skoro budowę budynku uwzględnionego przez organ w podstawie opodatkowania zakończono 26 października 2022 r., to obowiązek podatkowy dotyczący tegoż budynku powstał w kolejnym roku podatkowym (2023). Skarżący wybiórczo wskazuje w tym zakresie na początkową część art. 6 ust. 2 upol, pomijając kolejną wymienioną w tym przepisie przesłankę powstania obowiązku podatkowego, tj. "rozpoczęcie użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem". Przy tym argument skarżącego o braku możliwości użytkowania budynku przed zakończeniem budowy (s. 3 skargi) został zakwestionowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się zasadniczo, że rozpoczęcie użytkowania budynku w rozumieniu ww. przepisu oznacza określony stan faktyczny poprzedzający formalne zakończenie budowy (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2344/16, CBOSA). Wobec tego organ mógł co do zasady przyjąć ustalenie, że wobec rozpoczęcia użytkowania budynku mieszkalnego przed formalnym zakończeniem budowy obowiązek podatkowy dotyczący tej składowej opodatkowania powstał jeszcze w 2022 r., stosownie do art. 6 ust. 2 in fine upol. Sąd jednakże tylko sygnalizuje tę kwestię ponieważ ustalenia, które legły u podstaw zastosowania ww. przepisu (w zakresie zamieszkiwania przez skarżącego w budynku już 2022 r.), jak i ich subsumpcja pod wskazaną normę prawną wymykają się kontroli sądowo-administracyjnej w tej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że uwzględnienie budynku mieszkalnego jako składowej zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od nieruchomości za 2022 r. z uwagi na rozpoczęcie jego użytkowania nastąpiło zasadniczo w ostatecznej decyzji wymiarowej z [...] czerwca 2022 r. Skarżący nie odwołał się od tej decyzji (wydanej po wznowieniu postępowania), tymczasem to poprzez jej zaskarżenie (do organu wyższego stopnia i ewentualnie do sądu administracyjnego) należało kwestionować ustalenie o opodatkowaniu budynku mieszkalnego. Sąd zwraca w tym kontekście uwagę na odrębny reżim prawny dotyczący obecnie zaskarżonej decyzji, a wynikający z art. 254 Ordynacji podatkowej i zakreślający granice kognicji tut. Sądu. Na obecnym etapie sprawy kontroli podlega zasadniczo, czy organ miał podstawy prawne do zmiany ww. decyzji z [...] czerwca 2022 r. w związku z uwzględnieniem większej od pierwotnie przyjętej powierzchni budynku mieszkalnego. Natomiast samo ustalenie o objęciu budynku opodatkowaniem było dla organów wiążące i wynikało z ww. ostatecznej (niezaskarżonej) decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej). Należało je podważać, jak zauważono, poprzez zaskarżenie ww. decyzji, która tejże kwestii opodatkowania budynku bezpośrednio dotyczyła. Wobec tego przedstawienie przez kolegium powodów powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do budynku na obecnym etapie postępowania ma przede wszystkim walor informacyjny. Nie oznacza natomiast, że zagadnienie to mogło być przedmiotem polemiki ze strony skarżącego w ramach zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Wskazana odmienność trybu wydania obecnie kwestionowanej decyzji kolegium, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2022 r., rzutuje zarazem na powody ich uchylenia przez Sąd działający w tym zakresie z urzędu (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zdaniem Sądu organy obu instancji wadliwie przyjęły bowiem (implicite), że w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej dopuszczalna była zmiana wysokości zobowiązania skarżącego wobec okoliczności, że powierzchnia budynku, którego użytkowanie rozpoczęto przed ostatecznym wykończeniem różniła się od tej, przyjętej w decyzji z [...] czerwca 2022 r. Z akt sprawy wynika, że organ we wskazanej decyzji przyjął powierzchnię budynku wskazaną w decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę (k. 20 i 38 akt adm.). Natomiast w decyzji z [...] listopada 2022 r. przyjęto (większą) powierzchnię wskazaną przez skarżącego w informacji składanej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości (k. 5, 11 i 16 akt adm.). Różnica wynika więc z odmiennego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy w stosunku do pierwotnej decyzji podwyższającej zobowiązanie podatkowe. Tego błędnego, jak się ostatecznie okazało, ustalenia faktycznego w zakresie powierzchni budynku nie można było jednak konwalidować w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej wymienioną w tym przepisie (§ 1) jest bowiem "zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania". Błąd w ustaleniach faktycznych rzutujący na podstawę opodatkowania nie wypełnia wskazanej przesłanki. Na gruncie podatku od nieruchomości przesłankę tę realizuje zasadniczo zmiana przeznaczenia budynku (np. na usługowy), tj. sytuacja określona w art. 6 ust. 3 upol, przy czym owa zmiana powinna stanowić przypadek trwałej zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania; dopiero taka powoduje zmianę wysokości podatku (por. np. wyrok NSA o sygn. III FSK 651/23, CBOSA). "Zmiany okoliczności faktycznych" nie można natomiast utożsamiać m.in. z odmienną oceną dowodów, bowiem decyzja w tym trybie ma charakter wyjątkowy i nie może zmierzać do powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 2702/16, CBOSA). Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił sporną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzając naruszenie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie (mimo braku ziszczenia się przesłanki zastosowania tego przepisu). Sąd odstępuje od sformułowania wskazań co do dalszego postępowania z uwagi na pierwotny w swej naturze błąd organu (co do braku podstawy prawnej procedowania sprawy skarżącego w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej). O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony przez skarżącego wpis od skargi, orzeczono mając na uwadze art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy.