I SA/Ol 253/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024r. sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2023r., nr SKO.53.902.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza na rzecz strony skarżącej B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 20 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy: Burmistrz [...] decyzją z 24 października 2018 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 101.283 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, tj. położone w [...] przy ul. [...] budynki byłego [...] i [...]. Nie znajdując podstaw do zastosowania do budynków [...] i [...] zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", organ pierwszej instancji powołał się na pismo z 29 sierpnia 2018 r., w którym Warmińsko-Mazurski Wojewódzki Konserwator Zabytków (dalej jako: "WKZ") stwierdził, że budynek [...] nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzją z 8 lutego 2019 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 284/19 oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 1497/21, uchylił wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 130/22, WSA w Olsztynie uchylił decyzję organu odwoławczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie w uzasadnieniu decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazało na uzupełnienie akt administracyjnych o materiał dowodowy nadesłany przez organ pierwszej instancji przy piśmie z 19 września 2022 r. Organ podniósł, że powstały na gruncie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy w odniesieniu do budynków byłego [...] i [...] została spełniona w 2017 r. przesłanka utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2067 ze zm.), dalej jako: "u.o.z.o.z.". W tym zakresie organ powołał się na ustalenia postępowania, z których wynikało, że sporne budynki wpisano do rejestru zabytków na podstawie decyzji WKZ z 17 grudnia 2003 r. Wskazał, że wobec rozbieżnych stanowisk WKZ w pismach z 10 maja 2017 r. i 12 października 2016 r., wystąpiono ponownie o ocenę w zakresie utrzymania i konserwacji posiadanych przez spółkę nieruchomości. W piśmie z 29 sierpnia 2018 r. WKZ poinformował, że w stosunku do budynku [...] z [...] nie zachodzi przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., m.in. z uwagi na: rozwiniętą korozję biologiczną w obrębie piwnic budynku [...], odspojenia warstw malarskich urządzeń wchodzących w skład oryginalnego wyposażenia, zanieczyszczone elewacje z licznymi ubytkami wypraw tynkarskich, stolarki okienne częściowo pozbawione szklenia lub ze spękaniami i ubytkami. WKZ wskazał, że ocena stanu obiektu została określona na podstawie kontroli przeprowadzonej w 2017 r. i dotyczy stanu obecnego, zaś opinia z 2016 r. była omyłkowa. Organ odwoławczy powołał się również na pismo z 14 grudnia 2022 r., którym WKZ poinformował, że właściciel obiektu nie występował w 2017 r. o wydanie pozwolenia na przeprowadzenie prac wypełniających definicję utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami u.o.z.o.z., nie uzyskał pozwolenia konserwatorskiego oraz nie zostały przeprowadzone prace konserwatorskie. Podtrzymał stanowisko zawarte w piśmie z 10 maja 2017 r., że budynki dawnego [...] i [...] nie były w 2017 r. utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Ponownie wskazał, że opinia z 12 października 2016 r. była omyłkowa. Podał, że nieużytkowany zabytkowy budynek [...] z [...] nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. co najmniej od 2007 r., co potwierdza opinia z 8 sierpnia 2007 r. Ponadto protokół z kontroli z 5 października 2016 r. daje podstawę organowi konserwatorskiemu do stwierdzenia, że budynek od lat nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. WKZ wyjaśnił, że opinia dotycząca utrzymania obiektu zgodnie z u.o.z.o.z. została wydana na podstawie protokołów kontroli zabytku oraz analizy dokumentów urzędowych z lat wcześniejszych i dotyczy stanu na 2017 r. Ponadto stan obiektu wskazuje na wieloletnie zaniedbania i brak realizacji obowiązków z art. 5 u.o.z.o.z. SKO wskazało, że spółka na przestrzeni kilku ostatnich lat podejmowała działania mające na celu zabezpieczenie nieruchomości. Jednak prace zostały wykonane bez pozwolenia konserwatorskiego, co nie może być uznane za "zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie" (art. 5 ust. 3 u.o.z.o.z.), gdyż to nie właściciel ma możliwość oceny rodzajów i sposobu zabezpieczenia nieruchomości zabytkowej, a wyłącznie właściwy organ. Spółka nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że w 2017 r. sporne nieruchomości były utrzymywane w sposób należyty i konserwowany zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Za taki dowód nie można uznać opinii WKZ z 12 października 2016 r., gdyż w pismach z 29 sierpnia 2018 r. oraz 14 grudnia 2022 r. organ ten stwierdził, że ww. opinia była omyłkowa. Organy podatkowe nie mają kompetencji, aby oceniać, z jakich przyczyn do omyłki tej doszło. Skoro zaś autor opinii przyznaje, że jej konkluzja była omyłkowa, to stanowisko to trzeba uznać za wiarygodne. Zdaniem organu, powyższych ustaleń nie podważają twierdzenia spółki, że kluczowe jest zapoznanie się ze stanem budynku w latach 2008-2013, kiedy to poprzedni właściciel korzystał ze zwolnienia podatkowego, a także ze stanem nieruchomości w dacie nabycia przez spółkę w 2014 r. Istotne w sprawie było bowiem ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami u.o.z.o.z., a nie czy podejmuje działania (ma zamiar ich podejmowania), które nawet przyczyniają się do niepogarszania się stanu nieruchomości. Ponadto istotny jest stan nieruchomości w badanym roku, a nie na przestrzeni kilku lat. Odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych spółki organ odwoławczy podniósł, że wielokrotnie wyrażane w sprawie stanowisko WKZ jest spójne i konsekwentne, poza jedną opinią z 2016 r., którą później organ ten ocenił jako omyłkową. Ponadto, skoro spółka nie występowała o zgodę na przeprowadzenie prac konserwatorskich, a tylko tego rodzaju działania dowiodłyby, że zabiega ona o poprawę ich stanu, to nie podważy tego ani opinia biegłego, ani zeznania świadków czy strony postępowania. Organ odniósł się również do przedłożonych przez stronę zastrzeżeń do zaleceń pokontrolnych i wyroku WSA w Olsztynie z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II SA/O1 380/22, uchylającego akt WKZ z 28 lutego 2022 r. w części odmowy zmiany zaleceń pokontrolnych wydanych w dniu 14 października 2021 r. Wskazał, że Sąd stwierdził, że przeprowadzone w 2021 r. czynności kontrolne ewidentnie stanowiły podstawę do wydania zaleceń pokontrolnych wskazanych w związku z zagrożeniem zniszczenia autentycznej substancji zabytkowej (np. obowiązek zabezpieczenia dziur w elewacjach i otworach okiennych, obowiązek uzupełnienia brakujących elementów instalacji rynnowo-spustowej czy lóż, obowiązek przeprowadzenia oceny stanu technicznego pokrycia dachowego). Sąd jednocześnie wskazał, że obowiązek przeprowadzenia prac konserwatorskich lub robót budowlanych może być nałożony jedynie decyzją, a zatem WKZ nie był władny uczynić tego na podstawie zaleceń pokontrolnych. Reasumując, organ stwierdził, że wnioskowane dowody były niecelowe i odnosiły się do okoliczności niebudzących wątpliwości, a zatem zachodziły podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodów. Odwołując się zaś do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, organ podniósł, że spółka nabyła nieruchomość w ramach działalności gospodarczej i za środki pochodzące z tej działalności. Nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze i została ujęta na koncie księgowym 080. Spółka odliczyła podatek VAT od zakupu nieruchomości, a koszty remontów księguje na kontach kosztowych. Zachodzi więc związek nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki, który nie ogranicza się wyłącznie do posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. W skardze na powyższą decyzję spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", polegające na błędnej i sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, w szczególności pism WKZ z 10 maja 2017 r. i 29 sierpnia 2018 r., protokołów WKZ z czynności kontrolnych z 5 października 2016 r. i 12 kwietnia 2017 r., a w konsekwencji błędnym uznaniu, że budynek nie jest utrzymywany oraz konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; 2) art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. polegające na niedopuszczeniu jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; 3) art. 209 O.p. poprzez jego niezastosowanie i naruszenie gwarancji prawa strony do udziału w postępowaniu toczącym się przed organem współdziałającym; 4) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 pkt 2 u.o.z.o.z. poprzez ich niezastosowanie wskutek błędnej oceny stanu faktycznego i uznanie, że skarżąca nie utrzymuje i nie konserwuje nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; 5) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że nieruchomość związana jest z prowadzoną przez spółkę działalność gospodarczą. W uzasadnieniu pierwszego z przywołanych w petitum skargi zarzutów strona podniosła, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji powołał się m.in. na pismo WKZ z 29 sierpnia 2018 r., w którym wskazano, że ocena stanu utrzymania obiektu i działek została określona na podstawie kontroli obiektu przeprowadzonej w 2017 r., choć z protokołu czynności kontrolnych WKZ z 12 kwietnia 2017 r. nie wynika to, co zostało przedstawione w ww. piśmie z 29 sierpnia 2018 r. Zapisy protokołu z kontroli z 12 kwietnia 2017 r. nie wskazują bowiem na rozwiniętą korozje biologiczną w obrębie piwnic budynku [...], odspojenia warstw malarskich urządzeń wchodzących w skład oryginalnego wyposażenia, zanieczyszczone elewacje z licznymi ubytkami wypraw tynkarskich, stolarkę okienną częściowo pozbawioną szklenia lub ze spękaniami i ubytkami. Przy czym opinia WKZ z 12 października 2016 r. odpowiada ustaleniom zawartym w protokole czynności kontrolnych z 5 października 2016 r., w toku których nie stwierdzono nieprawidłowości, na które wskazuje WKZ w piśmie z 29 sierpnia 2018 r. Zdaniem strony, protokoły z czynności kontrolnych były kluczowymi dowodami ze względu na moc dowodową dokumentu urzędowego, zaś prowadzona z WKZ korespondencja była nieprecyzyjna i niespójna. Treść protokołów sporządzonych na podstawie art. 39 ust. 1 u.o.z.o.z. jest o tyle istotna, że stanowią one dokumenty urzędowe stosownie do przepisu art. 194 § 1 O.p. Dokumentu urzędowego nie stanowi zaś pismo WKZ z 29 sierpnia 2018 r., które zawiera elementy ocenne, a przy tym ocena ta została dokonana w świetle przyjętej przez WKZ wykładni przepisu u.p.o.l. Ponadto z niezrozumiałych powodów organ zakwestionował opinię z 2016 r., wskazując na wydaną po prawie dwóch latach opinię z 2018 r. Strona wskazała na brak rzetelności i obiektywizmu w działaniach WKZ, który z jednej strony zakwestionował opinię z 2016 r., a tym samym protokół pokontrolny z 2016 r., z których wynika, że spółka utrzymywała i konserwowała zabytek zgodnie z przepisami u.o.z.o.z., a z drugiej strony powołał się na nie w celu wykazania, że zabytek uległ pogorszeniu. Wskazano również, że w piśmie z dnia 29 sierpnia 2018 r. znajduje się stwierdzenie, że ocena stanu utrzymania obiektu i działek została określona na podstawie kontroli przeprowadzonej w 2017 r. bez wskazania konkretnej daty. Ponadto w piśmie tym wskazano, że ocena stanu utrzymania nieruchomości dotyczy stanu na dzień 29 sierpnia 2018 r., chociaż postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego na 2017 r. Również pismo WKZ z 10 maja 2017 r. zawiera omyłki, nieścisłości i wewnętrzne sprzeczności. Pismo to nie pokrywa się z wynikami kontroli z 5 października 2016 r. i 12 kwietnia 2017 r. WKZ dopiero w piśmie z 29 sierpnia 2018 r. odniósł się do opinii z 12 października 2016 r. i to w sposób lakoniczny, wskazując, że była ona "omyłkowa". Nie sprecyzował przy tym, która opinia z 2016 r. była omyłkowa. Treść pisma organu pierwszej instancji z 6 lipca 2017 r. wskazuje, że właściwie scedował on na WKZ rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. strona podniosła, że na podstawie dokumentów z okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja, trudno było dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego. Wskazano, że z jednej strony organ podnosi, że nie dysponuje wiedzą specjalistyczną, w związku z czym występuje do WKZ o wydanie opinii, a z drugiej strony - organ odmawia przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, uznając, że opinie WKZ pozwoliły dokonać ustaleń faktycznych. W ocenie strony, jakkolwiek opinia konserwatora zawiera ocenę prawną sprawy, to jest ona tylko jednym, a nie jedynym dowodem, i nie jest wykluczone przeprowadzenie opinii biegłego w sprawach z zakresu ochrony zabytków (wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., II OSK 1885/11). W ocenie strony, organ naruszył też art. 209 O.p., gdyż ograniczył współdziałanie organów do uzyskania stanowiska WKZ z pominięciem reguł wynikających z ww. przepisu, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 pkt 2 u.o.z.o.z., strona podniosła, że "utrzymywanie" zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków można sprowadzić do zabezpieczenia zabytku przed zniszczeniem, uszkodzeniem i dewastacją. Z powyższego wynika, że niezbędne jest istnienie punktu odniesienia oceny, czyli stanu zachowania zabytku w dacie objęcia go we władanie przez podatnika. Powyższe potwierdzają także wnioski wynikające ze słownikowej definicji pojęcia "konserwować". W tym zaś zakresie ani organ podatkowy, ani WKZ, nie zdołali wykazać, na czym konkretnie polegają uchybienia strony. Stan zabytku jest bowiem konsekwencją działań lub zaniechań zarówno poprzednich właścicieli, jak i organu powołanego do ochrony zabytków. Organ w zupełności zaniechał zbadania tych kwestii, choć opisany stan budynku i wyposażenia datowany był już w momencie jego nabycia przez skarżącą w 2014 r. Ponadto organ podniósł, że prace wykonane przez spółkę nie wskazują na utrzymanie i konserwację obiektu zgodnie z przepisami u.o.z.o.z., ale jednocześnie nie wskazał, jakie konkretnie działania w 2017 r. spółka winna była podjąć, przy czym w 2017 r. WKZ nie znalazł podstaw do wydania zaleceń konserwatorskich. Uzasadniając końcowo zarzut naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., spółka powołała się na wyroki TK z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, oraz na brak faktycznego wykorzystywania nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa. W jej ocenie, ww. przepis powoduje poważne wątpliwości interpretacyjne, a zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 2a O.p. Nadto spółka podniosła, że nie posiada ewidencji środków trwałych dla spornej nieruchomości, a w jej księgach nie widnieją koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi dotyczącymi nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga była zasadna. Kontrola legalności aktualnie zaskarżonej decyzji została dokonana z uwzględnieniem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 130/22, stosownie do art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie zaś do 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istota powstałego w sprawie sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego koncentrowała się wokół spełnienia jednego z warunków zwolnienia od podatku od nieruchomości unormowanego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Stosownie do tego przepisu od podatku od nieruchomości ustawodawca zwolnił grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie był sporny zarówno pierwszy, jak i trzeci z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. indywidualne wpisanie gruntów i budynków do rejestru zabytków oraz brak zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Z punktu widzenia istoty rozpoznanej sprawy kluczowy był zaś warunek utrzymania i konserwacji gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Ustalając zakres znaczeniowy spornego warunku zwolnienia podatkowego, należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował sposobu rozumienia utrzymania i konserwacji gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Uwzględniając wykładnię językową, należy stwierdzić, że chodzi o spełnienie warunku odnoszącego się do: po pierwsze - utrzymania, zaś po drugie -konserwacji danych gruntów i budynków, przy czym oba te elementy muszą być łącznie spełnione. Jednocześnie nie chodzi o jakikolwiek sposób rozumienia tych dwóch pojęć, ale o taki sposób rozumienia, który można określić jako kierunkowy w tym sensie, że utrzymanie i konserwacja gruntów i budynków mają być zgodne z przepisami o ochronie zabytków. Taki sposób odesłania oznacza zatem, że przepisy o ochronie zabytków mają istotne znaczenie dla oceny spełnienia warunku utrzymania i konserwacji gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków (wyroki NSA z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3894/21, z 17 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1069/22; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej). Zatem regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. znajduje uzupełnienie w unormowaniach u.o.z.o.z., zwłaszcza w art. 5 tej ustawy, zgodnie z którym opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu przez niego warunków do: 1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; 2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; 3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; 4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; 5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Założeniem wprowadzenia przez ustawodawcę powyższego zwolnienia podatkowego było zmotywowanie podatnika do podejmowania działań mających na celu utrzymanie i konserwację obiektu zabytkowego (wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 831/13). Sąd podziela przy tym stanowisko, że nie ma wymogu dla uzyskania zwolnienia podatkowego, aby wszelkie możliwe prace w zakresie "utrzymania i konserwacji" zabytku były wykonane w jednym roku podatkowym, gdyż opieka i ochrona zabytku ma charakter stały, a nie jednorazowy (wyrok NSA z 17 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1069/22). Istotą tej przesłanki zwolnienia jest wykazanie przez podatnika, że posiada określony plan działania (harmonogram), związany z opieką nad zabytkiem i jego utrzymaniem zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Warunkiem zwolnienia podatkowego nie jest też brak stwierdzenia naruszeń przepisów o ochronie zabytków, czy też brak zastosowania wobec podatnika działań dyscyplinujących bądź sankcyjnych. Warunek utrzymania i konserwacji jest warunkiem pozytywnym, wymagającym stosownego wykazania w toku postępowania dowodowego. Jednocześnie wskazania wymaga, że dla oceny spełnienia analizowanej przesłanki zwolnienia przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie ustanawia żadnych szczególnych reguł dowodowych czy proceduralnych. Ustawodawca nie precyzuje konkretnego sposobu wykazania przesłanki zwolnienia, wskazując przykładowo na określony dokument, czy też jego treść. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że ustalenie, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków co do zasady powinno nastąpić w oparciu o stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego (wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3137/21). Skoro bowiem stosownie do art. 38 ust. 1 u.o.z.o.z. kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, to organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej w razie wątpliwości powinny zwrócić się do się do nadzoru konserwatorskiego o informacje dotyczące wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Informacje, udzielone przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego, powinny dotyczyć kwestii związanych ze stanem danego obiektu, obowiązkami ciążącymi na właścicielu obiektu, zwłaszcza wynikającymi z zaleceń i decyzji tego organu wydawanych na podstawie u.o.z.o.z. Stanowisko organu nadzoru konserwatorskiego może przy tym przyjąć formę przedstawienia przez podatnika odpowiedniego zaświadczenia albo poprzez uzyskanie stosownych informacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego od organów nadzoru konserwatorskiego (wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3137/21). Ponadto z przepisu art. 25 u.o.z.o.z. wynika, że w sytuacji zagospodarowania na cele użytkowe zabytku nieruchomego właściciel lub posiadacz zabytku winien posiadać dokumentację konserwatorską określającą stan zachowania zabytku nieruchomego i możliwości jego adaptacji, z uwzględnieniem historycznej funkcji i wartości tego zabytku, uzgodnionego z wojewódzkim konserwatorem zabytków programu zagospodarowania zabytku wraz z otoczeniem, a na jego wniosek – zgodnie z art. 27 ustawy – wojewódzki konserwator zabytków przedstawia, w formie pisemnej, zalecenia konserwatorskie, określające sposób korzystania z zabytku, jego zabezpieczenia i wykonania prac konserwatorskich, a także zakres dopuszczalnych zmian, które mogą być wprowadzone w tym zabytku. Podkreślenia wymaga, że kwestia oceny, czy i w jakim zakresie została spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. należy do organu podatkowego. Organ nadzoru konserwatorskiego nie jest uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie spełnienia bądź niespełnienia przesłanki zwolnienia podatkowego. Opinia, czy też stanowisko organu właściwego w sprawie ochrony zabytków jest dowodem bardzo istotnym, ale ostatecznie to do organu podatkowego należy ustalenie spełnienia danego rodzaju przesłanki z przepisu podatkowego (wyrok NSA z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2885/19). W tym miejscu w odniesieniu do zarzutów skargi podkreślenia wymaga, że z obowiązujących przepisów nie wynika, aby w sprawie zastosowanie miała konstrukcja prawna wynikająca z art. 209 O.p., a więc obligatoryjne uzyskanie przed wydaniem decyzji stanowiska, w tym opinii lub zgody wydanej przez inny organ, którym to stanowiskiem organ wydający decyzję byłby związany (wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3567/15). Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżąca spółka nie przedstawiła zaświadczenia, z którego wynikałoby, że w 2017 r. utrzymywała i konserwowała nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Nie przedłożyła też dokumentacji konserwatorskiej określającej stan zachowania zabytku nieruchomego, o której mowa w art. 25 u.o.z.o.z. Wobec powyższego organy podatkowe, dążąc do ustalenia, czy nieruchomość była utrzymywana zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. wystąpiły o zajęcie stanowiska do właściwego w sprawie ochrony zabytków organu. W ocenie Sądu, pozyskane w toku postępowania przez organy obu instancji opinie organu konserwatorskiego dotyczące zabytku (łącznie 6 opinii WKZ dotyczących lat 2007-2017, tj. pisma: z 8 sierpnia 2007 r., z 12 października 2016 r., z 10 maja 2017 r., z 31 lipca 2018 r., z 29 sierpnia 2018 r. oraz z 14 grudnia 2022 r.) nie były niepodważalne, a rzeczą organu podatkowego – w świetle wiążącego ten organ zapadłego w sprawie wyroku WSA w Olsztynie – była ich ocena w kontekście pozostałych zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, w szczególności protokołów z czynności kontrolnych WKZ z 5 października 2016 r. oraz z 12 kwietnia 2017 r. Ocena ta powinna być dokonana z uwzględnieniem wiążącej w sprawie oceny prawnej wyrażonej przez NSA i powtórzonej następnie przez WSA w Olsztynie, że protokoły z czynności kontrolnych WKZ z 5 października 2016 r. oraz z 12 kwietnia 2017 r. mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią materiał źródłowy dla innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym także dla pism WKZ z 10 maja 2017 r. i 29 sierpnia 2018 r. Ilość wydanych w sprawie opinii organu konserwatorskiego, przy braku konsekwencji wyrażonych w nich ocen co do realizacji przez stronę (a także poprzedniego właściciela nieruchomości) w latach 2007-2017 obowiązku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, jak również braku spójności najbardziej istotnych z uwagi na ramy czasowe postępowania opinii WKZ z 10 maja 2017 r. i 29 sierpnia 2018 r. oraz protokołów z czynności kontrolnych z 5 października 2016 r. i z 12 kwietnia 2017 r., na podstawie których te opinie zostały wydane, wskazuje, że w sprawie w dalszym ciągu nie wyjaśniono istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Przede wszystkim organ odwoławczy, pomimo oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wiążących w sprawie wyrokach NSA i WSA w Olsztynie, nie odniósł się do podnoszonej konsekwentnie przez stronę w toku zarówno postępowania podatkowego, jak i w toku postępowania sądowego, argumentacji dotyczącej braku spójności pomiędzy treścią opinii WKZ z 29 sierpnia 2018 r. i treścią protokołu z czynności kontrolnych z 12 kwietnia 2017 r., w sytuacji gdy to właśnie ten protokół miał stanowić podstawę do oceny stanu utrzymania obiektu w ww. opinii. Organ podatkowy był obowiązany do dokonania oceny wiarygodności poszczególnych dowodów z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Powinien też uwzględnić, że w przypadku, gdy podstawą ustaleń faktycznych były zarówno dowody źródłowe, jak i dowody przetworzone, skuteczność przyjęcia dowodu przetworzonego jako dowodu w sprawie była uzależniona od tego, by sformułowane w nim analizy znajdowały potwierdzenie w materiale źródłowym. Konieczne w sprawie było zatem wyjaśnienie, w oparciu o jaki w istocie materiał dowodowy została wydana opinia WKZ z 29 sierpnia 2018 r. i czy protokół z czynności kontrolnych z 2017 r. stanowił wyłączną jej podstawę. Organ powinien był dokonać konfrontacji treści obu dowodów i przedstawić szczegółową analizę w zakresie, któremu z tych dowodów przyznaje wiarygodność, a któremu z nich tej wiarygodności odmawia, bądź też np. uznaje, że dowód ten nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnieniu istoty sprawy nie mogło służyć wystąpienie przez organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu o kolejną opinię WKZ z 14 grudnia 2022 r., która w zasadzie powieliła treść opinii tego organu z 29 sierpnia 2018 r. i nie przyczyniła się do wyjaśnienia, w oparciu o jakie materiały źródłowe wydano opinię z 29 sierpnia 2018 r. i w jakiej relacji pozostaje ona do protokołu z czynności kontrolnych z 2017 r. Organ odwoławczy powinien był też odnieść się w zaskarżonej decyzji do kwestii diametralnej zmiany stanowiska WKZ w 2018 r. w odniesieniu do stanowiska zajętego w opinii tego organu z 12 października 2016 r. opartej na ustaleniach dokonanych w toku czynności kontrolnych w dniu 5 października 2016 r. Zdawkowe i lakoniczne wyjaśnienie przez WKZ, że opinia z 2016 r. była omyłkowa jest niewystarczające w świetle akt sprawy, z których wynika, że w okresie poprzedzającym wydanie tej opinii nie było kwestionowane spełnienie przez stronę obowiązku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a treść protokołu z czynności kontrolnych z 5 października 2016 r. również nie wskazuje na wystąpienie w zabytku podnoszonych w późniejszych opiniach WKZ okoliczności takich jak rozwinięta korozja biologiczna, odspojenie warstw malarskich, zanieczyszczone elewacje z licznymi ubytkami wypraw tynkarskich, czy pozbawione częściowo szklenia stolarka okienna ze spękaniami i ubytkami. Zdaniem Sądu, wobec powstałych w sprawie wielu wątpliwości co do treści włączonych do akt sprawy opinii WKZ, wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych powinno nastąpić poprzez włączenie do akt postępowania dokumentacji gromadzonej przez WKZ stanowiącej materiał źródłowy dla dokonanych przez ten organ następczo ocen. Na aprobatę nie mogło zasługiwać stanowisko organu odwoławczego, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparł się wyłącznie na treści opinii WKZ, z całkowitym pominięciem analizy treści dokumentów urzędowych, w oparciu, o które opinie te zostały wytworzone, tj. protokołów z czynności kontrolnych przeprowadzonych w 2016 r. i 2017 r. W sytuacji braku spójności pomiędzy opiniami WKZ z 29 sierpnia 2018 r. oraz z 14 grudnia 2022 r. odnoszącymi się wprost do badanego roku podatkowego z ustaleniami tego organu w protokole z czynności sprawdzających z 12 kwietnia 2017 r. istotne było przede wszystkim wyjaśnienie, czy protokół ten stanowił wyłączny materiał źródłowy w oparciu, o który dokonano oceny stanu utrzymania obiektu, czy też materiał ten był szerszy i obejmował również kwerendę archiwalną, jak wskazano w piśmie WKZ z 31 lipca 2018 r., która uzasadniała dokonanie takiej, a nie innej oceny stanu utrzymania obiektu. W przypadku bowiem, gdy same opinie WKZ nie pozwalają na dokonanie bezsprzecznych ustaleń stanu faktycznego, konieczne było sięgnięcie w bardziej pogłębionym zakresie do materiału źródłowego, w oparciu, o które opinie te zostały wydane. Ustalenie zakresu koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego powinno nastąpić z udziałem WKZ i nie można na tym etapie postępowania wykluczyć, że zasadnym może okazać się zgłoszony przez stronę w toku postępowania wniosek o włączenie do akt sprawy całej dokumentacji konserwatorskiej, obejmującej nie tylko badany rok podatkowy. W związku z tym Sąd uznał również za przedwczesną ocenę organu już na tym etapie postępowania, kiedy to nie zebrano jeszcze dostatecznego materiału dowodowego, o niezasadności wniosków dowodowych strony składanych w toku postępowania. I choć nie ulega wątpliwości, że dla oceny warunków zachowania zwolnienia podatkowego w 2017 r. zasadnicze są ustalenia dotyczące oceny stanu zabytku w danym roku podatkowym, to jednak wyjaśnienie kwestii omyłkowego charakteru opinii WKZ wydanej 12 października 2016 r. może wymagać również przeprowadzenia dowodów z posiadanych przez WKZ materiałów źródłowych w szerszej perspektywie czasowej. Wskazania wymaga, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy powinien się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Wynik tej oceny co do zasady jest wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne, w całości lub w części. Należy zauważyć, że w przypadku - jak w niniejszej sprawie - gdy dowody nie są spójne, niespójności te powinny być usuwane w drodze analizy dowodów i oceny ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Organ podatkowy może zatem jednym z dowodów dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się musi jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie może więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Musi też wyjaśnić dokonaną ocenę dowodów w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wymogom tym organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie sprostał, przyjmując, że włączone do akt sprawy opinie WKZ potwierdzają w sposób niebudzący wątpliwości brak zachowania przez stronę spornej przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i pomijając całkowicie w analizie materiału dowodowego protokoły z czynności kontrolnych przeprowadzonych w 2016 r. i 2017 r. Dowodem przesądzającym o braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego nie mogło być też ustalenie o braku podejmowania przez skarżącą spółkę w 2017 r. prac konserwatorskich i niewystępowaniu o pozwolenie na przeprowadzenie takich prac, gdyż jak już wyżej wskazano, nie ma wymogu dla uzyskania zwolnienia podatkowego, aby prace w zakresie "utrzymania i konserwacji" zabytku były wykonywane w jednym roku podatkowym, gdyż opieka i ochrona zabytku ma charakter stały, a nie jednorazowy. Obowiązkiem organu odwoławczego było zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ma to podstawowe znaczenie z materialnoprawnego punktu widzenia, ponieważ pozwala zbudować pełną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, niezbędną dla prawidłowej subsumpcji oraz wydania decyzji podatkowej. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia dowodów oznacza dochodzenie do wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sposób dokładny i obiektywny. Wnioski wyciągnięte przez organ mogą być poprawnie sformułowane tylko wtedy, gdy poszczególne dowody będą ocenione w związku z całym zebranym materiałem dowodowym, we wzajemnej ze sobą łączności. Wnioski te nie mogą przekraczać granic swobodnej oceny dowodów, powinny być przekonujące i stanowić logiczną całość. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, ze wskazanych wyżej powodów, tych wymogów nie spełnia, przez co naruszone zostały przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji organ przedwcześnie odmówił zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Sąd uznał również za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do tego przepisu przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wynik literalnej wykładni analizowanego przepisu mógłby wskazywać, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Pogląd ten został jednakże zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, a następnie w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wyjaśnienia sposobu definiowania relacji związania z prowadzoną działalnością gospodarczą podjął się NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W wyroku tym stwierdzono m.in., że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu można "(...) uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (...)". A zatem w sytuacji, gdy przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do jej prowadzenia. W pozostałych zaś przypadkach z istoty i celu określenia dotyczącego relacji związania z tą działalnością konieczne staje się poszukiwanie pewnych jej przejawów w postaci określonych zachowań podmiotów. Jeżeli zatem w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można jednak wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 151 § 1 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Cele te mogą być: zarobkowe i niezarobkowe. Można przyjąć, że spółka z o.o. może powstać: 1) w celach zarobkowych; 2) w celach gospodarczych niemających charakteru zarobkowego (not for profit); 3) w celu niegospodarczym (non profit) (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 7 i 9). Uwzględniając powyższe, należy uznać również za zasadny zarzut skargi dotyczący błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z odpisu KRS wynika, że zakres działalności skarżącej był w badanym 2017 r. bardzo szeroki i obejmował, oprócz PKD [...], jak również działalność organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz pozostałą działalność usługową w zakresie rezerwacji i działalności z nią związane, działalność muzeów, działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Wprawdzie organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na fakt, że spółka nabyła nieruchomość w ramach działalności gospodarczej i za środki pochodzące z tej działalności, jak również, że dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu nieruchomości i uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów koszty remontów, to jednak na okoliczności te organ nie przedstawił w aktach administracyjnych stosownych dowodów, co uniemożliwiło Sądowi weryfikację podniesionych przez stronę w skardze twierdzeń, że nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz że strona nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w związku z nieruchomością. Powyższa kwestia wymaga zatem dalszego wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego stosownie do wiążących organ zaleceń co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w sprawie wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Ol 130/22. Z przyczyn wskazanych już powyżej Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 209 O.p., przyjmując, że w sprawie organ podatkowy nie był obligatoryjne zobowiązany do uzyskania przed wydaniem decyzji stanowiska, w tym opinii lub zgody wydanej przez inny organ, którym to stanowiskiem organ wydający decyzję byłby związany. Ponadto, zdaniem Sądu, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią tej zasady chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak zaś stwierdził NSA w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22, "(...) zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (...)". Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Sąd nie uznał za zasadne również twierdzeń spółki co do braku wskazania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia dla wyłączenia gruntów ze zwolnienia podatkowego. Jak bowiem wynika z decyzji organu pierwszej instancji, do podstawy opodatkowania przyjęto wyłącznie powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem decyzją tą nie objęto przedmiotów opodatkowania w postaci gruntów. Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie miał na względzie wywody i wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono zaś na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis od skargi w wysokości 2.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400 zł oraz kwota 17 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.