III SA/Wa 2317/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi P.P. (dalej: strona lub skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] lutego 2024 r., znak: [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 23 stycznia 2023 r., nr [...], którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2010 rok, w kwocie należności głównej 124.097 zł plus odsetki za zwłokę. Tytuł wykonawczy został doręczony stronie 13 lutego 2023 r. Podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora IAS z [...] września 2022 r., nr [...], którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2021 r., nr [...] i określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 124.097 zł. Pismem z 20 lutego 2023 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Prowadzonej egzekucji zarzucił naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z 17 sierpnia 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 556 ze zm., dalej także u.p.e.a.) w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej jako u.k.s.), art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej także O.p.), poprzez błędne określenie wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę; - art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 oraz art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez niedoręczenie stronie upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz niewskazanie przez organ w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku doręczenia stronie upomnienia; - art. 35 § 1 u.p.e.a., poprzez jednoczesne wydanie tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu, co uniemożliwiło stronie skuteczne wniesienie zarzutów, których skutkiem powinno być zawieszenie postępowania egzekucyjnego; - art. 7 § 2 oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6, 7, 8 § ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej także k.p.a.), poprzez naruszenie zasady niezbędności postępowania egzekucyjnego i zastosowanie zbędnego, a przy tym uciążliwego dla strony środka egzekucyjnego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie tytułu wykonawczego z 23 stycznia 2023 r. nr [...] oraz uchylenie wszystkich dokonanych na jego podstawie czynności, a także na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako: Naczelnik US) postanowieniem z [...] maja 2023 r., nr [...], uznał zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne określenie wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę w części, dotyczącej braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. za okres od 11 marca 2022 r. do 22 września 2022 r.; natomiast oddalił pozostałe zarzuty (zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne określenie wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę w części dotyczącej braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s. za okres: od 29 marca 2016 r. do 16 stycznia 2017 r., od 29 maja 2020 r. do 8 grudnia 2021 r. oraz zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. za okres od 27 marca 2017 r. do 22 maja 2017 r., jak i zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane). Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2023 r., nr [...], Naczelnik US na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego z 23 stycznia 2023 r., nr [...] i uchylił dokonane czynności egzekucyjne. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Strona wniosła zażalenie na postanowienie z [...] maja 2023 r., nr [...], w sprawie wniesionych zarzutów. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r., nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na konieczność rzetelnego zbadania, czy w sprawie zachodzą przesłanki nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Naczelnik US po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z [...] grudnia 2023 r., nr [...], postanowił: 1. uznać zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne określenie wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę w części dotyczącej braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., za okres od 11 marca 2022 r. do 22 września 2022 r. 2. oddalić zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne określenie wysokości należności , pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę w części dotyczącej braku zastosowania przerw i w naliczaniu odsetek, zgodnie z: - art. 24 ust. 5 u.k.s. za okres od 29 marca 2016 do 16 stycznia 2017 r., - art. 24 ust. 5 u.k.s. za okres od 29 maja 2020 r. do 8 grudnia 2021 r., - art. 54 § 1 pkt 3 O.p. za okres od 27 marca 2017 r. do 22 maja 2017 r. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3, art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., poprzez błędne określenie wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę w okresach od 27 marca 2017 r. do 22 maja 2017 r. oraz od 29 maja 2020 r. do 8 grudnia 2021 r.; - art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 oraz art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez niedoręczenie stronie upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz niewskazanie przez organ w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku doręczenia stronie upomnienia; - art. 35 § 1 u.p.e.a., poprzez jednoczesne wydanie tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu, co uniemożliwiło stronie skuteczne wniesienie zarzutów, których skutkiem powinno być zawieszenie postępowania egzekucyjnego; - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez prowadzenie egzekucji i ustanowienie zajęć w ramach postępowania egzekucyjnego na rachunkach bankowych strony, podczas gdy decyzja Dyrektora będąca podstawą niniejszego postępowania została uchylona w trakcie prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego, wyrokiem WSA w Warszawie z 29 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/22, co prowadzi do nieistnienia obowiązku podatkowego ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji go ustanawiającej; - art. 7 § 2 oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6, 7, 8 § 1 k.p.a., poprzez naruszenie zasady niezbędności postępowania egzekucyjnego i zastosowanie zbędnego, a przy tym uciążliwego dla strony środka egzekucyjnego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych. Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US uznał zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne określenie wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę w części dotyczącej braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. za okres od 11 marca 2022 r. do 22 września 2022 r. W niniejszej sprawie przerwa powinna być naliczona od 11 marca 2022 r., a nie jak wskazał skarżący - od 21 lutego 2022 r., bowiem odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego 10 stycznia 2022 r. Licząc dwumiesięczny okres od następnego dnia po dniu otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, jest to 11 marca 2022 r. W konsekwencji, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] czerwca 2023 r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego z 23 stycznia 2023 r., nr [...] i uchylił dokonane czynności egzekucyjne. Przerwa nie została uwzględniona w ww. tytule wykonawczym, zatem organ pierwszej instancji prawidłowo uznał zarzut za zasadny. Dyrektor IAS nie uwzględnił następnej ze wskazywanych przez stronę przerw, tj. od 27 marca 2017 r. do 22 maja 2017 r., bowiem organ odwoławczy wydał decyzję w terminie określonym przepisami prawa. 17 lutego 2017 r. wpłynęło odwołanie do organu odwoławczego, który [...] maja 2017 r. wydał rozstrzygnięcie. Między otrzymaniem odwołania, a wydaniem rozstrzygnięcia, organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. oraz postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor IAS argumentował, że do ustalonych terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe I i II instancji nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Niewliczanie tych terminów do łącznego czasu załatwiania sprawy dla organu ma charakter neutralny, cały czas bowiem dysponuje taką samą liczbą dni do zakończenia postępowania, przed upływem ustawowych terminów. Dla strony postępowania oznacza z kolei faktyczne wydłużenie terminu załatwienia jej sprawy podatkowej. Kolejne wskazane przez stronę przerwy wynikały z przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. i dotyczyły okresów: a) od 29 marca 2016 r. do 16 stycznia 2017 r. b) od 29 maja 2020 r. do 8 grudnia 2021 r. Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS wskazał na art. 24 ust 5-6 u.k.s. i fakt, że wynikająca z ww. przepisu zasada (analogiczna do regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., poza rozbieżnością dotyczącą okresu, w którym ma nastąpić doręczenie decyzji kończącej postępowanie) generalnie ma dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziała narastaniu należności odsetkowych na skutek przewlekłości postępowania, na który to stan rzeczy podatnik nie miał wpływu. Dyspozycja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. uchyla jednakże tę ochronę, ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego . Odnośnie do przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od 29 marca 2016 r. do 16 stycznia 2017 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że została ona uwzględniona w tytule wykonawczym. Odsetki za zwłokę bez uwzględnienia ww. przerwy, liczone były od 2 maja 2011 r. do 23 stycznia 2023 r. od kwoty należności głównej 124 097 zł i wynoszą 142.259,36 zł. W tytule wykonawczym z 23 stycznia 2023 r., nr [...] zostały wskazane odsetki za zwłokę w wysokości 134.262,80 zł z uwzględnieniem ww. przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. W związku z tym prawidłowo organ pierwszej instancji oddalił zarzut strony w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowo także organ pierwszej instancji wskazał, że nie wystąpiła przesłanka do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 29 maja 2020 r. do 8 grudnia 2021 r. Z przedstawionych przez organ poszczególnych zdarzeń i czynności podejmowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 8 grudnia 2021 r. wynika, że do opóźnienia wydania decyzji przyczyniła się strona. Z chronologii przedstawionych zdarzeń wynika, że strona pięciokrotnie występowała o przedłużenie terminu przesłuchania (5 listopada 2020 r., 23 listopada 2020 r., 22 stycznia 2021 r., 23 kwietnia 2021 r., 18 maja 2021 r.), a pierwszy termin przesłuchania został wyznaczony na 5 listopada 2020 r., natomiast przesłuchanie odbyło się dopiero 6 lipca 2021 r., strona trzykrotnie (10 grudnia 2020 r., 15 stycznia 2021 r., 11 marca 2021 r.) występowała o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi na wezwania organu, następnie 16 lipca 2021 r. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z [...] października 2021 r., organ odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. Kolejno Dyrektor IAS, przechodząc do zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego jak i niewskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia, stwierdził, że zarzut jest nieuzasadniony. Prawidłowo bowiem wskazał organ pierwszej instancji, że w sprawie ma zastosowanie Rozporządzenie Ministra Finansów z 30 października 2014 roku w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, które zostało wskazane w tytule wykonawczym w części D w pozycji 11, jako podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia. W ocenie Dyrektora IAS, strona błędnie także wywodziła, że nie powinno dojść do jednoczesnego doręczenia tytułuj wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych. Z przepisu art. 80 § 3 u.p.e.a. wprost bowiem wynika, że dopuszczalne jest jednoczesne doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z odpisem tytułuj wykonawczego. Zatem strona nie może przypisywać organowi egzekucyjnemu błędnego działania pozbawiającego skarżącego zawieszenia postępowania egzekucyjnego jeszcze przed dokonaniem czynności egzekucyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 35 § 1 u.p.e.a. organ odwoławczy podniósł, że w sprawie, w związku z wniesieniem przez stronę zarzutów w terminie 7 dni od dnia otrzymania tytułu wykonawczego, postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone postanowieniem z [...] marca 2023 r., nr [...]. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a,, poprzez prowadzenie egzekucji w sytuacji uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 152 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z 2024.06.26; dalej p.p.s.a.) tylko prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże strony i sąd, który je wydał, jak również inne sądy i inne organy państwowe (art. 170 p.p.s.a.). Nieprawomocne uchylenie decyzji nie skutkuje jeszcze jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Zatem nie można stwierdzić, że dochodzony obowiązek nie istniał. Dyrektor IAS nie uznał również zarzutu naruszenia przepisów k.p.a., poprzez naruszenie zasady niezbędności postępowania egzekucyjnego i zastosowania zbędnego, a przy tym uciążliwego środka egzekucyjnego, wobec czego – jak twierdziła strona - naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ stwierdził, że na etapie rozpatrywania zarzutów wniesionych w trybie przepisu art. 33 u.p.e.a. nie jest badana uciążliwość dokonanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych. Taki zarzut ustawodawca przewidział w art. 54 u.p.e.a. dotyczącym skargi na czynności egzekucyjne. Dyrektor IAS uznał także za bezzasadne wnioski strony o uchylenie tytułu wykonawczego, jak i czynności egzekucyjnych oraz utrzymanie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, bowiem postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 23 stycznia 2023 r. nr [...], zostało umorzone postanowieniem Naczelnika US z [...] czerwca 2023 r., nr [...], a dokonane czynności egzekucyjne, uchylone. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając przedmiotowe postanowienie Dyrektora IAS w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 33 § 2 pkt 1) oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 54 § 1 pkt 3) art. 54 § 1 pkt 7) oraz art. 54 § 2 O.p., poprzez błędne określenie wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę w okresach: od 27 marca 2017 r. do 22 maja 2017 r. oraz od 29 maja 2020 r. do 8 grudnia 2021 r.; 2. art. 33 § 2 pkt 4) u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3) oraz art. 27 § 1 pkt 12) u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie, że stronie nie doręczono upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, oraz że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wskazał w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku doręczenia stronie upomnienia; 3. art. 33 § 2 pkt 1) u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził egzekucję i ustanowił zajęcia w ramach postępowania egzekucyjnego na rachunkach bankowych strony, podczas gdy decyzja Dyrektora IAS, będąca podstawą niniejszego postępowania została uchylona w trakcie prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego wyrokiem WSA w Warszawie z 29 maja 2023 r., sygn. III SA/Wa 2631/22, co prowadzi do nieistnienia obowiązku podatkowego ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji go ustanawiającej; 4. art. 7 § 2 oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6, 7, 8 § 1 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie naruszenia zasady niezbędności postępowania egzekucyjnego, poprzez zastosowanie zbędnego, a przy tym uciążliwego dla strony środka egzekucyjnego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji; umorzenie postępowania administracyjnego. Strona zarzuciła, że Naczelnik US nie wziął pod uwagę poszczególnych okresów przerw w naliczaniu odsetek, które wystąpiły w analizowanej sprawie i dokonał egzekucji należności, co do których obowiązek nie istniał. Kalkulacja kwoty odsetek za zwłokę powinna uwzględniać okresy wyłączające naliczanie odsetek od zaległości podatkowych wynikające z: - art. 54 § 1 pkt 7 O.p., za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, - art. 54 § 1 pkt 3 O.p., tj. okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. W ocenie strony, przerwy w biegu naliczania odsetek stanowią okresy: 1. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7) O.p. od 29 maja 2020 r. do 8 grudnia 2021 r., 2. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3) O.p.: - od 27 marca 2017 r. do 22 maja 2017 r., - od 21 lutego 2022 r. do 22 września 2022 r. Skarżący podtrzymał także że Naczelnik US wszczął egzekucję bez uprzedniego upomnienia strony. Z kolei, w tytule wykonawczym (pozycja D.11) organ wskazał, że podstawą prawną braku doręczenia stronie upomnienia jest "Rozp. Min. Fin. z dnia 30.10.2014r. (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 131 § 2punkt 1- 9)". Naczelnik nie wskazał konkretnego przepisu Rozporządzenia, który wskazywałby na brak obowiązku doręczenia Stronie upomnienia, a jedynie przywołał cały przepis § 2 tego Rozporządzenia. Powyższe nie czyni zadość wymogowi zawartemu w art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., stanowiącym, że obligatoryjnym elementem tytułu wykonawczego, w przypadku, w którym doręczenie upomnienia nie było wymagane, jest wskazanie podstawy prawnej braku tego obowiązku. Zadaniem Naczelnika US, zgodnie z przepisami k.p.a. jest takie prowadzenie postępowania, aby budziło ono zaufanie podatnika do władzy publicznej oraz aby wypełniało zasadę praworządności. W zaistniałej sytuacji wskazując na szeroki katalog przesłanek wskazujących na brak konieczności doręczenia stronie upomnienia, organ naruszył obie powyższe zasady. Naczelnik US, wskazując cały przepis § 2 Rozporządzenia jako podstawę braku doręczenia upomnienia nie wywiązał się z tych zasad, ponieważ strona nie ma obowiązku wiedzieć bądź domyślać się, którym konkretnie punkt § 2 Rozporządzenia Naczelnik US miał na myśli wydając tytuł wykonawczy - obowiązek ten ciąży na organie, a w niniejszej sprawie nie został on spełniony. W ocenie skarżącego, Naczelnik US wydając postanowienie z [...] grudnia 2023 r. powinien uznać, że z uwagi na brak właściwego wskazania podstawy prawnej braku obowiązku upomnienia strony, na mocy art. art. 59 § 1 pkt 3) w zw. z art. art. 27 § 1 pkt 12) u.p.e.a. niniejsze postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Naczelnik jednak nie umorzył postępowania egzekucyjnego, czym naruszył wskazywane normy prawne, co powinno prowadzić do jego uchylenia. Ten sposób postępowania nie powinien zostać potwierdzony przez organ drugiej instancji, który powinien był uchylić postanowienie Naczelnika. Ponadto skarżący zarzucił, że Naczelnik US wszczął egzekucję administracyjną na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji Dyrektora IAS, która została uchylona przez WSA w Warszawie wyrokiem z 29 maja 2023 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 2631/22. W niniejszej sprawie nie powinno zatem dojść do prowadzenia egzekucji administracyjnej ze względu na nieistnienie obowiązku podatkowego. W związku z tym postanowienie powinno zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone, jako bezprzedmiotowe. Skarżący podniósł również, że objęcie kwoty odsetek tytułem wykonawczym, na podstawie którego prowadzona jest będąca przedmiotem niniejszego zarzutu egzekucja, bez szczegółowej weryfikacji okresu ich naliczania w związku z długotrwale prowadzonym postępowaniem kontrolnym, z przyczyn leżących po stronie organu prowadzącego postępowanie, powoduje, że obowiązkiem egzekucyjnym zostały objęte niepodlegające mu kwoty. Powyższe skutkuje tym, że w rzeczywistości egzekwowana kwota jest wyższa niż określona w decyzji Dyrektora IAS, co stanowi o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego i jednocześnie przeczy zasadzie niezbędności określonej w art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a. Powyższe, w ocenie strony, świadczy o wadliwości tytułu wykonawczego i powinno prowadzić do jego uchylenia i umorzenia postępowania zabezpieczającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. WSA w Warszawie wyrokiem z 11 września 2024 r., III SA/Wa 885/24, uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] lutego 2024 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. WSA w Warszawie stwierdził, że organ pierwszej instancji nie odnosił się do okoliczności, że decyzja, będąca podstawą niniejszego postępowania została uchylona w trakcie prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego, wyrokiem WSA w Warszawie z 29 maja 2023 r., III SA/Wa 2631/22, co prowadzi do nieistnienia obowiązku podatkowego ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji go ustanawiającej. Sąd wskazał przy tym, że skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 7 maja 2024 r., II FSK 1840/23. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że uchylenie decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie ma znaczenia dla toczącej się egzekucji. Stwierdził, że art. 152 § 1 p.p.s.a.) "zawiesza" skutki prawne uchylonego aktu, a więc wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku podatkowego do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego. Z drugiej strony, w ocenie sądu, istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Tym samym zarzut oparty na okoliczności uchylenia decyzji Dyrektora IAS z [...] września 2022 r. wyrokiem WSA w Warszawie z 29 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/22 powinien być rozpoznany dwukrotnie przez oba organy, a nie tylko przez organ odwoławczy. Podsumowując sąd stwierdził, że sporządzone uzasadnienie narusza wymogi stawiane mu przez prawo. Uzasadnienie postanowienia winno być sporządzone w taki sposób, by możliwym było poznanie toku rozumowania organu i kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia (art. 107 k.p.a.). W przedmiotowej sprawie nie jest to możliwe. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor IAS, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a., przez nieprawidłowe uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego przyjęcia, że z jednej strony skarżący wnosząc zarzuty wyznaczył zakres swoich zarzutów i granice sprawy, a z drugiej strony organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie te zarzuty (na skutek zażalenia strony uchylono postanowienie organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia) winien odnieść się do podniesionych w zażaleniu, nowych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 sierpnia 2025 r., II FSK 282/25, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego. NSA wskazał, że skarżący wnosząc 20 lutego 2023 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i podnosząc: błędne określenie wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę; niedoręczenie stronie upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz niewskazanie przez organ w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku doręczenia stronie upomnienia; jednoczesne wydanie tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu, co uniemożliwiło stronie skuteczne wniesienie zarzutów, których skutkiem powinno być zawieszenie postępowania egzekucyjnego; naruszenie zasady niezbędności postępowania egzekucyjnego i zastosowanie zbędnego, a przy tym uciążliwego dla strony środka egzekucyjnego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych - wyznaczył zakres swoich zarzutów, a zatem także granice sprawy. Pomimo to, sąd pierwszej instancji poczynił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. zarzut nieodniesienia się do okoliczności, która nie była podnoszona w zgłoszonych zarzutach, a mianowicie uchylenia przez sąd administracyjny decyzji Dyrektora IAS, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji w tej sprawie (wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2023 r., III SA/Wa 2631/22). Zatem sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice przedmiotowe sprawy. Niezależnie od powyższego, NSA przyznał rację organowi, który stwierdził, że nieprawomocne uchylenie decyzji nie skutkuje jeszcze jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Uwadze sądu pierwszej instancji umknęło, że wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej oznacza wstrzymanie czynności egzekucyjnych zmierzających do wykonania egzekwowanego obowiązku. Nie oznacza natomiast wstrzymania rozpoznania zarzutów egzekucyjnych. Nieprawomocne uchylenie przez WSA w Warszawie decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji w tej sprawie nie ograniczało zatem organów w rozpoznaniu zarzutów skarżącego. Nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2023 r., III SA/Wa 2631/22, nie skutkował też "nieistnieniem obowiązku podatkowego ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji go ustanawiającej". Taki skutek nastąpił dopiero po uprawomocnieniu się tego wyroku w związku z wyrokiem NSA z 7 maja 2024 r., II FSK 1840/23, tyle tylko, że nastąpiło to już po wydaniu zaskarżonego w tej sprawie postanowienia Dyrektora IAS z [...] lutego 2024 r. Zatem niezależnie od granicy przedmiotowej sprawy, wyznaczonych treścią zgłoszonych zarzutów, wydanie tego wyroku nie może rzutować na ocenę zaskarżonego w tej sprawie postanowienia. W konsekwencji NSA uznał za zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznający sprawę zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. Uwzględniając granice sprawy wyznaczone przez skarżącego we wniesionych 20 lutego 2023 r. zarzutach, a przy tym także stanowisko NSA wyrażone w niniejszej sprawie, należy powtórzyć, że skarżący wniósł zarzuty podnosząc: 1) błędne określenie wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę; 2) niedoręczenie stronie upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz niewskazanie przez organ w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku doręczenia stronie upomnienia; 3) jednoczesne wydanie tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu, co uniemożliwiło stronie skuteczne wniesienie zarzutów, których skutkiem powinno być zawieszenie postępowania egzekucyjnego; 4) naruszenie zasady niezbędności postępowania egzekucyjnego i zastosowanie zbędnego, a przy tym uciążliwego dla strony środka egzekucyjnego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4; b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1; c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4)brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku; b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, je) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Co do pierwszego z podniesionych zarzutów w ramach podstawy prawnej art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. należy wskazać, że organy orzekające, podzielając argumentację strony, uznały za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne określenie wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę, w części dotyczącej braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek w odniesieniu do okresu od 11 marca 2022 r. do 22 września 2022 r., Nie zgodziły się natomiast z zarzutem dotyczącym nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne określenie wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę, w części dotyczącej braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za okresy od 27 marca 2017 r. do 22 maja 2017 r. oraz od 29 maja 2020 r. do 8 grudnia 2021 r. W niniejszej sprawie, przeprowadzone wobec skarżącego pierwsze postępowanie kontrolne wszczęte zostało 29 marca 2016 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] lutego 2016 r., nr [...]. Decyzją z [...] grudnia 2016 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2010 r. w kwocie 250.755,00 zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu 16 stycznia 2017 r. Postępowanie kontrolne trwało zatem blisko 10 miesięcy. 27 stycznia 2017 r., strona złożyła odwołalnie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., które zostało przekazane organowi odwoławczemu 17 lutego 2017 r., a decyzja organu odwoławczego przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji została wydana [...] maja 2017 r. Zgodnie z art. 139 § 3 O.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie rozprawy, zatem termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym powinien wynosić nie dłużej niż 2 miesiące. Natomiast w myśl przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Niewątpliwie w analizowanej sprawie termin wynikający z art. 139 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. został przekroczony. Organ odwoławczy powinien wydać decyzję w terminie do [...] kwietnia 2017 r., podczas gdy uczynił to ostatecznie [...] maja 2017 r. W zaskarżonym postanowieniu (na 6 stronie) Dyrektor IAS, odnosząc się do wymienionych przez stronę przerw, tj. od 27 marca 2017 r. do 22 maja 2017 r. stwierdził, że organ odwoławczy wydał decyzję w terminie określonym ww. przepisem. Między otrzymaniem odwołania, a wydaniem rozstrzygnięcia, organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. oraz postanowieniem z [...] kwietnia 2017 wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor IAS przy tym stwierdzi, że niewłączanie tego rodzaju terminu "do łącznego czasu załatwienia sprawy dla organu ma charakter neutralny, cały czas bowiem dysponuje taką samą liczbą dni do zakończenia postępowania, przed upływem ustawowych terminów.". W przekonaniu sądu, powyższe wyjaśnienie w zakresie spornej kwestii zasadności naliczani odsetek jest niewystarczające. Organ bowiem nie wyjaśnił dlaczego nie mógł się zwrócić do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wcześniej, dlaczego wyznaczył stronie 7-dniowy termin tuż przed upływem dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Skoro bowiem odwołanie wpłynęło do organu 17 lutego 2017 r., to organ powinien załatwić sprawę najpóźniej do [...] kwietnia 2017. Oceniając stan sprawy należy stwierdzić, że w chwili wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. było wiadomo, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie. Organ odwoławczy powinien wcześniej zwrócić się o wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ ten jednocześnie nie wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu dlaczego powyższych czynności nie podjął wcześniej, w odpowiedzi na skargę zaś kwestię tę organ zupełnie pominął. Skarżący natomiast konsekwentnie podtrzymywał, że okresy: - od dnia 27 marca 2017 r. do dnia 22 maja 2017 r. oraz - od dnia 29 maja 2020 r. do dnia 8 grudnia 2021 r., powinny zostać uznane za okresy, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. W odniesieniu zaś do okresu od 29 maja 2020 r. do 8 grudnia 2021 r., Dyrektor IAS stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za powyższy okres. Z przedstawionych przez organ poszczególnych zdarzeń i czynności podejmowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w okresie od 1.06.2020 r. do 8.12.2021 r. wynika, iż do opóźnienia wydania decyzji przyczyniła się strona (str. 8 postanowienia). W istocie, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, z chronologii przedstawionych zdarzeń wynikało, że strona pięciokrotnie występowała o przedłużenie terminu przesłuchania (5.11.2020 r., 23.11.2020 r. 22.01.2021 r., 23.04.2021 r., 18.05.2021 r.), pierwszy termin przesłuchania został wyznaczony na 5.11.2020 r., a przesłuchanie odbyło się dopiero 6.07.2021 r.; trzykrotnie występowała (10.12.2020 r., 15.01.2021 r., 11.03.2021 r.) o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi na wezwania organu, następnie 16.07.2021 r. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego. Postanowieniem z [...]08.2021 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z [...]10.2021 r., organ odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Wedle zaś art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się także za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie do art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Istnieje zatem wyłączenie, zgodnie z którym odsetki za zwłokę nalicza się, mimo przekroczenia ww. terminów, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jednakże, jako że regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania przez okres przekraczający 3 miesiące, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ podatkowy, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ten okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 23 października 2020 r., III SA/Łd 589/20). Sąd miał na względzie, że – o ile w analizowanym okresie (od 29 maja 2020 – 8 grudnia 2021) organ wykazał, że od 5 listopada 2020 r. to strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji (pięciokrotnie występowała o przedłużenie terminu przesłuchania, także trzykrotnie występowała o przedłużenie terminu na udzieleni odpowiedzi, występowała o zawieszenie postępowania kontrolnego) - to nie ma jasności w sprawie, dlaczego termin przesłuchania strony został wyznaczony dopiero na 5 listopada 2020 r. Innymi słowy, w sprawie brak jest informacji jakie czynności organ podejmował, ewentualnie co stanowiło przeszkodę do ich podjęcia, w okresie od 29 maja 2020 r. do 5 listopada 2020 r. – to w tym zakresie sąd dostrzega brak czynności, a zaskarżonym postanowieniu, jak i w postanowieniu organu pierwszej instancji, brak jest wypowiedzi taki stan rzeczy usprawiedliwiający. W odpowiedzi na skargę ta kwestia także została zupełnie pominięta. Stosownie do art. 107 § 3 k.p.a., uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno, w szczególności, zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Należy mieć na uwadze, że charakter prawny odstąpienia od naliczania odsetek wymaga, aby organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania, stanowisko to uzasadnił, a uzasadnienie nie może być ogólnikowe, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją. Sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 107 § 3 k.p.a. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu zażaleniowym lub też sądowoadministracyjnym. Uwagi te odnoszą się nie tylko do wymogów stawianych organom pierwszej instancji, ale w pełni należy je odnieść także do rozstrzygnięcia wydawanego po rozpatrzeniu zażalenia strony. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynika, że organ drugiej instancji jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w zażaleniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że Dyrektor IAS nie przedstawił wystarczającego uzasadnienia do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 54 § 2 O.p., pomimo przekroczenie terminów do wydania decyzji, w zakresie wskazanym powyżej. Uniemożliwia to definitywne dokonanie oceny zarzutów skarżącego w zakresie nieistnienia obowiązku co do odsetek we wskazanych okresach spornych. W powyższym zakresie uznać należało, że Dyrektor IAS naruszył art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 54 § 2 O.p., poprzez brak dostatecznego uzasadnienia pozywającego na merytoryczną ocenę zarzutów strony podniesionych w pkt 1 skargi. Zarzuty skargi w pozostałym zakresie są niezasadne. I tak, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego oraz nie wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a, tytuł wykonawczy zawiera datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. W myśl art. 59 § 1 pkt 3) u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. W niniejszej sprawie ma zastosowanie Rozporządzenie Ministra Finansów z 30 października 2014 roku w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Bezspornym w sprawie było, że w tytule wykonawczym (pozycja D.11) organ wskazał, że podstawą prawną braku doręczenia Stronie upomnienia jest "Rozp. Min. Fin. z dnia 30.10.2014r. (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 131 § 2 punkt 1- 9)". Są podziela pogląd wyrażony w judykaturze, zgodnie z którym, skoro wierzyciel w rubryce dotyczącej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia wskazał Rozporządzenie Ministra Finansów z 30 października 2014 r., i skoro, zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, w tytule wykonawczym w części E poz. 9 należy wskazać podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia, zaś w części E poz. 9 tego tytułu wpisane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z 30 października 2014r. (DZ. U. z 2014 r., poz. 1494), w szczególności jego data wydania, publikator, to tym samym wskazano wymaganą podstawę prawną (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1003/16). W wydanym w niniejszej sprawie tytule wykonawczym zostało wskazane Rozporządzenie Ministra Finansów z datą jego wydania, tj. 30 października 2014 roku oraz jego publikatorem, tj. Dz. U. z 2017r., poz. 131. Powyższe czyni zadość wymogowi zawartemu w art. 27 § 1 pkt 12) u.p.e.a., zatem należało przyjąć, że w tytule wykonawczym została wskazana podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia. W rezultacie za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art 33 § 2 pkt 4) w zw. z art. 59 §1 pkt 3) oraz art 27§ 1 pkt 12) u.p.e.a. Podniesiony w pkt 3 skargi zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., był chybiony. W myśl powyższego przepisu, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku. W ramach tego zarzutu skarżący podniósł, że Naczelnik US wszczął egzekucję administracyjną na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego na podstawie decyzji Dyrektora IAS, która została uchylona przez WSA w Warszawie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej wyrokiem z 29 maja 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. III SA/Wa 2631/22. NSA w powyższej sprawie przesądził, że zarzut ten wykraczał poza granice sprawy, jako że został podniesiony dopiero w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego zarzuty. Niezależnie od powyższego, NSA przyznał rację organowi, który stwierdził, że nieprawomocne uchylenie decyzji nie skutkuje jeszcze jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji ponownie orzekający w sprawie powyższym stanowiskiem jest związany na podstawie art. 153 p.p.s.a., w myśl którego, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 7 § 2 oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 § 1 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie naruszenia zasady niezbędności postępowania egzekucyjnego poprzez zastosowanie zbędnego, a przy tym uciążliwego dla strony środka egzekucyjnego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z art.. 6 k.p.a., organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Stosownie do art. 8 § 1 k.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Stosownie zaś do art. 7 § 1, u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (§ 2). Rację ma organ wskazując, że w ramach zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 u.p.e.a., nie podlega badaniu uciążliwość dokonanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych. Taki zarzut, ustawodawca przewidział w przepisie art. 54 u.p.e.a. dotyczącym wniesienia skargi na czynności egzekucyjne. Natomiast zarzut skarżącego, że objęcie kwoty odsetek tytułem wykonawczym, na podstawie którego prowadzona jest egzekucja, bez szczegółowej weryfikacji okresu ich naliczania w związku z długotrwale prowadzonym postępowaniem kontrolnym z przyczyn leżących po stronie organu powoduje, że obowiązkiem egzekucyjnym zostały objęte nie podlegające mu kwoty, co z kolei skutkuje tym, że w rzeczywistości egzekwowana kwota jest wyższa niż określona w decyzji Dyrektora IAS, podlegało badaniu w ramach zarzutów podniesionych w pkt 1 skargi. W sprawie brak jest ponadto podstaw aby stwierdzić naruszenia przez organ zasad postępowania wynikających z powyższych przepisów. Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnia zastosowanie odstępstwa od nienaliczania odsetek, o którym mowa w art. 54 § 2 O.p., w co do okresów od 27 marca 2017 r. do 22 maja 2017 r. oraz od 29 maja 2020 r. do 5 listopada 2020 (w ramach okresu od 29 maja 2020 r. do 8 grudnia 2021 r.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższą ocenę prawną sądu w tym zakresie; weźmie pod uwagę, że charakter prawny odstąpienia od naliczania odsetek wymaga, aby organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania, stanowisko to uzasadnił i przedstawił rzetelną odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z charakteru tej sprawy winny być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .