I SA/Ol 504/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 września 2025 r., nr 2801-IEW.720.19.2025 w przedmiocie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku oddala skargę.

Postanowieniem z 31 lipca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez R. F. (dalej jako: "strona", "skarżący", "zobowiązany") zarzutu nieistnienia obowiązku w sprawie zabezpieczenia prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę z 13 czerwca 2025 r. [art. 33 §2 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r. poz. 132, ze zm.), dalej jako: "u.p.e.a."]. Jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia oraz przekazanych tutejszemu sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy, podstawą prawną obowiązku jest decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 30 kwietnia 2025 r. (dalej jako: "decyzja z 30 kwietnia 2025 r."), w której określono stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 144.662,00 zł i przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 89.980,00 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu tych kwot na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2019 r. W dniu 21 maja 2025 r. strona wniosła odwołanie od tej decyzji. Odpis wydanego 13 czerwca 2025 r. zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) wraz zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego doręczone zostało zobowiązanemu 27 czerwca 2025 r. W dniu 4 lipca 2025 r. strona wniosła zarzut nieistnienia obowiązku, powołując się na art. 33 §2 pkt 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu zarzutu strona podniosła, że podstawą prawną "rzekomego" obowiązku jest przywołana już decyzja z 30 kwietnia 2025 r. (doręczona w dniu 7 maja 2025 r.). Zobowiązany wskazał, że nie zgadza się z treścią tej decyzji, kwestionuje istnienie wskazanego w niej obowiązku i w ustawowym terminie zamierza wnieść od niej odwołanie. Zobowiązany zawnioskował o uznanie zarzutu w całości, umorzenie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego oraz zawieszenie postępowania na podstawie art. 35 §1 u.p.e.a. Opisanym na wstępie postanowieniem organ I instancji stwierdził niedopuszczalność wniesionego zarzutu. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") postanowieniem z 22 września 2025 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. W pierwszej kolejności DIAS wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, toczącym się co do zasady przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty. W postępowaniu zabezpieczającym zarzuty można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w treści art. 33 §2 u.p.e.a. Przy czym organ I instancji podkreślił, że zarzuty określone w ww. przepisie nie mogą być stosowane wprost, gdyż art. 166b u.p.e.a. stanowi o jego odpowiednim stosowaniu, czyli z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Oznacza to, że przy ocenie zarzutu nieistnienia obowiązku należy oprzeć się na wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu znajduje również umocowanie w art. 33 §1 i §2 w zw. z art. 33d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111), dalej jako: "o.p.", zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 o.p. następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie, odnosząc się do kwestii rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 §2 pkt 1 u.p.e.a., organ odwoławczy wyjaśnił, że dotyczy on przede wszystkim sytuacji, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji albo też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. DIAS zauważył, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, lecz jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Powoduje wprawdzie odebranie prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania nim na organ egzekucyjny. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja z 30 kwietnia 2025 r. weszła do obrotu prawnego (została doręczona stronie 7 maja 2025 r.). Zgodnie zaś z treścią art. 239c o.p. ma ona rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Wniesienie odwołania od takiej decyzji nie ma wpływu na jej wykonanie. Stąd uprawnione było wydanie 13 czerwca 2025 r. zarządzenia zabezpieczenia oraz zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania w przybliżonej wysokości. Dopóki istnieje decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i zabezpieczająca wykonanie tego zobowiązania, nie sposób uznać, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. Organ odwoławczy podkreślił też, że wierzyciel nie ma możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu zabezpieczającym, jeśli kwestia w nim podjęta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku lub dotyczy wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia. Dodał należy, że w wyniku wniesionego odwołania DIAS decyzją z 4 września 2025 r. utrzymał w mocy decyzję z 30 kwietnia 2025 r. Jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, zgodnie z treścią art. 34 §2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. DIAS zaznaczył, że ustawodawca nie uzależnia niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony. Istotne jest, że taki zarzut został zgłoszony w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na postanowienie DIAS strona wniosła o jego uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 34 §2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. poprzez odmowę uznania w całości zarzutu w sprawie, - 34 §4 pkt 3 lit. a u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie kwestionowanego tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że podstawą prawną obowiązku podatkowego jest decyzja z 30 kwietnia 2025 r., od której odwołał się on w ustawowym terminie. Zatem jego zdaniem w momencie wydania postanowienia przez organ I instancji decyzja ta nie była ostateczna. Stąd DIAS powinien uchylić postanowienie NUS, uznać w całości zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oraz umorzyć postępowanie egzekucyjne. Odpowiadając na skargę, DIAS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Stosownie do art. 3 §2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisów p.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując badania legalności zaskarżonego postanowienia sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przy czym zauważyć należy, że zarzuty skargi dotyczą egzekucji administracyjnej, która nie została wszczęta w sprawie. Sąd zaś nie będąc związanym zarzutami skargi, rozpoznawał sprawę w ramach postępowania zabezpieczającego wszczętego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) z 13 czerwca 2025 r. Przedmiotem kontroli sądu było postanowienie DIAS wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku zgłoszonego przez skarżącego w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy o postępowanie egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I, czyli m. in. przepisy regulujące zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 34 §2 pkt 3 lit. a w zw. z art. 166b u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie (w przedmiocie wniesionych zarzutów), w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 §2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. obliguje wierzyciela do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Ratio legis przytoczonej regulacji jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowania, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku. Nadto przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, jeśli dana kwestia była już lub jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Uregulowanie to wprowadza wyżej wspomnianą zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyroki NSA: z 21 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 487/25; z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1535/12). Jednocześnie merytoryczne rozpatrywanie zarzutów dotyczących danej kwestii jest niezasadne, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3478/15). Należy podkreślić, że ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony (por. wyroki NSA: z 21 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 487/25; z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1658/23). Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony jego interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie podstawę wniesionego przez stronę zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym stanowił art. 33 §2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku. Zauważyć trzeba, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 §2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji (zabezpieczeniu) wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 359/24). Dopiero więc końcowy etap powodujący uchylenie, stwierdzenie jej nieważności lub wygaśnięcie decyzji ostatecznej powoduje efekt w postaci niestanienia obowiązku. Ponadto to zobowiązany, podnosząc przedmiotowy zarzut, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa, takich jak przedawnienie lub wydanie aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku (por. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1528/23). W niniejszej sprawie podstawą prawną obowiązku jest decyzja z 30 kwietnia 2025 r. (k. 1-40 akt administracyjnych II instancji), w której określono skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i odsetek za zwłokę oraz orzeczono o zabezpieczeniu tych kwot na jego majątku. Decyzja została doręczona stronie 7 maja 2025 r. (UPD - k. 42 akt administracyjnych II instancji), a zatem weszła do obrotu prawnego. Nadto posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu (art. 239c o.p.). W dniu 21 maja 2025 r. strona wniosła odwołanie od decyzji z 30 kwietnia 2025 r. (k. 46-56 akt administracyjnych II instancji), co nie mogło mieć i nie miało wpływu na jej wykonanie. Następnie na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 13 czerwca 2025 r. wszczęto postępowanie zabezpieczające, zaś 4 lipca 2025 r. strona wniosła zarzut nieistnienia obowiązku w sprawie zabezpieczenia, kwestionując w sposób ogólny istnienie obowiązku wynikającego z ww. decyzji z 30 kwietnia 2025 r. W tym miejscu zauważyć należy, że treść i zakres wniesionego przez skarżącego zarzutu nieistnienia obowiązku, choć sformułowany bardzo ogólnie, pokrywa się z zarzutami zawartymi w odwołaniu od decyzji z 30 kwietnia 2025 r., które stały się przedmiotem postępowania odwoławczego. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzją z 4 września 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję z 30 kwietnia 2025 r. Nadto sądowi wiadome jest z urzędu, że wskutek wniesionej przez stronę skargi decyzja ta jest przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, które obecnie jest w toku (sprawa o sygn. akt I SA/Ol 496/25). Dopiero zatem etap prawomocnego uchylenia decyzji zabezpieczającej przez sąd administracyjny mógłby stanowić podstawę do formułowania zarzutu nieistnienia obowiązku (co w tej sprawie nie miało miejsca). W ocenie sądu organ odwoławczy trafnie także zauważył, że wierzyciel nie ma możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu zabezpieczającym, jeśli kwestia w nim podjęta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku lub dotyczy wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia. Mając na względzie okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie znajduje uzasadnienie w art. 34 §2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. Wniesione w postępowaniu zabezpieczeniowym zarzuty skarżącego, zgodnie z treścią tego przepisu, należało uznać za niedopuszczalne, gdyż były one już i są nadal przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym (w ramach kontroli decyzji o zabezpieczeniu). Wobec powyższego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w ww. trybie, jeżeli przedmiotem skargi jest m.in. postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.