III SA/Wa 2278/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026r. sprawy ze skargi S.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.L. kwotę 13 410 zł (słownie: trzynaście tysięcy czterysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej "NUCS") z [...] grudnia 2024 r. w części określającej S.L. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2021 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2021 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUCS określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2021 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2021 r., a także umorzył postępowanie podatkowe w VAT za wrzesień i grudzień 2021 r. Jak ustalono w sprawie, w okresie objętym postępowaniem Podatnik zajmował się sprzedażą odzieży na terenie C. w R. Towary nabywał głównie od przedsiębiorstw działających na terenie W. NUCS uznał, że Podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez: K. sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. sp. z o.o., H. sp. z o.o., K. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie wszelkie okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że Podatnik uczestniczył w działaniach, mających w konsekwencji narazić Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe, poprzez niedochowanie należytej staranności w transakcjach z tymi kontrahentami oraz odliczenie kwot podatku z faktur, na których jako dostawcy widnieją nierzetelne podmioty. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji, wniesionym w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W ocenie Podatnika, nie ma podstaw do kwestionowania spornych transakcji bowiem: - towar handlowy istniał i został zakupiony u wystawców faktur i był przedmiotem dalszego obrotu i opodatkowania 23% VAT; - Podatnik nie miał obowiązku podejmowania nadzwyczajnych czynności sprawdzających i badania uczciwości kontrahenta, bo nie występowały okoliczności, które by tego wymagały; - to przede wszystkim organ musi udowodnić, w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. Ten nie budzący wątpliwości sposób, to wskazanie na dowody, a nie, tak, jak w niniejszej sprawie, tezy organu pierwszej instancji podporządkowane chęci dokonania wymiaru podatkowego, czyli pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które fakt zakupu towaru od konkretnego podmiotu jednoznacznie potwierdzają. Zdaniem Podatnika, w sprawie nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów na brak staranności Strony, czy jej wiedzę o nierzetelności kontrahentów, lub idąc dalej, na udział w oszukańczych transakcjach dostawców towarów, które zastąpiono przypuszczeniami, domysłami. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS syntetycznie opisał dotychczasowy tok postępowania, po czym przedstawił ustalenia poczynione przez NUCS, które ukształtowały stan faktyczny sprawy. DIAS wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Strona była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wstawionych na jej rzecz przez: K. sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. sp. z o.o., H. sp. z o.o., K. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. DIAS przechodząc do analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego zauważył, że w okresie od stycznia do grudnia 2021 r. Podatnik wykazał w plikach JPK oraz deklaracjach VAT-7M zakupy od podmiotów wskazanych w tabeli znajdującej się na stronie 16-17 decyzji. Następnie szczegółowej analizie poddano ww. podmioty, będące największymi krajowymi wystawcami faktur VAT na rzecz Strony. DIAS wskazał również, że w celu ustalenia podmiotów wynajmujących adresy znajdujące się na fakturach wystawionych na rzecz Strony zwrócono się z wezwaniami do: P. N.T., prezesa zarządu A. sp. z o.o., P. H.B. prezesa zarządu "A." sp. z o.o., P. N.V., prezesa zarządu V. sp. z o.o. oraz P. B.S. - prezesa zarządu M. sp. z o.o. W odpowiedzi uzyskano informacje, że: - lokal [...] przy [...] w okresie od 30.09.2018 r. do 31.05.2023 r. wynajmowany był przez M. sp. z o.o., NIP: [...]. Umowa zawiera obowiązek zawiadomienia wynajmującego o ewentualnym podnajmie lokalu innemu podmiotowi. Z dokumentów przekazanych przez zarządcę lokalu wynika, że L. sp. z o.o. nie miała w tym czasie prawa do korzystania z lokalu; - lokal [...] przy [...] w okresie od 1.10.2020 r. do 30.06.2021 r. wynajmowany był w części 1/2 przez F. sp. z o.o. oraz w części 1/2 przez H. sp. z o.o. Od 1.07.2021 r. do 8.02.2023 r. lokal był wynajmowany przez L. sp. z o.o. Wszystkie trzy podmioty reprezentowane były przez P. L.H.; - lokal [...] przy [...] w okresie od 1.07.2020 r. do 30.09.2023 r. wynajmowany był przez K. sp. z o.o. Następie DIAS wskazał, że 23 marca 2023 r. przesłuchano Podatnika w charakterze strony. W toku przesłuchania Podatnik wyjaśnił między innymi, że kontrahentów wybierał, wchodząc do boksu. Tam był obsługiwany i tam pomagano mu przygotować do odebrania towar, który zamawiał na miejscu. W boksie była również wystawiana faktura VAT i drukowana, a następnie odciskano na niej pieczątkę i podpisywano. Strona wg wyjaśnień do protokołu przesłuchania zawsze była obecna przy wystawianiu faktury VAT. Gdy towar był już spakowany, pracownik kontrahenta pomagał Stronie zanieść go do samochodu. Płatność była dokonywana głównie gotówką. Podatnik został poinformowany w biurze rachunkowym, że transakcje nie mogą być o większej wartości niż 15 tyś. zł, bo nie odliczy od tego podatku. Wśród podmiotów, z którymi udało się nawiązać stałą współpracę Strona wskazała trzy podmioty, które wystawiły faktury VAT w badanym okresie: G. sp. z o.o., K. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. W zakresie weryfikowania wystawców faktur Podatnik wyjaśnił, że prosił przedstawicieli firm o przedstawienie cyt. "deklaracji JPK" oraz "deklaracji VAT". Nieraz takich deklaracji ww. spółki nie miały, wówczas przekazywały jedynie dokumenty KRS. Był też przypadek, że przekazano mu umowę którejś ze spółek. Dodatkowo wyjaśnił, że zawsze, gdy kupował towar, to sprawdzał w telefonie w systemie VIES-VAT numery NIP firmy, czy jest aktywny. W toku postępowania przesłuchano świadków tj. L.L., brata pana S.L. zaangażowanego w działalność gospodarczą S.L. Ponadto przesłuchano świadka pana K.K., tj. osobę prowadzącą księgi podatkowe Strony i panią A.M., pracownicę H.M S.L. w okresie objętym postępowaniem. Z zeznań L.L. wynika, że: - od kilku do kilkunastu razy w miesiącu jeździł ze Stroną po zakup towaru, a także zajmował się rozkładaniem towaru na boksie; - nie miał do czynienia z dokumentami, ponieważ tym zajmował się S.L.; - kojarzy wiele nazw podmiotów, od których Strona kupowała towar - wymienił: G. sp. z o.o., K. sp. z o.o., C. sp. z o.o., K. sp. z o.o., F. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., L. sp. z o.o.; - S.L. weryfikował podmioty, od którym zamierzał kupić towar na tzw. "białej liście" podatników VAT oraz w systemie VIES-VAT, a także sprawdzał, czy numer NIP tych podmiotów jest aktywny, często prosił również o dokumenty KRS oraz dokumenty VAT; - dokumenty rejestracyjne tych podmiotów były przekazywane w większości przypadków podczas zakupów (tego samego dnia, co zakup), wyjątkowo przekazywano je podczas kolejnej wizyty w boksie u danego podmiotu; Z zeznań świadka K.K., tj. osoby prowadzące księgi podatkowe Strony wynika, że: - w zakresie VAT weryfikował przedkładane przez Stronę dokumenty pod kątem prawidłowości numeru NIP na nich wykazanych oraz zgłoszenia podmiotu do transakcji wewnątrzwspólnotowych; - dokument "Kroki zmierzające do zapewnienia bezpiecznych zakupów" został stworzony w ramach biura księgowego i był dołączany do każdej zawieranej umowy. Świadek wyjaśnił Stronie poszczególne punkty dokumentu; - świadek weryfikował spełnianie przez Stronę punktów zawartych w ww. dokumencie w zakresie zgodności i prawidłowości numeru NIP przyporządkowanego do danej firmy, sprawdzenia nazwy firmy oraz jej adresu; - Podatnik weryfikował firmy, od których zamierzał kupić towar, w zakresie VIES-VAT oraz na tzw. "białej liście" podatników VAT; - przy księgowaniu faktury świadek weryfikuje tylko część nagłówkową, nie sprawdzał podpisów ani pieczątek, gdyż faktura w ogóle nie musi być podpisana. Z zeznań A.M. wynika, że: - zajmowała się sprzedażą ubrań oraz obsługą klienta w boksie, jak również telefonicznie przy sprzedaży wysyłkowej; - w okresie od 2019 r. do 2022 r. kilkanaście razy uczestniczyła w zakupie towarów przez Podatnika na terenie W. Miało to miejsce w przypadku zmiany kolekcji, co następowało 2 razy w ciągu roku – w czerwcu oraz w październiku; - spośród wystawców faktur na rzecz Strony wymieniła: K. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o.; - S.L. zawsze weryfikował jakieś dokumenty, cyt.: "czy firma jest wierzytelna, legalna". Od firm odbierał faktury VAT oraz wydruki z rejestru VAT, czy numer jest aktywny. Jak wskazał DIAS, konfrontacja zeznań Strony oraz A.M. wykazała, że zakupy w imieniu Strony dokonywane były w dwóch halach. Po jednej stronie byty hale oznaczone cyframi: 1, 2, 3, a po drugiej stronie hale ASG i EACC - w tych dwóch Podatnik kupował towar. Na tych halach sprzedawali głównie obcokrajowcy o narodowości wietnamskiej lub chińskiej. Niektóre podmioty na halach były oznaczone szyldami. Jeżeli w danym boksie Podatnikowi spodobał się towar, podchodziła osoba znajdująca się na terenie boksu i wyjaśniała, jak duży asortyment danego towaru firma posiada oraz w jakich rozmiarach. Świadkowie nie byli w stanie stwierdzić, czy tą osobą był pracownik czy właściciel firmy – każda osoba zachowywała się tak samo. Po zamówieniu towaru osoby te pakowały towar na wózek. W tym czasie Podatnik negocjował cenę towaru i zajmował się dokumentami oraz płacił za towar. Następnie wózkiem towar był transportowany do samochodu dostawczego Podatnika. DIAS wskazał także, że w toku postępowania Strona przedłożyła pozyskane przez Nią dokumenty dotyczące poszczególnych podmiotów, które wystawiały na jej rzecz faktury (deklaracje VAT-7; wydruki z wykazów podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT; zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług; potwierdzenie transakcji bankowej; zaświadczenie o dokonaniu wpisu do KRS). Prezentacja dokumentów odnośnie do konkretnych kontrahentów znajduje się na stronie 31-32 decyzji. DIAS zauważył, że Podatnik w toku prowadzonego postępowania podkreślał, że każdorazowo przed transakcją sprawdzał, czy potencjalny kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, jak również K.K. weryfikowało figurowanie podatnika na "białej liście" VAT oraz w KRS za pośrednictwem systemu księgowego. Weryfikacja tych danych została potwierdzona przez świadków P. L.L. oraz P. K.K. W świetle powyższego DIAS stwierdził, że analiza pozyskanych przez Stronę deklaracji VAT prowadzi do wniosku, że nie istniał jeden spójny system weryfikacji kontrahentów: - w przypadku K. sp. z o.o. pozyskano deklaracje VAT za cztery miesiące (kwiecień, maj, lipiec i październik 2021 r.), mimo że faktury zostały wystawione w sześciu miesiącach (w kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2021 r.); - w przypadku K. sp. z o.o. pozyskano deklaracje VAT za marzec, kwiecień i październik 2021 r., a faktury zostały wystawione w kwietniu, październiku i listopadzie 2021 r.; - odnośnie G. sp. z o.o. pozyskano deklarację VAT jedynie za luty 2021 r., choć faktury zostały wystawione w każdym miesiącu od lutego do lipca 2021 r. oraz w październiku 2021 r.; - w przypadku H. sp. z o.o. pozyskano deklarację VAT za luty 2021 r., faktura została wystawiona w marcu 2021 r.; - odnośnie F. sp. z o.o. pozyskano deklarację VAT za grudzień 2020 r., faktury zostały wystawione w styczniu 2021 r.; - w przypadku L. sp. z o.o. pozyskano deklaracje VAT za wrzesień i październik 2021 r., faktury została wystawione w październiku 2021 r. DIAS zwrócił uwagę, że z pozyskanych przez Stronę deklaracji wynikają bardzo duże kwoty wykazanych nabyć oraz sprzedaży przy tak dobranych kwotach, by uzyskać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym lub bardzo niski podatek do wpłaty. Argumentował również, że spośród 71 faktur zakupu VAT od ww. wystawców faktur tylko 6 zostało opłaconych przelewem – jedynie te, które zostały wystawione na kwotę powyżej 15 tyś. zł brutto. Pozostałe 65 faktur zostały wystawione na kwotę poniżej 15 tyś. zł brutto i opłacone gotówką. Powyższe, zdaniem DIAS, w powiązaniu z częstotliwością przeprowadzanych transakcji wskazuje na działanie w celu obejścia konieczności dokonywania płatności za pomocą przelewu bankowego oraz z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności (Split Payment). DIAS wskazał, że w 2021 r. największymi wystawcami faktur na rzecz Strony było sześć podmiotów krajowych. Z dwoma z nich: G. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. Podatnik współpracował już wcześniej. Odnośnie do nowych wystawców faktur wskazał, że w trzech z nich P. L.H. był prezesem zarządu i wspólnikiem (F. sp. z o.o., H. sp. z o.o., L. sp. z o.o.). DIAS wskazał, że analogiczna sytuacja, tj. pozyskanie trzech nowych wystawców faktur krajowych, z czego w każdym z nich prezesem zarządu i wspólnikiem był P. L.H., miała miejsce również w 2020 i 2022 r. DIAS podkreślił, że w badanym okresie, wystąpiło wiele sytuacji, w których Podatnik mógł powziąć wątpliwości co do rzetelności wystawców faktur VAT. W szczególności ponownie wskazano, że prezesem zarządu trzech kontrahentów była ta sama osoba, której podatnik nie znał. Osoba ta pełniła również funkcję prezesa zarządu oraz była wspólnikiem w podmiotach będących wystawcami faktur na rzecz strony w latach 2020 i 2022. Organ zwrócił także uwagę na okoliczności funkcjonowania podmiotów F. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., które wynajmowały wspólnie lokal nr [...]. Wskazano również, że dokumentacja w postaci zaświadczeń o wpisie do KRS oraz postanowień sądu rejonowego dotyczących zmian wspólników i prezesa zarządu została przedłożona wyłącznie w odniesieniu do tych dwóch podmiotów, przy czym dokumenty te zostały wytworzone już po przeprowadzeniu transakcji, a ich cel dowodowy budzi wątpliwości. DIAS podniósł ponadto, że wystawcy faktur: F. sp. z o.o., H. sp. z o.o., L. sp. z o.o. posiadali siedziby w tzw. wirtualnych biurach; F. sp. z o.o., K. sp. z o.o., L. sp. z o.o. dysponowali minimalnym kapitałem zakładowym. Dodatkowo wskazano, że podmioty takie jak K. sp. z o.o., F. sp. z o.o., H. sp. z o.o., L. sp. z o.o. zostały utworzone przez podmioty zajmujące się tworzeniem i sprzedażą gotowych spółek, z kolei zakres działalności określony w PKD nie odpowiadał rzeczywistemu przedmiotowi działalności K. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Zwrócono również uwagę na sposób rozliczeń podatkowych tych podmiotów, polegający na wykazywaniu w deklaracjach podatkowych znacznych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przy jednoczesnym wykazywaniu bardzo niskich kwot podatku do zapłaty. DIAS wskazał również na okoliczności świadczące na powiazania pomiędzy podmiotami K. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. Jak argumentował DIAS, Strona przy dokonywaniu transakcji powinna racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące transakcjom okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jej działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka zawierania transakcji na zaoferowanych zasadach musi skutkować odmową prawa odliczenia podatku. W ocenie DIAS, Podatnik w toku postępowania nie przedłożył dowodów na jakąkolwiek rzeczywistą weryfikację wystawców faktur na swoją rzecz. Potwierdzeniem wiarygodności transakcji i zachowania przez Stronę należytej staranności przy transakcjach z wystawcami faktur na Jej rzecz nie mogą stanowić dokumenty przekazane przez Podatnika. Sprawdzenie wyłącznie, czy kontrahent istnieje, bądź sprawdzenie wpisu w KRS, rejestrze VAT czy NIP jest niewystarczające, dokumenty te nie przesądzają bowiem o uczciwości kontrahenta. Jak wskazał DIAS, na weryfikację tych danych przedłożono dokumenty wyłącznie w przypadku K. sp. z o.o., dokumenty dotyczące F. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. pozyskano znacznie później niż moment wystawienia faktury. W przypadku wielu wystawców faktur brak jest podstawowych dokumentów dotyczących danych tych podmiotów, w tym brak informacji o zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT czynnego (przedłożone w tym zakresie przez Stronę dokumenty zostały sporządzone post factum na potrzeby postępowania, w 2023 r.). Dokumenty były zbierane mechanicznie, nie prowadzono analizy ani weryfikacji zebranych dokumentów. Często nie zgromadzono dokumentów przed nawiązaniem współpracy lub nawet w trakcie współpracy, natomiast gromadzono dokumenty już po zakończeniu współpracy. Zdaniem DIAS, w analizowanej sprawie wszelkie okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że Podatnik uczestniczył w działaniach mających w konsekwencji narazić Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe poprzez niedochowanie należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami oraz odliczenie kwot podatku z faktur, na których jako dostawcy widnieją: K. sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. sp. z o.o., H. sp. z o.o., K. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. W opinii organu odwoławczego, wszyscy kwestionowani wystawcy faktur na rzecz Strony oraz wystawcy pośredni są podmiotami nierzetelnymi. Końcowo DIAS wskazał również, że brak należytej weryfikacji kontrahentów przez Stronę nie jest zjawiskiem incydentalnym w zakresie przedmiotowego postępowania podatkowego, ale miał miejsce również w poprzednich latach, co stwierdzają wydane w tym zakresie decyzje. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. 2. Na powyższą decyzję DIAS, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: 1. naruszenie Zasad Ogólnych, sprecyzowanych w następujących przepisach: - art. 120 O.p., wobec zarzutu wielokrotnego i poważnego naruszania przepisów O.p. szczegółowo przytoczonych i opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także wynikających dalszych zarzutów tu wymienionych; - art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, choćby poprzez zakwestionowanie zeznań Strony i świadków na tej podstawie, że niektóre z dokumentów weryfikacyjnych zostały przez Stronę uzyskane po dacie transakcji, w sytuacji, kiedy znaczna część dokumentów weryfikacyjnych zaginęła, a sprawdzenia w Internecie były w każdym przypadku i tego rodzaju wniosek świadczy o braku obiektywizmu i stronniczości Organu; - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, choćby poprzez zakwestionowanie dokumentów weryfikacyjnych i usterkowanie, choćby z tego powodu, że przedstawiono 4 sztuki deklaracji, a faktur było 6, wystawionych w różnych miesiącach; - art. 122 i art. 187§ O.p. przez pominięcie przez Organ istotnych dowodów w sprawie w postaci: a) wskazywania na wizytowanie przez Stronę boksów, zapleczy i magazynów różnych firm sprzedających jej towary, włącznie z przedstawieniem szkiców dotyczących położenia poszczególnych boksów, o czym Strona zeznawała w swoim przesłuchaniu, b) zapoznawania się z dokumentami niektórych firm (przesłuchujący nie byli zainteresowani, których firm), potwierdzającymi, że dana firma wynajmuje powierzchnię handlową - boks, w tym, i w tym, i w tym miejscu - str. 7 przesłuchania; 2. naruszenie dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: - art. 180 § 1, przez formalne, a nie merytoryczne, dopuszczenie dowodów z przesłuchania Strony i świadków na okoliczność sprawdzania kontrahentów przed transakcją w formie telefonicznej (Internetowo), czy są zarejestrowanymi i, czy są czynnymi podatnikami podatku VAT oraz sprawdzanie systemowe, przed zaksięgowaniem każdej faktury zakupowej; - art. 187 § 1, przez pominięcie w procesie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dowodów z przesłuchania Strony i świadków na okoliczność sprawdzania kontrahentów przed transakcją, telefonicznie (Internetowo) oraz sprawdzenie, czy są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT oraz sprawdzenie systemowo przez biuro księgowe przed zaksięgowaniem każdej faktury zakupowej przez biuro rachunkowe; - art. 187 § 1, przez bezpodstawne pominięcie okoliczności wynikających z twierdzeń Strony, potwierdzonych przez świadków, że istniały inne dokumenty potwierdzające weryfikację kontrahentów, które zaginęły, w tym pismo Strony z dnia 29 czerwca 2023 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 9 czerwca 2023 r.; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 przez przyjęcie, że Strona nie nabywała towarów handlowych od wystawców faktur, bo ich, na przykład, nie mieli, w sytuacji, kiedy okoliczność zakupu w boksach wystawiających faktury zakupu jest potwierdzona przez Stronę i świadków, L.L. i A.M., a także przez fakt dalszej odsprzedaży zakupionych w W. towarów. Potwierdza to także wywód Organu opisujący wielokrotne transakcje sprzedaży towarów pomiędzy firmami z W. z doborem cen zakupu i sprzedaży, tak, by transakcje te nie generowały należnego podatku VAT lub generowały w minimalnej wysokości. Podważa to filozofię tej sprawy i logikę wywodu Organu, bo, jeżeli Spółki miałyby nie mieć towaru, to, po co sprowadzali go z Hamburga, i skoro mieliby nie mieć towaru, to, po co te wszystkie transakcje sprzedaży towarów pomiędzy tymi firmami z W., po co zlecanie obsługi biurom rachunkowym, po co umowy najmu boksów – skoro nie było towaru handlowego? Co jednocześnie stanowi naruszenie art. 191 O.p., czyli orzekanie wbrew istniejącym dowodom; - art. 187 § 3 przez przyjęcie przez Organ, że firmy z W. nie obracały towarem, bo go nie miały, podczas, kiedy możliwość zakupu towaru handlowego w postaci (w tym przypadku) odzieży jest faktem notoryjnym, znanym przedsiębiorcom handlującym odzieżą w całej Polsce, a także znanym Organom podatkowym, które do tego nie mogą się oficjalnie przyznać, bo przekreśli to istotę wymiarów podatkowych ferowanych odbiorcom towarów, którzy są polskimi przedsiębiorcami, a nadto, fakt ten funkcjonuje w artykułach prasowych, w tym załączonym do sprawy, co jednocześnie stanowi naruszenie art.191, czyli orzekanie wbrew istniejącym dowodom; - art. 187 § 3, skoro informacja o towarach handlowych w W. była powszechnie znana wśród przedsiębiorców obracających odzieżą, była podawana w Onecie ze wskazaniem ich wartości, 50.000.000 zł, co wykazano w piśmie z dnia 23 kwietnia 2025 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, w którym wskazano na kolejny artykuł w tym zakresie, to teza o braku towarów handlowych sprzedawanych przez spółki z W. jest zaklinaniem rzeczywistości i jednocześnie próbą podważenia przepisu prawa, stanowiącego, że fakty notoryjne nie wymagają dowodów – art. 187 § 3; - art. 187 § 1 i § 3, skoro Organ ma wiedzę o tym, że spółki z W. sprowadzają towar z Azji do portu w Hamburgu, i tam, po odprawieniu, samochodami, bez deklarowania na "granicy", przywożą towar na teren W., o czym Strona dowiedziała się od osób, które Ją przesłuchiwały, to oczywistym jest, że późniejsze sprzedaże między spółkami z W. mają na celu ukrycie pierwszego dostawcy (importera), którego należało chronić ze względu na znajomość, kontakty i drogę handlową w Azji, w Hamburgu, a także możliwość podejmowania decyzji, która spółka, której spółce ma sprzedawać i kupować, tak, by nie płacić podatku VAT. Nie ulega, zatem wątpliwości, że towar handlowy musiał istnieć i w ostatecznym rozrachunku, musiał być sprzedany takim odbiorcom, jak Skarżący. Wynika to ustaleń zawartych w aktach spraw za kolejne kolejnych lata: opisów i tabel ilustrujących transakcje między spółkami, a także skutki podatkowe w zakresie VAT zmierzające do wyrównania podatku należnego i naliczonego w przypadku sprzedaży towaru Stronie. Wynika to wprost z materiału dowodowego, i w tej sytuacji twierdzenie, że dostawcy towaru handlowego dla Strony nie prowadzili działalności gospodarczej lub, że wystawiali "puste faktury" nie jest wynikiem wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tylko spekulacją obliczoną na domiar podatkowy. Sprowadzony towar z Hamburga musiał być ostatecznie sprzedany nabywcy spoza "łańcucha" dla zrealizowania zysku, takiemu jak np. Strona; - art. 187 § 1, przez przyjęcie, że Strona nie dochowała należytej staranności, względnie wykazała świadomość oszukańczego charakteru transakcji na tej podstawie, że nie przedstawiła wszystkich dowodów weryfikacji podmiotów pod kątem podatku VAT, że nie sprawdzała spółek w KRS. Dzieje się to w sytuacji, kiedy w zeznaniach Strony i świadków pojawia się fakt sprawdzania zawsze firm telefonicznie w Internecie i systemowo, w księgowości. Nadto, w zeznaniach Strony i świadka K., potwierdzono okoliczność zaginięcia części dokumentów, które nie były dokumentami źródłowymi, a fakt weryfikacji podmiotów potwierdza pozytywne sprawdzenie i brak transakcji z firmami, które nie figurują na "białej liście". W kolejnych latach wymiarowych dokumentów tych będzie znacznie więcej. Zarzut braku sprawdzenia dokumentów w KRS (przy uwzględnieniu faktu zaginięcia części dokumentów) nic do sprawy nie wnosi, bo zaewidencjonowany i czynny podatnik, VAT w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi być zarejestrowany w KRS, co podlegało sprawdzeniu w chwili składania przez Spółki VAT-R; - art. 187 § 1 i art. 122, bowiem Organ był ustawowo zobowiązany, czego nie uczynił, do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym istotnych faktów i okoliczności: a) W. była największym miejscem w Polsce, specjalnie wybudowanym i przeznaczonym dla handlu i zaopatrzenia dla przedsiębiorców z całej Polski, b) wjazd na teren hal targowych był dozorowany, w tym na placach parkingowych, zaś sam teren targowiska był patrolowany przez policję i straż miejską, co przemawiało za bezpieczeństwem handlu w tym miejscu, c) bardzo duża ilość przedsiębiorców – wszyscy zaopatrujących się w towary handlowe, działali na tych samych warunkach w zakresie wyboru towarów i zapłaty, w przeważającej części gotówkowej, d) warunki funkcjonowania handlu, powszechna i ogólna dostępność towarów, prowadzenie negocjacji handlowych z kompetentnymi sprzedawcami upoważnionymi do negocjacji cen, którzy byli upoważnieniu do działania w imieniu spółki, art. 97 k.c., bez zachowania warunków konfidencji - działania "w świetle dnia", przy udostępnianiu danych podmiotu w zakresie podatku VAT tych firm, wszystko to, razem, powodowało, że każdy przedsiębiorca dokonujący zakupu towarów handlowych wiedział, że jest w miejscu do tego specjalnie przeznaczonym, o którym wie "cała Polska", wiedzą o nim urzędy skarbowe, zaś jawność wszystkich działań, w tym sprzedawców towarów, którzy pomagali w wyborze i transporcie zakupionych towarów na parking, obecność policji i straży miejskiej, organizacja strzeżonych parkingów z obowiązkiem zgłaszania i ewidencji danych pojazdu, wykluczała możliwość powzięcia podejrzeń, że można było brać udział w podejrzanych operacjach handlowych, e) jak zeznała Strona i świadkowie, przed transakcją każdy sprzedawca był przez Skarżącego sprawdzany Internetowo na "białej liście". Proszono także o dokumenty potwierdzające aktywność sprzedawców w zakresie podatku VAT. Dokumentów weryfikacyjnych sprzed transakcji nie jest za dużo, bowiem znaczna ich część zaginęła (nie były to dokumenty źródłowe, w związku z czym, inny był rygor ich przechowywania), co zostało potwierdzone w piśmie Strony z dnia 29.06.2023 r. i w zeznaniach świadka K., i również w stanowisku Strony. To, co jednak najważniejsze, to fakt, że wszystkie transakcje były przeprowadzone z aktywnymi podatnikami podatku VAT. Dodatkowo, sprzedawcy byli sprawdzani przez system księgowy w chwili rejestrowania faktur, co powodowało, że faktura nieaktywnego podatnika nie byłaby zaksięgowana, a co najważniejsze, podatek VAT z tych faktur nie byłby rozliczony, f) zarzut braku sprawdzenia dokumentów w KRS (nawet przy uwzględnieniu faktu zaginięcia części dokumentów) nic do sprawy nie wnosi, bo zaewidencjonowany i czynny podatnik VAT, w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, musi być zarejestrowany w KRS, co podlegało sprawdzeniu w chwili składania przez niego VAT-R. Zatem, sprawdzenie podatnika – spółki z ograniczoną odpowiedzialności na "białej liście" było jednoznaczne z potwierdzeniem faktu rejestracji w KRS; - art. 191 przez zlekceważenie treści tego przepisu, który nakazuje Organowi dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, a w tym przypadku pominięto całkowicie osobowe źródła dowodowe, które wykluczają możliwość wydania decyzji domiarowej; - art. 122 i 187§ 1, przez brak działań w celu dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego, bowiem nie dołożono należytej staranności i nie doprowadzono jednak do przesłuchania przedstawicieli firm dostarczających Organowi dokumenty związane z wynajmem powierzchni w W. (Organ nie udostępnił danych tych osób w decyzji I instancji str. 25 i II instancji str. 28), na okoliczność istnienia podnajmów, użyczeń, czy bezumownego korzystania z powierzchni, w związku, z czym stan faktyczny wywiedziony przez Organ, że spółki L., F., H. nie mogły korzystać z powierzchni wykazywanej, jako adres na fakturze, nie został dokładnie ustalony, wziąwszy przede wszystkim pod uwagę fakt, że prezesem zarządu w tych 3 spółkach był L.H. i decyzje np., o bezumownym podnajmie nie były żadnym problemem. Problem był już sygnalizowany w odwołaniu; - art. 191 przez przyjęcie przez Organ, że towar handlowy istniał, że obracały nim spółki z W. (str. 47 zaskarżonej decyzji), tylko nie te, które sprzedawały towar Stronie, bowiem one towaru nie zakupiły, co Organ wysnuwa na podstawie spekulacji, że wzajemna sprzedaż towaru między różnymi spółkami, w tym, tymi towarami, które sprzedały towar Stronie były sztucznym obrotem, pomimo tego, że faktycznie i ostatecznie towar ten został Stronie sprzedany przez wystawców faktur, co potwierdza protokół przesłuchania Strony i świadków, a dowodów przeciwnych jest brak; - art. 180 przez brak dopuszczenia dowodu w postaci wystąpienia o ewidencję wjazdów samochodów dostawczych Strony na parking dozorowany przez powołaną do tego ochronę celem wykazania, że nie samochody osobowe, lecz samochody dostawcze Strony wjeżdżały na teren targowiska celem załadowania i odbioru towarów handlowych, a w zestawieniu z fakturami zakupu od poszczególnych dostawców z W. potwierdzi zakupy u nich. W ocenie Strony, Organ powinien dopuścić ten dowód, ponieważ nie był on sprzeczny z prawem, a okoliczność, co było przedmiotem wizyt Strony w W. w powiązaniu z posiadanymi fakturami zakupu, a zatem, porównanie dat z faktur zakupowych z datami wjazdu na ten W., na okoliczność potwierdzenia zakupów w danej dacie z konkretnego boksu, z pewnością przyczyniłaby się do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (wniosek dowodowy Strony został złożony w piśmie wysłanym listem poleconym w dniu 23.04.2025r. jako odpowiedź na wezwanie do wypowiedzenia się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego); 3. ustawy o VAT - art. 86 ust. 1 i 2 przez niezgodne z przepisami zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy powołane w zaskarżonej decyzji; 4. art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez zakwestionowanie w tej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu towarów od spółek z W. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. W piśmie procesowym z 7 listopada 2025 r. pełnomocnik Skarżącego odniósł się do argumentacji z odpowiedzi na skargę. Podkreślił przede wszystkim, że organ dysponował wiedzą co do schematu obrotu towarami, obejmującego ich sprowadzanie z Azji, odprawę w Hamburgu oraz dalszą dystrybucję w W., a także znał powiązania między podmiotami uczestniczącymi w tym obrocie, wobec czego nie może skutecznie powoływać się na utrudnienia dowodowe. Skarżący zakwestionował również przypisywanie mu wiedzy o osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu w kilku podmiotach, wskazując, że organ nie wykazał, aby Podatnik znał tę osobę, a sam fakt pełnienia funkcji w różnych spółkach nie stanowi okoliczności nadzwyczajnej i nie może sam w sobie świadczyć o nierzetelności kontrahentów. W odniesieniu do okoliczności współdzielenia lokalu przez niektóre podmioty oraz późniejszego sporządzenia dokumentów rejestrowych, Strona wskazała, że organ nie wykazał znaczenia tych faktów dla oceny rzeczywistego przebiegu transakcji ani ich wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił ponadto, że Strona dokonywała weryfikacji kontrahentów w dostępny sposób, w tym przy wykorzystaniu dostępnych rejestrów oraz przy wsparciu obsługi księgowej, a oczekiwanie przez organ dalszych, pogłębionych działań weryfikacyjnych prowadziłoby do nałożenia na podatnika obowiązków przekraczających realne możliwości uczestnika obrotu gospodarczego, który nie dysponuje instrumentami właściwymi organom podatkowym. W tym kontekście wskazano także na specyfikę obrotu towarowego w W., gdzie handel odbywa się w warunkach dużej dynamiki i z udziałem licznych podmiotów, co stanowi typowy model funkcjonowania tej branży i nie może być samo w sobie uznane za okoliczność podejrzaną. W ocenie Strony organ w istocie przerzucił na podatnika ciężar dowodu w zakresie okoliczności, do których ustalenia uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, nie wykazując jednocześnie ani fikcyjności zakwestionowanych transakcji, ani świadomości podatnika co do ewentualnych nieprawidłowości. Strona podniosła także, że organ opiera swoje wnioski na ustaleniach dokonanych po dacie transakcji, podczas gdy ocena należytej staranności powinna być dokonywana według stanu wiedzy istniejącego w chwili ich zawierania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez 6 podmiotów: K. sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. sp. z o.o., H. sp. z o.o., K. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. 5.3. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą. Prowadził sprzedaż w tym zakresie na terenie C. w R.. Towary w znacznej części nabywał na terenie W. Organy twierdzą, że Strona, jakkolwiek dysponowała towarami ujętymi w treści faktur i dokonała ich dalszej odsprzedaży, to nie kupiła ich od podmiotów widniejących w tych dokumentach jako zbywcy. Tym samym sporne faktury były nierzetelne podmiotowo, gdyż stanowiły komponent procesu legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Skarżący natomiast nie dochował należytej staranności w relacjach z podmiotami funkcjonującymi w przywołanym centrum handlowym. Skarżący twierdzi z kolei, że nabył towar w ramach normalnych transakcji, od podmiotów dysponujących tym towarem. Nie wiedział natomiast oraz nie mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu. Samo wystąpienie nieprawidłowości jest zatem niesporne. Kwestią zasadniczą pozostaje natomiast to, czy winny one rzutować na rozliczenia podatkowe Skarżącego. 5.4. Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca bazują na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który nie może być interpretowany w sposób sprzeczny z celami, które Dyrektywa nr 2006/112/We ma realizować i wspierać, takimi jak zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć. Podkreślenia wymaga, że bogaty dorobek orzeczniczy TSUE uzależnia i warunkuje pozbawienie podatnika prawa do odliczenia tym, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Jak wynika bowiem z wyroków TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stechemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik). Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in C-354/03, C-355/03; Italmoda C-113/13). Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD C-285/11, wyrok w sprawie Stechemp C-277/14). 5.5. Nie budzi wątpliwości, że w takim właśnie duchu winien być interpretowany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mogą bowiem generować prawa do odliczenia faktury jeżeli dokumentują transakcje, które zostały wystawione przez podmioty biorące udział w procesie legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia, czyli stworzenia całych łańcuchów obrotu fakturowego mających na celu umożliwienie odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru i utrudnienie dotarcia do podmiotów, które jako wcześniejsze ogniwa łańcucha nie rozliczają podatku VAT. Organy jako podstawę prawną powołały również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Proces legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia przewiduje bowiem, że faktyczny dysponent i dostawca towaru pozostaje nieznany, gdyż sprzedaż fakturowana jest przez inny podmiot, najczęściej pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej. Ów "podstawiony" nabywcy towaru podmiot kompensuje podatek należny podatkiem naliczonym z faktury wystawionej przez podobnego mu fikcyjnego dostawcę. Schemat powtarza się kilkukrotnie tworząc cały łańcuch dostaw. Wreszcie pojawia się podmiot, który wystawia wyłącznie fakturę kosztową i nie pozyskuje faktury zakupowej. Ów podmiot określany mianem "znikającego podatnika" po prostu wprowadza faktury do obrotu i nie rozlicza wynikającego z nich podatku VAT. Podstawowe pytanie brzmi zatem, czy Skarżący winien dostrzec istotne symptomy nierzetelności podmiotowej otrzymanych faktur oraz potencjalnego oszustwa podatkowego. 5.6. Przede wszystkim należy zauważyć, że Skarżący oraz osoby z nim współpracujące oświadczały, że do zakupów dochodziło w boksach handlowych, w których wystawiany był towar. Organy nie zakwestionowały natomiast, że K. sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. sp. z o.o., H. sp. z o.o., K. sp. z o.o. takimi boksami dysponowały. W przypadku tych 5 podmiotów z treści zaskarżonej decyzji wynika, że spółki prowadziły działalność w lokalach: [...] przy [...] (K.); [...] przy [...] (G.); [...] przy [...] (F.); [...] przy [...] (H.); [...] przy ul. [...] (K.). Wbrew temu co wydają się twierdzić organy, sam fakt prowadzenia działalności na terenie centrum handlowego w W. nie może być stygmatyzujący, bowiem w przeciwnym razie rodzi się pytanie, dlaczego przez tak wiele lat to centrum funkcjonuje i zaopatrują się w nim legalnie funkcjonujące podmioty, w tym m. in. wielkie sieci handlowe, którym nie kwestionowano prawa do odliczenia. Tym samym, zdaniem Sądu, nie sposób podważać należytej staranności podatnika jeśli miał prawo sądzić, że nabywa towar w legalnie i oficjalnie funkcjonującym centrum handlowym, od działającego transparentnie podmiotu, posiadającego (wynajmującego) pawilon handlowy, wystawiającego towar na terenie tegoż centrum handlowego. Jeśli prawdą jest, że Skarżący udawał się do pawilonów należących do jego kontrahentów, na miejscu oglądał towar, płacił zań (nawet gotówką), odbierał towar oraz fakturę, to nie można stawiać mu zarzutu, iż nie dokonał bardziej wnikliwej weryfikacji sprzedawców i nie domyślił się, że w istocie ma do czynienia z podmiotami, którzy uczestniczą w procederze legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Jeśli zatem Skarżący nabywał towar od kontrahenta w pawilonie handlowym, zaś ujawnione np. w KRS lub w treści faktur miejsce prowadzenia działalności handlowej było tożsame, to należałoby uznać, że z perspektywy starannego kupującego trudno byłoby spodziewać się zagrożeń lub nieprawidłowości. Wszakże organy mają odpowiednie uprawnienia do zwalczania sprzedaży nieopodatkowanej przewidziane m.in w art. 94k i nast. ustawy o KAS tzw. nabycie sprawdzające. Innymi słowy, jeśli dany kontrahent działał na tyle transparentnie, że mógł zostać w każdej chwili wyrywkowo sprawdzony i skontrolowany, to trudno oczekiwać od nabywającego towary, że to on jako pierwszy poweźmie wątpliwość co do rzetelności transakcji i stwierdzi nieprawidłowości, wyręczając zarazem organy, które dysponują stosownymi narzędziami i środkami do zwalczania oszustw podatkowych. 5.7. W ocenie Sądu, opisany przez Skarżącego w toku postępowania przebieg zamówień i dostaw był typowy dla transakcji zawieranych na terenie W., zatem dalsza i bardziej wnikliwa weryfikacja dostawcy byłby zbędna. Trudno bowiem przyjąć, że zakupy w działającym legalnie centrum handlowym wymagają a limine, przed dokonaniem jakiegokolwiek zakupu, szczegółowego prześwietlenia każdego, potencjalnego dostawcy. Dokonując powyższej oceny Sąd miał na uwadze, że od podatnika nie można wymagać podejmowania działań nadzwyczajnych lub działań które w istocie zastępowałyby działania kontrolne organów podatkowych. Dodać również należy, że podatnicy mają ograniczone możliwości prawne w zakresie sprawdzenia działalności swoich kontrahentów. Zatem ocena dochowania należytej staranności musi uwzględniać możliwości podatnika w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta oraz okoliczności samej transakcji, tj. czy mogły one wzbudzić uzasadnione podejrzenia. Podatnik nie ma bowiem obowiązku podejmowania "czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem". Podatnik nie może zastępować organów podatkowych, których zdaniem ustawowym jest zwalczanie oszustw podatkowych (por. wyrok TS z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13). Wskazać należy również, że w sprawach tego typu nadużywany przez organy bywa argument dotyczący tzw. sprawdzenia formalnego, tj. weryfikacji podstawowych dokumentów rejestracyjnych i statusu podatkowego poszczególnych spółek. Wszakże powyższa weryfikacja, nawet jeżeli faktycznie zostałaby przeprowadzona, byłyby niewystarczająca, gdyż firmy zamieszane w oszustwa podatkowe często dysponują tego rodzaju formalnymi dokumentami. Przypomnieć należy, że każdy z 6 wystawców zakwestionowanych faktur był w trakcie współpracy ze Stroną zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiadał ujawnionego w KRS prezesa, zgłoszoną siedzibę, a także miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w większości przypadków (w tym również w sprawie niniejszej) tego typu weryfikacja byłaby w istocie bez znaczenia w kontekście działań chroniących podatnika przed udziałem w nierzetelnych transakcjach. 5.8. Sąd stwierdza ponadto, że szczegółowa i dogłębna analiza kontrahentów nie może być postrzegana w kategoriach standardowych czynności, które każdorazowo winien podejmować kupujący. Konieczny jest impuls, konkretne zdarzenie występujące w bezpośrednich relacjach handlowych, które stanowić będzie źródło uzasadnionych wątpliwości. Dopiero wówczas można wymagać od podatnika dokładnej weryfikacji sprzedawcy i pogłębionej analizy powodów np. rozliczania się w formie gotówkowej, posiadania siedziby w biurze wirtualnym czy minimalnego kapitału zakładowego, trudności z nawiązaniem kontaktu z osobami formalnie reprezentującymi daną spółkę, zgłoszenie przedmiotu działalności niezwiązanego z obrotem odzieżą, stosunkowo krótką obecność na rynku. W tym kontekście podnoszona przez organ okoliczność, że ta sama osoba pełniła funkcję prezesa zarządu w kolejnych, nowo powstających podmiotach pojawiających się w obrocie w następnych latach, nie stanowi przesłanki, która mogłaby skutecznie obciążać Skarżącego. Po pierwsze, specyfika dokonywania transakcji w realiach tzw. sprzedaży odręcznej, polegającej na nabywaniu towaru bezpośrednio w boksach handlowych, implikuje, że osoby faktycznie dokonujące czynności sprzedaży – wydające towar, przyjmujące zapłatę oraz wystawiające faktury – są postrzegane jako uprawnione do działania w imieniu danego podmiotu. Sam fakt obecności określonej osoby w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi zatem uzasadnione domniemanie jej umocowania do reprezentowania kontrahenta. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, aby na podatniku ciążył obowiązek każdorazowej, pogłębionej weryfikacji danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, w tym w szczególności porównywania informacji dotyczących składów organów różnych podmiotów oraz identyfikowania ewentualnej powtarzalności osób pełniących funkcje zarządcze. Jednocześnie brak jest podstaw do uznania, że sama powtarzalność osoby prezesa zarządu w różnych spółkach stanowi okoliczność, która per se świadczy o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu tych podmiotów. W konsekwencji z jednej strony nie można skutecznie wymagać od Skarżącego, aby posiadał wiedzę o tego rodzaju powiązaniach osobowych, a z drugiej – nawet gdyby taką wiedzę posiadał – organ nie wykazał w sposób przekonujący, aby okoliczność ta nakładała na Skarżącego obowiązek przeprowadzenia dalszej szczególnie wnikliwej, ponadstandardowej weryfikacji kontrahentów. Odnosząc się natomiast do kwestii współdzielenia lokalu przez dwa podmioty, wskazać należy, że z ustaleń w sprawie wynika, że lokal nr [...] był współdzielony przez podmioty F. oraz H., przy czym Skarżący dokonywał transakcji z tymi kontrahentami w odmiennych okresach. W szczególności współpraca z podmiotem F. miała miejsce wyłącznie w styczniu 2021 r., natomiast z podmiotem H. – jednorazowo w marcu 2021 r. W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, aby sam fakt współdzielenia lokalu mógł wzbudzić uzasadnione wątpliwości po stronie Skarżącego, zwłaszcza że nie dokonywał on zakupów od tych podmiotów równolegle. Nie można przy tym pominąć argumentacji Skarżącego, zgodnie z którą okoliczność, iż podmioty te były reprezentowane przez tę samą osobę, dodatkowo osłabia znaczenie faktu współdzielenia lokalu jako potencjalnej przesłanki świadczącej o nieprawidłowościach. W realiach niniejszej sprawy brak jest zatem podstaw do uznania, aby wskazane okoliczności – zarówno powiązania osobowe, jak i współdzielenie lokalu – mogły obiektywnie uzasadniać powzięcie przez Skarżącego wątpliwości co do rzetelności tych kontrahentów lub nakładać na niego dalej idące obowiązki weryfikacyjne. Odnośnie rozliczeń gotówkowych Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie przepływ środków nie był istotnym elementem uwiarygadniającym rzetelność przeprowadzonych transakcji. Był nim natomiast przedstawiony przez Stronę opis zakupów, z którego wynika, że Skarżący po towar udawał się do punktów handlowych kontrahentów, gdzie nastąpiło przyjęcie zamówienia, wydanie towaru, wystawienie faktury oraz zapłata. Przy takim przebiegu zdarzeń Sąd nie dostrzegłby podstaw by uznać, że przyjęcie gotówkowej formy rozliczeń mogło obciążać Skarżącego. Dodać należy, że nie była to jedyna forma rozliczeń Strony. Kilka transakcji Strona opłaciła przelewami bankowymi. W ocenie Sądu, Skarżący udając się do W. zapewne zakładał, że znajdują się tam podmioty oferujące tekstylia pochodzenia azjatyckiego, atrakcyjne cenowo oraz w ilościach hurtowych. Nie stanowiło dla Skarżącego tajemnicy, że funkcjonuje tam wiele firm, które w licznych boksach mają wystawiony towar. Skarżący zaopatrywał się u różnych dostawców. Nie był "przywiązany" do jednego z nich. Wedle oświadczeń Skarżącego, kupował od tego, który akurat dysponował interesującym go towarem. 5.9. Sąd podziela pogląd wyrażony w innych orzeczeniach tut. Sądu wydanych wobec Skarżącego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe dotyczący charakteru relacji handlowych na terenie W. Relacje te z założenia są krótkotrwałe oparte wyłącznie na ekonomicznej kalkulacji atrakcyjności w danej chwili danego towaru. Zdaniem Sądu staranność podatnika powinna być oceniana w odniesieniu do konkretnej transakcji (per se) na danym rynku, którego funkcjonowanie jest legalne. Centra handlowe jak centrum zlokalizowane w W. jest co do zasady legalnym miejscem obrotu towarem. W ocenie Sądu sytuacja, w której organy nie dochowują należytej staranności w zakresie ujawniania i eliminowania z obrotu gospodarczego podmiotów mogących dokonywać oszustw podatkowych a jednocześnie wymagają od podatników szczególnych aktów staranności jak analiza prawnopodatkowa działalności kontrahenta jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa. W szczególności Sąd nie zgadza się z poglądem organu, że uzasadnione wątpliwości Strony winna wzbudzić treść deklaracji VAT pozyskanych od kontrahentów. Zwrócić bowiem należy uwagę, że deklaracjami podatkowymi i to wszystkich kontrahentów Skarżącego dysponowały również organy podatkowe i wskazana przez organ odwoławczy okoliczność nie wzbudziła ich podejrzeń. Organ odwoławczy nie może zatem wymagać, aby podatnik dokonywał swego rodzaju analizy ryzyka nieprawidłowości podatkowych kontrahenta w sytuacji, gdy pozostaje on czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i te same dokumenty nie budzą wątpliwości organów podatkowych. 5.10. Dowodzenie aktów należytej staranności jest ściśle związane z tym jakie niestandardowe zachowania kontrahenta kupujący mógł dostrzec oraz jakie anomalia w ramach współpracy nie powinny ujść jego uwadze. Trzeba mieć jednak pewność, że podatnik opisuje określone zdarzenia w sposób wiarygodny i nie pomija elementów będących dlań niewygodnych. Skarżący oraz pozostali świadkowie przedstawili w jaki sposób dokonywano zakupów. Następowało to w boksach handlowych kontrahentów. Co istotne, organy zweryfikowały, czy kontrahenci Skarżącego rzeczywiście wynajmowali boksy handlowe o nr podanych w treści spornych faktur. Podkreślić należy, że w przypadku L. ta lokalizacja została skutecznie zakwestionowana. W miejscu wskazanym w treści faktur od L. funkcjonowała zupełnie inna spółka. Jak ustalił organ podatkowy lokal [...] przy [...] w okresie od 30.09.2018 r. do 31.05.2023 r. wynajmowany był przez M. sp. z o.o., NIP: [...]. Umowa zawiera obowiązek zawiadomienia wynajmującego o ewentualnym podnajmie lokalu innemu podmiotowi. Z dokumentów przekazanych przez zarządcę lokalu wynika, że L. sp. z o.o. nie miała w tym czasie prawa do korzystania z lokalu. Zdaniem Sądu, są to okoliczności podważające wiarygodność oświadczeń Strony, a tym samym pozbawiające znaczenia jakiekolwiek inne argumenty przemawiające za dochowaniem przez Skarżącego aktu należytej staranności odnośnie do tego kontrahenta. Sąd nie znajduje zatem podstaw by kwestionować pozbawienie Strony prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez ten podmiot. 5.11. Reasumując, organy nie wykazały, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z K. sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. sp. z o.o., H. sp. z o.o., K. sp. z o.o. (5 podmiotów) albowiem nie wskazały okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, które winny zaniepokoić Skarżącego i zmusić go do szczegółowej weryfikacji tych konkretnych podmiotów. 5.12. W ocenie Sądu skarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Organy naruszyły art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów w konsekwencji naruszyły art. 120, art. 121 § 1 O.p. Ocena dowodów dokonana przez organy była dowolna, gdyż nie uwzględniała praktyki, warunków oraz specyfiki rynku na którym Skarżący dokonywał transakcji, rynku którego funkcjonowanie dopuszcza państwo. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.13. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy rozważy, czy jest w stanie wskazać inne okoliczności świadczące o niedochowaniu należytej staranności kupieckiej i pozwalające zdezawuować fakt, że część wystawców faktur działała w sposób transparentny w boksach handlowych na terenie legalnie funkcjonującego centrum handlowego i w tychże boksach następowała sprzedaż towaru oraz przekazywanie zapłaty. W braku wykazania takich okoliczności dalsze podważanie transakcji od 5 wskazanych kontrahentów nie znajduje podstaw. 5.14. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.