III SA/Wa 2219/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T.C. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

T. C. (dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS" "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] lipca 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2016 r. wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] listopada 2021 r. orzekł o solidarnej wraz ze P. Sp. z. o.o. (dalej: "Spółka") oraz drugim członkiem zarządu, odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2016 r. wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Od przywołanej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez bezpodstawne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, pomimo że egzekucja z majątku Spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna, gdyż organ nie podjął rzeczywistych czynności zmierzających do wyegzekwowania należności Spółki, a w toku postępowania Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto w odwołaniu wskazano, że z zaskarżonej decyzji wynika, że dochodzone przez organ zaległości podatkowe nie istniały w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu, tym samym nie mógł w tym czasie upływać ich termin płatności. Wskazaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ przedstawił przebieg postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. DIAS wskazał, że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za miesiąc listopad 2016r. upłynął w dniu 20 grudnia 2016 r. Następnie wskazano, że bieg terminu przedawnienia powyższego zobowiązania został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 O.p. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny w dniu 13 sierpnia 2018 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego spółki P. Sp. z o. o. w Banku P. S.A. W konsekwencji DIAS stwierdził, że według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spółki P. Sp. z o.o., pozostawało wymagalne. W dalszej kolejności wyjaśniono, że zaległości Spółki powstały wskutek nieuregulowania przez nią kwoty należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za miesiąc listopad 2016 r. wykazanych w deklaracji PIT-4R. Organ drugiej instancji podniósł, że w związku z powstałymi zaległościami NUS wystawił tytuły wykonawcze. DIAS podkreślił, że wszczęcie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło 24 kwietnia 2017 r. poprzez doręczenie odpisu ww. tytułu wykonawczego Spółce wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych. NUS postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. (doręczenie zastępcze 29 czerwca 2021 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2016 r. wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Następnie DIAS wskazał, iż zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, stan na dzień 20 maja 2022 r. nr [...], Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od dnia 12 sierpnia 2014 r. do 18 kwietnia 2018 r. Natomiast w odwołaniu Skarżący przedstawił skan rezygnacji z członkostwa w zarządzie P. Sp. z o.o. z dnia 3 stycznia 2017 r. DIAS w następstwie wyjaśnił, iż Skarżący dokonał rezygnacji z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki po okresie, za który odpowiada na podstawie zaskarżonej decyzji. Zatem nawet, jeśli zostałby odwołany w styczniu 2017 r., to nadal pozostawał on prezesem zarządu w czasie upływu płatności za przedmiotowe zobowiązanie w grudniu 2016 r. Nadto organ drugiej instancji podniósł, że zgodnie z przedłożonym przez Skarżącego świadectwem pracy z 13 marca 2017 r., był on zatrudniony w Spółce od 1 lipca 2014 r. do 10 marca 2017 r. Skarżący przedłożył rezygnację ze sprawowanej funkcji Prezesa Zarządu z 31 stycznia 2017 r. Na przedłożonej rezygnacji brak było podpisu osoby uprawnionej do odbioru przedmiotowej rezygnacji. DIAS zauważył, że po złożeniu rezygnacji Skarżący podpisywał dokumenty Spółki, tj.: sprawozdanie finansowe spółki za 2016 r. - podpis z 7 lipca 2017 r. Również na rachunku zysków i strat za 2016 r. widnieje podpis Skarżącego. Powyższe świadczy o faktycznym sprawowaniu przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu w połowie 2017 r. DIAS wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez P. Sp. z o.o. ww. zobowiązania podatkowego został wystawiony przez NUS tytuł wykonawczy nr [...]. Wszczęcie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. nastąpiło w dniu 24 kwietnia 2017 r. poprzez doręczenie Spółce odpisu ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego. Bank Spółdzielczy w T. S.A. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego odebrał również 24 kwietnia 2017 r. Bank odpowiedział, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla P. Sp. z o.o. Zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 10 maja 2017 r., nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej w Spółce P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z odpowiedzi na zajęcie z 22 maja 2017 r. wynikało, że Spółka pozostaje dłużnikiem z tytułu umowy najmu zawartej ze Spółką P. Sp. z o. o. odnośnie nieruchomości położonej we wsi L. Zgodnie z umową czynsz miesięczny wynosił 14.078,70 zł netto. Jednocześnie Spółka poinformowała, że wierzytelności Spółki P. Sp. z o. o. są już zajęte przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. A. C. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. L. C. Zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 10 maja 2017 r., nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej w Spółce cywilnej J. K. J., K. M. Z odpowiedzi na zajęcie z 18 maja 2017 r. wynika, że Spółce P. Sp. z o. o. wobec J. S. C. J. K., M. K. nie przysługuje żadna wierzytelność. Ponadto w piśmie zostało wskazane, że Spółka nie uznaje zajętej wierzytelności i nie jest dłużnikiem zajętej wierzytelności. Następnie dnia 24 sierpnia 2018 r. doręczono P. Sp. z o.o. odpis tytułu wykonawczego nr [...] wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego. Bank P. S.A. odebrał zawiadomienie 13 sierpnia 2018 r. Bank P. S.A. zawiadomił, że nastąpił zbieg egzekucji m.in. z komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym w L., komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym w G., ZUS w R., komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. itd. Zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2018 r. organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w L. Sp. z o.o. Dłużnik Zawiadomienie odebrał 5 grudnia 2018 r. Z akt sprawy wynika, iż Spółka P. Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości Ł., dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...]. Z informacji zawartych w księdze wieczystej wynika, iż na ww. nieruchomości ustanowione są hipoteki na rzecz banku i innych wierzycieli. Organ egzekucyjny wystąpił z zapytaniem o rachunki bankowe Spółki w systemie OGNIVO oraz sprawdził pod tym samym kątem w systemie SERCE i WRO SYSTEM. W odpowiedzi nie uzyskano informacji o rachunkach bankowych Spółki. W trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyżej opisany tytuł wykonawczy został przydzielony do służby poborcy skarbowemu celem realizacji w terenie. W dniu 18 maja 2017 r. poborca spisał relację o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z uwagi na brak osoby decyzyjnej. W P. brak zeznań podatkowych CIT, brak sprawozdań finansowych, ostatnia deklaracja VAT-7 złożona za marzec 2018 r. z wykazaną kwotą do zapłaty, ostatni JPK za marzec 2018 złożony 25 kwietnia 2018 r. Korespondencja wysłana do Spółki na adres L. wracała awizowana. W poszukiwaniu innych składników majątkowych P. Sp. z o.o. organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Z informacji uzyskanej z elektronicznego dostępu do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, iż zobowiązana Spółka posiada pojazdy zabezpieczone zastawem na rzecz ZUS. Należy mieć na uwadze również fakt, iż ZUS, który ustanowił zastaw na pojazdach P. Sp. z o.o. w 2017 r., do dnia wydania niniejszej decyzji nie zaspokoił swoich wierzytelności. Biorąc pod uwagę brak majątku ruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego z nieruchomości położonej w miejscowości Ł. nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne NUS postanowieniem z [...] października 2019 r., nr [...] umorzył prowadzone do majątku P. Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne. NUS w sierpniu 2022 r. ponownie wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec majątku P. Sp. z o.o. W październiku 2022 r. NUS również ustanowił zastaw na pojazdach P. Sp. z o.o. Następnie DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka P. Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości L., dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...]. Z informacji zawartych w księdze wieczystej wynika, iż na ww. nieruchomości ustanowione są hipoteki na rzecz 17 wierzycieli, których wartość przekracza 15 mln zł. NUS poinformował, że po ponownym wszczęciu egzekucji na dzień 12 sierpnia 2022 r. tytuły wykonawcze przydzielane były do służby poborcom skarbowym w celu dokonania środka egzekucyjnego. Z informacji przekazanych przez poborcę skarbowego wynika, że pod wskazanym adresem P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi działalności oraz nie ma przedstawiciela tej Spółki, co powoduje brak możliwości dostarczenia jakiejkolwiek korespondencji. W związku próbą zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w L. Sp. z o.o. oraz z brakiem odpowiedzi Spółki, po ponownym wszczęciu postępowania egzekucyjnego pod adres ul. [...], udał się poborca skarbowy. Z raportu poborcy skarbowego z 17 sierpnia 2022 r. wynika, że pod ww. adresem prowadzi działalność firma L. wynajmuje cały obiekt, ale z powodu błędnie wystawianych faktur nie odprowadza pieniędzy do firmy P.. Z raportu poborcy z dnia 18 stycznia 2023 r. wynika, że P. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności, brak wiadomości czy prowadzi jakąkolwiek działalność. Pod ww. adresem prowadzi działalność firma L., niezwiązana ze Spółką. Właścicielem całej nieruchomości jest P. Sp. z o.o. DIAS podkreślił, że stan zaległości na 10 stycznia 2023 r. wynosił 13.300.398,25 zł, a wierzycielami są: NUS w G., Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Dyrektor [...] Oddziału Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, Generalny Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa. Dodatkowo na dzień 25 maja 2023 r. Spółka posiada zaległości wobec Gminy B. w łącznej wysokości 1.813.515,14 zł: podatek od nieruchomości za lata 2015-2023 wraz z odsetkami kwota 1.729.757,78 zł, podatek od środków transportowych za lata 2016-2023 r. kwota 56.954 zł, opłata za użytkowanie wieczyste gruntów za lata 2017-2023 wraz z odsetkami ustawowymi 26.803,36 zł. Organ drugiej instancji uznał, że zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki, bowiem w rzeczywistości nie dysponuje ona majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu państwa w całości lub w znacznej części. Zdaniem DIAS uznać należy za prawidłowy wniosek NUS, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. DIAS przypomniał, że postanowieniem z [...] lutego 2023 r. Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki w zw. zaległościami i szacunkową wartością nieruchomości Spółki, co prowadziło do wniosku, że wątpliwe jest zaspokojenie budżetu państwa co najmniej w znacznej części. Organ odwoławczy, analizując przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członków zarządu, podniósł, że organ pierwszej instancji wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Spółka posiada zaległości w stosunku do NUS, tj. zaległości z tytułu: podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2016 r., podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-Płatnik) za listopad i grudzień 2016 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2017 r., podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2017 r. oraz luty i marzec 2018 r. Z pisma ZUS z 30 stycznia 2020 r. wynika, że Spółka na ten dzień zalegała w płatnościach z tytułu: Funduszu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 189.642,81 zł wraz z odsetkami w wysokości 44.891,00 zł, Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych w wysokości 47.206,90 zł wraz z odsetkami w wysokości 10.788,00 zł. Płatnik zaprzestał płacenia składek od sierpnia 2016 r. Z kolei treść księgi wieczystej nr [...] dział IV – hipoteka – wskazuje, że Spółka już w połowie 2015 r. miała zaległości wobec osoby fizycznej wynikające z nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 15 czerwca 2015 r. Ponadto Spółka miała również zaległości w tytułu podatku od nieruchomości z terminem płatności 15 grudnia 2015 r. W ocenie DIAS marzec 2016 r. był momentem, w jakim Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i rozpoczął swój trzydziestodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto w sierpniu 2016 r. Spółka miała co najmniej 4 wierzycieli. Zdaniem DIAS oznacza to, że Skarżący, będąc wówczas członkiem zarządu Spółki, był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu. Tymczasem dopiero w 2021 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpił wierzyciel Spółki – L. Sp. z o.o. DIAS wskazał jednak, że nawet w przypadku zgłoszenia wniosku o upadłość parę lat po zaistnieniu stanu wypłacalności, obie przesłanki (niewypłacalność i majątek wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego z jakimś naddatkiem) mogą jak najbardziej wystąpić, w związku z czym sąd upadłościowy ogłosił upadłość spółki. Jest to jednak wniosek zgłoszony w niewłaściwym czasie i przez wierzyciela Spółki. Gdyby taki wniosek trafił do sądu wcześniej i został złożony przez Skarżącego, stan majątkowy spółki byłby lepszy i wierzyciele otrzymaliby większą część swoich należności. Skarżący, w przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania, w tym zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając decyzji naruszenie: 1) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na uznaniu, że: egzekucja z majątku Spółki była w całości lub w znacznej części bezskuteczna – w sytuacji, gdy: (a) nie skierowano egzekucji do wszystkich składników majątku Spółki; (b) na dzień wydania zaskarżonej decyzji egzekucja z majątku Spółki nadal była prowadzona; 2) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego – w szczególności: (a) w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w okresie, gdy Prezesem Zarządu Spółki był Skarżący oraz ustalenia czy w okresie, kiedy Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki zrealizowały się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na to, że kwestia ta wymaga wiadomości specjalnych; (b) na okoliczność ustalenia wartości nieruchomości Spółki objętych KW nr [...] i KW nr [...] – w czasie, gdy prowadzona była egzekucja wobec Spółki oraz w czasie orzekania o odpowiedzialności solidarnej; 3) art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, pomimo że egzekucja z majątku Spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna, gdyż organ nie podjął rzeczywistych czynności zmierzających do wyegzekwowania należności od Spółki, a w toku postępowania Strona wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe poprzez nieuwzględnienie, że czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu nie można było uznać, że Spółka jest niewypłacalna z uwagi na to, że zobowiązania pieniężne Spółki nie przekraczały wartości jej majątku, a Skarżący wskazywał na istnienie majątku znacznej wartości jeszcze w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sporne są następujące kwestie: bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, ocena czy w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego w Spółce powstała przesłanka do wnioskowania o jej upadłość i uznanie, że mienie Spółki wskazane przez Stronę pozwalało na zaspokojenie zobowiązań Spółki co najmniej w znacznej części. Zaskarżona decyzja wymaga uchylenia, jakkolwiek to organ ma rację w kwestii istnienia i wymagalności zobowiązań w dacie pełnienia obowiązków w zarządzie Spółki przez Stronę. Nie wykazano jednak bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz nie wykazano, że mienie Spółki wskazane przez Stronę nie pozwalało na zaspokojenie zobowiązań Spółki co najmniej w znacznej części. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wyrokiem tutejszego Sądu z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2217/23 uchylono decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności tego samego Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2016 r. Aczkolwiek wyrok tamten nie jest nadal prawomocny, Sąd w składzie orzekającymi w przedmiotowej sprawie podziela pogląd i motywy w nim zaprezentowane, i w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą tam argumentacją, przyjmując ją za swoją. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością - za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał, że: (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy te mają zastosowanie także do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a tej ustawy. Art. 108 § 4 O.p. stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie i nie wykazał, że nie ponosi winy za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy obu przesłanek pozytywnych. Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione, należy dodatkowo rozważyć czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wskazała majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12). Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślić należy, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części oraz pełnienia obowiązków członka zarządu, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę, a także ustalenia okoliczności "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). W pierwszej kolejności Sąd wypowiada się w kwestii legalności skarżonej decyzji pod kątem przedawnienia oraz przesłanek formalnych wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. W tym zakresie decyzja jest prawidłowa. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Orzekając odpowiedzialność podatkową w decyzji NUS dochowano terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Decyzja NUS została wydana [...] listopada 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 118 § 1 O.p., który dla zobowiązania w podatku od osób fizycznych objętych skarżoną decyzją upływał z końcem 2021 r. Zobowiązanie Spółki istnieje w dacie wydania i doręczenia skarżonej decyzji. Termin przedawnienia został przerwany w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanej w art. 70 § 4 O.p. Organ egzekucyjny 13 sierpnia 2018 r. dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku P. S.A., o czym Spółkę zawiadomiono. W konsekwencji należy stwierdzić, że według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe Spółki pozostają wymagalne. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei w myśl § 3, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, określającej wysokość zobowiązania Spółki. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Zobowiązania Spółki wynikają bowiem z deklaracji PIT-4R. Wszczęcie egzekucji administracyjnej miało miejsce 24 kwietnia 2017 r., natomiast datą wszczęcia postępowania wobec Strony jako osoby trzeciej był 29 czerwca 2021 r. Zatem została spełniona przesłanka konieczna do wszczęcia postępowania z art. 108 O.p. Termin płatności zaległości podatkowej w rozpoznawanej sprawie upływał w grudniu 2016 r. A wobec tego Sąd przyznał rację organowi co do spełnienia przesłanki z art. 116 § 2 O.p., wedle którego odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Nawet gdyby przyjąć za zasadne twierdzenia strony skarżącej o rezygnacji z pełnionej funkcji 31 stycznia 2017 r., nie uwalniałoby to jej od odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2016 r. Bez wątpienia zobowiązanie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2016 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja, powstało w czasie, gdy Spółką zarządzał Skarżący, jeszcze przed 31 stycznia 2017 r. Ewentualne pełnienie przez Skarżącego obowiązków jeszcze później nie ma wpływu na wynik sprawy. W dalszej kolejności Sąd wyjaśnia, że przesłanką orzeczenia odpowiedzialności jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki w całości lub części. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 i w ukształtowanym na jej podstawie orzecznictwie, organy podatkowe obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, jednakże mogą to uczynić za pomocą wszelkich dowodów, które tą okoliczność mogą potwierdzić. W ramach tego winny przede wszystkim wykazać, za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Tym samym, pod pojęciem "bezskuteczności egzekucji" należy rozumieć taką sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. NSA we wskazanej uchwale wyjaśnił, że "Postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. O.p.). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.)." Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, np. na podstawie czynionych adnotacjach o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pism kierowanych do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika, czy innych informacji dostępnych organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne. Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znany jest pogląd, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli, odrębnego w istocie postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (zob. wyroki NSA z 10 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3106/17, z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3895/17, WSA w Krakowie z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 564/18, WSA w Gdańsku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 925/19). W ocenie Sądu (nawiązując do ocen prawnych WSA w Warszawie z prawomocnego wyroku z 30 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1330/22, podzielonych też w wyroku NSA z 16 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4824/21) nie należy jednak tego poglądu automatycznie przenosić na realia każdej sprawy. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem na bezskuteczność egzekucji, ale tylko wobec braku dowodów na istnienie mienia nadającego się do egzekucji. Przykładowo, w sprawie rozstrzyganej wyrokiem NSA z 10 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3106/17 uznano, że niezależnie od postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, istnieją liczne dowody potwierdzające bezskuteczność egzekucji, tj. pisma banku informujące o braku środków na rachunku podatnika, a także oświadczenie samego podatnika, że nie posiada majątku w postaci pieniędzy czy wierzytelności. W sprawie rozstrzyganej wyrokiem NSA z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3895/17 uznano, że niezależnie od postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, nie ma przesłanek, aby w kwestii ustalenia, czy nieruchomość jest własnością podatnika wątpić w rzetelność protokołu oględzin nieruchomości, w zestawieniu z innymi dowodami (Centralna Informacja Ksiąg Wieczystych) wskazującymi, że podatnik nie posiada nieruchomości. NSA wskazał też, że wyjaśniona została kwestia nieistnienia praw autorskich podatnika, wobec oświadczenia rzekomego patrona, że patronatu podatnikowi nie udzielano. Także inna wierzytelność podatnika nie została uznana, z uwagi na to, że opiera się ona dopiero na pozwie sądowym, a więc wierzytelność dopiero może zaistnieć w przyszłości. W rozstrzyganej sprawie NSA uznał więc, że "Nie zachodziła przy tym potrzeba prowadzenia przez organy podatkowe tak szeroko zakrojonego postępowania weryfikującego zasadność tego postanowienia, gdyż ewentualne wadliwości w postępowaniu egzekucyjnym mogą być zwalczane w ramach środków przewidzianych w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1468/16)". NSA w wyroku z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 508/21 stwierdza, że: "Przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. są determinowane przez wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie jego przebieg." Zwrócić jednak należy uwagę na stan faktyczny, w którym ta teza zapadła. W wyroku sądu pierwszej instancji - wyrok WSA w Warszawie z 11 lipca 2018 r., III SA/Wa 2605/17 - stwierdzono, że: "Skarżący podnosi także, iż "po zajęciu wierzytelności z tytułu umowy zawartej przez Spółkę (...) z Urzędem Miasta (...), Urząd po dokonaniu częściowego zaspokojenia wierzytelności, wypowiedział umowę zawartą z (...) sp. z o.o. Organ egzekucyjny nie podjął zaś żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy wypowiedzenia było zasadne i w jakim stopniu okoliczności wypowiedzenia umowy doprowadziła do uszczuplenia zaspokojenia wierzytelności. Skarżący myli najwidoczniej uprawnienia organu egzekucyjnego z uprawnieniami samej Spółki z zakresu prawa cywilnego. Skarżący nie wyjaśnia przy tym, w jaki to sposób i po co organ egzekucyjny miałby ustalać zasadność wypowiedzenia umowy cywilnej łącznej dłużnika i co takie ustalenie niby miałoby w sytuacji tego dłużnika zmienić." Zwrócić należy uwagę, że mowa tu o sytuacji, w której dłużnik wierzytelności wyraźnie zaprzecza istnieniu wierzytelności podając tego powód (wypowiedzenie umowy). W wyroku NSA z 7 lipca 2022 r., III FSK 663/21 stwierdzono, że: "Nie jest rzeczą sądu, podobnie jak organów podatkowych, weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy sąd (organ) dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań." Ta ocena została wyrażona w realiach konkretnej sprawy, bo "W ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego wobec spółki były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne, które doprowadziły do prawidłowej konstatacji, że egzekucja w świetle poczynionych wyżej wywodów była bezskuteczna. Organ zasadnie wskazał na takie chociażby okoliczności jak te, że w postępowaniu egzekucyjnym przeanalizowano umowy kredytu, które zostały załączone do pisma S. S.A. z 8 września 2017 r. skierowanego do Naczelnika (...). Wynikało z nich, że samochody osobowe (...) nie stanowiły już składników mienia spółki, w czasie, gdy prowadzona była egzekucja administracyjna z majątku T. sp. z o.o. i nie mogły być do nich skierowane skuteczne czynności egzekucyjne. Podzielić także należy stanowisko skarżącego kasacyjnie, iż wobec nieudanych prób ustalenia przez organ egzekucyjny miejsca położenia naczep ciężarowych figurujących w CEPiK, jako należące do spółki oraz bezskutecznego poszukiwania mienia przez komornika sądowego, wartość tych ruchomości jest kwestią nieprzesądzającą o wyniku postępowania egzekucyjnego." Z powyższego przeglądu stanowisk judykatury wynika, że tezy o mocy wiążącej postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne dla oceny bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 O.p.) nie można odrywać od stanu faktycznego sprawy, a więc przekonania, że w toku postępowania egzekucyjnego były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne. W ocenie Sądu jeżeli istnieją przekonujące dowody na istnienie w toku postępowania egzekucyjnego mienia zobowiązanego (podatnika) to nie można uznać, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sposób pewny dowodzi bezskuteczności egzekucji. Może się bowiem tak zdarzyć, chociaż nie powinno, że postępowanie egzekucyjne zostaje umorzone w wyniku faktycznej nieudolności lub nieporadności organu egzekucyjnego, który nie potrafi uskutecznić egzekucji pomimo istnienia mienia zobowiązanego – podatnika. W takim przypadku nie można przy ocenie bezskuteczności egzekucji kierować się tylko treścią postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, na co wskazują też poniższe przykłady z orzecznictwa. W sprawie rozstrzyganej wyrokiem WSA w Warszawie z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 439/20 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 10 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4173/21) uchylono decyzję orzekającą odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej z uwagi na przedwczesność umorzenia postępowania egzekucyjnego, tylko dlatego że część dłużników nie podjęła zawiadomień o zajęciu wierzytelności, podczas gdy z dowodów wynikało, że podatnik ma realne wierzytelności wobec swoich dłużników. W prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1085/17 uchylono decyzję orzekającą odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, bo pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego okazało się, że nie można wykluczyć, że nadal istnieje majątek spółki, z którego można prowadzić egzekucję, a ta może doprowadzić do zaspokojenia części zaległości spółki. W prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 556/20 uchylono decyzję orzekającą odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, bo pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego okazało się, że egzekucji nie skierowano do towaru znajdującego się w sklepie podatnika (pkt 9.3. i 9.4. uzasadnienia wyroku): "Organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz nie wynika to z akt administracyjnych, czy podejmowano próby zajęcia towaru w sklepie w R. Organ wystawił zlecenie rekwizycyjne na towar tam się znajdujący, a więc wydaje się, że podejmował próbę zajęcia tego towaru. Nie wiadomo jednak, czy do tego doszło, w tym czy wyjaśniono, na czym polega wskazywana przez Spółkę "niemożność odbioru" towaru, czy ten towar należy do Spółki czy nie. Zwrócić należy uwagę na znaczącą wartość tego towaru. Organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz nie wynika to z akt administracyjnych co stało się z towarem Spółki zajętym w sklepie we W. Nie wiadomo, czy doszło do egzekucyjnej sprzedaży tego towaru i jaką kwotę uzyskano. Tu także zwrócić należy uwagę na znaczącą wartość tego towaru." Podobnie orzeczono w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 17 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 787/20 (uzasadnienia wyroku nie znajduje się w publicznej bazie CBOSA, ale jest Sądowi znane z urzędu), w następującym stanie faktycznym (pkt 10.3 i 10.4 uzasadnienia wyroku): "Skarżący twierdzi, że urządzenia nadal znajdują się pod wskazanym adresem, co dokumentuje zdjęciami. Skarżąca dołączyła zdjęcia (...), na których widać betoniarnie i suwnice. Organ nie wykazuje, że wskazywanego przez Spółkę majątku fizycznie nie ma pod wskazanym adresem. Nie wiadomo, czy urządzenia opisywane przez Skarżącego stanowią własność Spółki, czy może hurtowni stali, która obecnie prowadzi działalność pod wskazanym adresem w P. To, że pod wskazanym adresem działa hurtownia stali należąca do innej firmy nie oznacza, że urządzenia tam się znajdujące automatycznie należą do firmy prowadzącej tam hurtownię stali. Wyjaśnienia więc wymaga, czy te urządzenia faktycznie stanowią własność Spółki, a jeżeli tak, to czy możliwa jest ich egzekucyjna sprzedaż. Na tę okoliczność Minister ustaleń faktycznych nie prowadził. Organowi umyka, że Skarżący przestał zarządzać Spółką na około 2,5 roku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Nadto, organ egzekucyjny nie nawiązał kontaktu z aktualnym zarządem Spółki. Skarżący nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki, dowodzenia przed organem egzekucyjnym istnienia majątku Spółki, w tym zaskarżenia postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne. W niniejszej sprawie nie chodzi o to, aby Minister podważał postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne, ale wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Nie ma sporu co do ustalenia organu egzekucyjnego w kwestii braku prowadzenia działalności przez Spółkę pod adresem w P. Organ egzekucyjny w postanowieniu umarzającym postępowanie egzekucyjne nie wypowiedział się jednak bezpośrednio co do urządzeń, które – jak wskazują zdjęcia - znajdują się pod adresem w P." Zdaniem Sądu, przesłanka bezskuteczności egzekucji została ujęta w treści art. 116 § 1 O.p. jako okoliczność faktyczna, której istnienie organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a nie jako prejudykat orzekany przez organ egzekucyjny. Z tego też względu, kompletując akta administracyjne niniejszej sprawy, organ słusznie nie ograniczył się do włączenia do nich tylko postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, ale włączył do akt obszerną dokumentację dotyczącą podejmowanych czynności i środków egzekucyjnych. Organ podatkowy dostrzegał więc potrzebę samodzielnego badania bezskuteczności egzekucji. Postępowanie związane z orzekaniem odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest powiązane z wynikiem postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. Sąd zwraca jednak uwagę na odmienność rozwiązań zastosowanych przez ustawodawcę wobec obu tych powiązanych postępowań. Wobec postępowania egzekucyjnego przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga, aby egzekucja została wszczęta oraz okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Inaczej jednak niż w przypadku postępowania wymiarowego, gdzie wymaga się doręczenia decyzji (art. 108 § 2 pkt 2 O.p.), nie odwołano się tu jednak do żadnego aktu administracyjnego kończącego postępowanie egzekucyjne. Gdyby ustawodawca przyjął jako przesłankę odpowiedzialności członka zarządu, zamiast bezskuteczności egzekucji, np. "zakończenie egzekucji" (ostatecznym) postanowieniem lub innym aktem właściwym dla trybu egzekucji, wówczas dowodem zupełnym, potwierdzającym spełnienie warunku bezskuteczności egzekucji byłoby samo istnienie w aktach administracyjnych takiego postanowienia z dowodem jego doręczenia. Solidarność odpowiedzialności członków zarządu, w ujęciu przyjętym w Ordynacji podatkowej, jest solidarnością wykonawczą, pojawiającą się jedynie w aspekcie spełniania świadczenia (zobowiązania podatnika), a nie kształtowania zobowiązania podatnika. Z tego względu pozycja procesowa osoby trzeciej (członka zarządu) pozwala na obejmowanie zakresem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej kwestii bezskuteczności egzekucji wobec podatnika, nawet wtedy gdy organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec podatnika. Możliwość wypowiadania się w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu) w kwestii bezskuteczności egzekucji wobec podatnika jest też uzasadniona tym, że można zetknąć się z instrumentalnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Owa instrumentalność może wyrażać się w skłonności organu egzekucyjnego, aby przedwcześnie przerwać, zakończyć postępowanie egzekucyjne przez jego umorzenie (mimo że obiektywnie istnieją możliwości jego dalszego prowadzenia) i tym samym umożliwić organowi podatkowemu "sprawne" orzeczenie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu podatnika, jeszcze przed terminem przedawnienia wskazanym w art. 118 § 1 O.p. Przeciągające się postępowanie egzekucyjne, mimo że daje efekty w postaci stopniowego zaspokojenia zobowiązania podatnika, blokuje możliwość orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – egzekucja wciąż się toczy wobec podatnika i jest powolnie ale stopniowo skuteczna, a więc nie jest bezskuteczna. Ponieważ organ egzekucyjny i organ podatkowy mają jednego piastuna w postaci naczelnika urzędu skarbowego, to nie można wykluczyć, że jako łatwiejsza i szybsza zostanie wybrana ścieżka dochodzenia zobowiązania od osoby trzeciej, a nie od podatnika, szczególnie w kontekście treści art. 118 § 1 O.p, wedle którego prawo do orzekania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może ulec bezwzględnemu przedawnieniu także w toku przeciągającego się w czasie, jakkolwiek efektywnego postępowania egzekucyjnego. Takim potencjalnym sytuacjom instrumentalnego, pozorowanego prowadzenia postępowania egzekucyjnego ma przeciwdziałać treść art. 116 § 1 O.p. wymagając od organu podatkowego wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Jednocześnie podkreśla to wyjątkowość i szczególny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, do której nie wolno sięgać, jeżeli są realne szanse na zaspokojenie zaległości z mienia podatnika, nawet gdy takie zaspokajanie nie będzie łatwe i szybkie. Z całokształtu reżimu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wynika, że osoba trzecia odpowiada w ostateczności, gdyż jej odpowiedzialność jest subsydiarna, zależna od bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Organ podatkowy w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinien więc krytycznie podchodzić do ustaleń postępowania egzekucyjnego. Nie wymaga to oceny legalności podejmowanych czynności egzekucyjnych i oceny legalności postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale oceny efektywności egzekucji w zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego, także tego pochodzącego z postępowania egzekucyjnego, czego wymaga art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Organ podatkowy nie powinien dążyć do zachowania sztucznej kompatybilności między postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne a orzekaniem odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli nie ma przekonania o bezskuteczności egzekucji. Kolejnym argumentem przeciwko automatycznemu zrównywaniu bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika z faktem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest to, że art. 116 § 1 O.p. stanowi o bezskuteczności egzekucji "w całości lub w części". Zgodnie z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ten przepis nie przewiduje jednak umarzania postępowania egzekucyjnego w części. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie ma więc bezpośredniego i automatycznego przełożenia na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wedle art. 116 § 1 O.p. Czym innym jest więc faktyczna bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, a czym innym formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy trzeba przyznać organowi rację, że egzekucja z rachunków bankowych Spółki oraz jej wierzytelności (uczynić tu należy jednak wyłączające zastrzeżenie wobec wierzytelności wobec L. Sp. z o.o. – o czym mowa poniżej) okazała się bezskuteczna. Z informacji uzyskanej z elektronicznego dostępu do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, iż zobowiązana Spółka posiada pojazdy zabezpieczone zastawem na rzecz ZUS. Należy mieć na uwadze również fakt, iż ZUS, który ustanowił zastaw na pojazdach Spółki w 2017 r., do dnia wydania skarżonej decyzji nie zaspokoił swoich wierzytelności. Nie można obecnie zakładać, że z ruchomości Spółki da się zaspokoić jej zobowiązania. Środków pieniężnych Spółka zaś nie ma. Skarżący twierdzi, że Spółka jest właścicielem maszyny sortującej, maszyn chłodniczych i wózków widłowych, ale nie wskazał miejsca położenia tych ruchomości oraz ich numerów fabrycznych. Ustalenie wyjawiające majątek Spółki nie było możliwe w toku postępowania, z uwagi na brak reakcji władz Spółki na wezwania organu egzekucyjnego. Obecnie nie można prowadzić postępowania egzekucyjnego, zostało ono zawieszone z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki na wniosek jednego z jej wierzycieli. Nie można mieć zastrzeżeń do organu egzekucyjnego, że nie zakończył, np. nie umorzył postępowania egzekucyjnego po jego podjęciu w sierpniu 2022 r., skoro to postępowanie należało zawiesić w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego w R., Wydział [...] Gospodarczy z [...] lutego 2023 r. Zasadniczy wątek sporu odnośnie do bezskuteczności egzekucji dotyczy jednak egzekucji z nieruchomości Spółki. Zdaniem DIAS "wątpliwe" jest zaspokojenie zaległości Spółki z nieruchomości Spółki, zważywszy ich obciążenie innymi hipotekami oraz ich szacunkową wartość. Nie jest sporne, że Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...]. Z odpisu księgi wieczystej wynika, że są to grunty rolne zbudowane. Z postanowienia z [...] października 2019 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne (dokument oznaczony numerem 24 w akrach administracyjnych) wynika, że organ egzekucyjny ustalił, że Spółka ma w miejscowości L. nieruchomość, dla której jest prowadzona księga wieczysta o numerze [...], ale nie podejmował czynności zmierzających do egzekucji z nieruchomości, a nawet nie ustanowił na nich hipoteki przymusowej zabezpieczającej zaległości objęte skarżoną decyzją. Swoista niechęć czy powściągliwość organu w tym zakresie jest niezrozumiała dla Sądu. W zaskarżonej decyzji wskazano, że umarzając postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny wziął "pod uwagę brak majątku ruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego z nieruchomości położonej w miejscowości L. nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne." (strona 13 zaskarżonej decyzji). Drugim prawem rzeczowym Spółki jest prawo do nieruchomości stanowiącej grunt oddany Spółce w użytkowanie wieczyste oraz prawo własności budynków i budowli o przeznaczeniu przemysłowo-gospodarczym, dla której Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...]. Strona zarzuciła, że organ nie ustalił, jaka jest wartość nieruchomości gruntowych wskazanych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym. Tymczasem, z operatu szacunkowego sporządzonego w 2014 r. dotyczącego określenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej (KW nr [...]) wynika, że wartość tej nieruchomości wynosi ok. 16 mln zł (czego w toku postępowania organ nie podważył), czyli jest niemal dwukrotnie wyższa niż łączna kwota hipotek obciążających tę nieruchomość. W uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wskazano, jaką wartość tej nieruchomości przyjął organ uznając, że z postępowania egzekucyjnego z tej nieruchomości nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. DIAS zajął stanowisko co do wartości nieruchomości (KW nr [...]) przyjmując jej wartość na 13,4 mln zł, co jest zgodne z wyceną dokonaną operatem szacunkowym z 15 grudnia 2021 r., załączonym do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. DIAS zbiorczo wskazuje, że z informacji zawartych w księdze wieczystej wynika, że Spółka posiada ponad 15 mln zł zaległości wobec 17 wierzycieli hipotecznych (strona 13 zaskarżonej decyzji). Dalej (strona 19 zaskarżonej decyzji) DIAS wskazuje, że "P. Sp. z o.o. posiada 15.113.913,39 zł zaległości wobec 6 wierzycieli wskazanych na tronie 14 niniejszej decyzji. Ponadto Spółka może posiadać również innych wierzycieli i wysokość zaległości może być znacznie wyższa. Na powyższe wskazują hipoteki ujawnione w księgach wieczystych. Wartość hipotek ujawnionych w księgach wieczystych wynosi ponad 16 mln zł. Hipoteki ustanowione są na rzecz 17 wierzycieli." Z tego DIAS wywodzi, że zaległości przekraczają wartość nieruchomości. Taka analiza wskazuje, że DIAS popełnia metodologiczny błąd w ocenie szans na pokrycie zaległości z egzekucji z obu nieruchomości sumując wierzytelności hipoteczne. Fakty są takie, że część wierzycieli hipotecznych zabezpieczyło swoje wierzytelności wynikające z jednego tytułu prawnego wpisami hipotek przymusowych na obu nieruchomościach. Dotyczy to wierzytelności A. B., S. J. (znaczna część jego hipotek przymusowych na obu nieruchomościach dotyczy należności z tych samych nakazów zapłaty), S. R. i K. H., G. O., PARP, M. P. W tych przypadkach doszło do zbiegu hipotek przymusowych zabezpieczających te same wierzytelności. Nie należy więc liczyć podwójnie wierzytelności hipotecznych, bowiem zaspokojenie wierzytelności nastąpi co do jednej wysokości zabezpieczonej hipotecznie. To wszystko wskazuje, że DIAS nie ma właściwego, pełnego rozeznania, jaka jest szacunkowa wartość nieruchomości Spółki i nie wie, jaka jest suma wierzytelności hipotecznych, a więc czy i w jakim zakresie suma tych wierzytelności przewyższa wartość obu nieruchomości. Tym samym nie można uznać, że skarżona decyzja przekonuje co do bezskuteczności egzekucji (niemożności zaspokojenia zaległości w postępowaniu upadłościowym) z nieruchomości. Trafnie wywodzi więc Strona, że sam fakt, iż nieruchomości obciążone były hipotekami na łączne kwoty ok. 4,5 mln zł (KW nr [...]) i ok. 7,8 mln zł (KW nr [...]) nie oznacza, że wierzytelności wierzycieli hipotecznych wobec Spółki również opiewają na tak wysokie kwoty. Niezależnie od częściowo podwójnego zabezpieczania długów Spółki na obu nieruchomościach możliwe jest, że suma wartości hipotek przymusowych, jako maksymalna kwota zabezpieczenia, może być obecnie niższa do kwoty istniejących wierzytelności. Może tak być w sytuacji, gdyby okazało się, że Spółka część wierzytelności zaspokoiła, a więc jakkolwiek w księdze wieczystej nadal widnieje wartość hipoteki w kwocie wyższej (wartości hipotek się nie aktualizuje z urzędu), to jednak realnie wierzytelności Spółki są niższe. Wobec ogłoszenia upadłości, organy podatkowe powinny zasięgnąć od syndyka informacji o wartości majątku Spółki oraz wysokości jej zobowiązań wobec wierzycieli, aby ocenić czy i w jakim zakresie są obecnie szanse na skuteczną egzekucję (zaspokojenie w postępowaniu upadłościowym). Zastrzec należy, że wobec ogłoszenia upadłości Spółki ewentualne zaspokojenie zaległości podatkowych nie może następować w toku postępowania egzekucyjnego, które jest obecnie zawieszone, ale z masy upadłościowej. A zatem ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy oceni, jakie są prognozy co do uzyskania zaspokojenia zaległości z masy upadłościowej i czy można obecnie mówić o nie budzącej wątpliwości bezskuteczności "egzekucji", przyjmując postępowanie upadłościowe jako substytucyjne względem egzekucji administracyjnej. Poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych jest, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie może pozostawić żadnych wątpliwości, jeżeli organy podatkowe chcą orzec o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. "Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art 116 § 1 o.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. (...) Prawodawca nie zawarł w omawianym przepisie możliwości orzekania o obowiązku członka zarządu poniesienia odpowiedzialności za spółkę, jeżeli egzekucja nie doprowadzi do pełnego zaspokojenia zaległości. Koniecznym jest wykazanie, że również w części egzekucja okazała się bezskuteczna. W takim zaś przypadku istotnym jest ustalenie, w jakiej części można mówić o braku wyegzekwowania należności od spółki. Dopiero wówczas organ podatkowy, znając zakres bezskuteczności egzekucji, może orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Członek zarządu odpowiada jedynie za tą część zaległości, która nie została wyegzekwowana od spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie mogły wiedzieć, w jakiej części egzekucja wobec spółki będzie bezskuteczna, gdyż nieznane były efekty egzekucji z nieruchomości i tym samym nie mogły ustalić wysokości zaległości, za które skarżący powinien ponosić odpowiedzialność." (wyrok NSA z 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 618/22); "(...) dla uznania egzekucji za bezskuteczną, w świetle zgromadzonego w badanej sprawie materiału faktycznego, nie wystarczy aprioryczne stwierdzenie o braku możliwości zaspokojenia roszczenia podatkowego. (...) Tymczasem jedynie rezultaty działania organu egzekucyjnego, w wyniku którego oczywiste staje się, że w danym stanie faktycznym cały majątek spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela podatkowego, gdyż nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, pozwalają uznać, iż egzekucja wobec spółki stała się bezskuteczna. Jedynie taki stan rzeczy wypełnia znamiona bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, o jakim mowa jest w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowe/j." (wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06); "Samo postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego może być niewystarczające, tak jak w sprawie niniejszej, do stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna. (...) Dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem. Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. (...) Istnienie majątku, w stosunku do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012r, II FSK 1951/10)" (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1505/21); "Bezskuteczność egzekucji oznacza zatem stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. (...) Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki" (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1971/21); "Dopóki zatem organ egzekucyjny ma możliwość uzyskania z egzekucji jakiekolwiek kwoty na pokrycie zaległości podatkowej spółki, przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, nie można stwierdzić, że egzekucja okazała się bezskuteczna." (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 2915/21); Przenosząc powyższe na realia faktyczne sprawy okazuje się, że Spółka ma prawa do dwóch nieruchomości, wobec których organ egzekucyjny nie podejmował nawet próby zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Postępowanie upadłościowe zastępujące tu windykację egzekucyjną nadal się toczy. Organ nie ma jednak pełnego rozeznania, jaka jest suma wierzytelności obciążających hipoteki, jaka jest wartość nieruchomości, a co za tym idzie czy i w jakim zakresie wartość nieruchomości przewyższa sumę wierzytelności hipotecznych, a więc czy istnieje możliwość, że zgłoszone do masy upadłościowej zaległości podatkowe Spółki da się jednak zaspokoić z masy upadłościowej. Z powyższych względów należy uznać, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. nie podejmując wystarczających ustaleń faktycznych we wskazanych wyżej obszarach, a więc nie wykazując, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Niezależnie od powyższego w zakresie przedmiotowych nieruchomości Spółki rozważania wymagała ocena spełnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wyjaśnienia wymaga, że nie każdy przypadek ujawnienia mienia spółki prowadzi do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15 - CBOSA), że mienie wskazane na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. musi: - faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, - przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa i istnieją szanse jej efektywności poprzez uzyskanie zaspokojenia znacznej części zaległości spółki. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10). Należy wyjaśnić, że mienie wskazane przez członka zarządu musi faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. W wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I UK 93/16 Sąd Najwyższy stwierdził, że: "wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji i obejmuje majątek, który albo nie został ujawniony w toku egzekucji, albo z którego w postępowaniu egzekucyjnym nie udało się uzyskać zaspokojenia, lecz taka możliwość pojawiła się po umorzeniu postępowania egzekucyjnego". Z kolei NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16 zauważył, że w aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji". Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy nie można uznać, że Strona wskazała ruchomości Spółki, z których można byłoby prowadzić egzekucję. Pojazdy są obciążane zastawem skarbowym na rzecz ZUS. Z kolei inne ruchomości – urządzenia i maszyny nie zostały na tyle skonkretyzowane przez Stronę co do ich oznaczenia i miejsca położenia, aby organ miał możliwość przeprowadzenia z nich egzekucji, przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Strona trafnie jednak podnosi, że wskazała organowi w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie też nieruchomości Spółki, o których mowa powyżej. Mimo podjęcia postępowania egzekucyjnego, te nieruchomości nie zostały jednak objęte egzekucją. Organ nie ustanowił na nich hipoteki przymusowej. Wskazanie Strony nie znalazło przełożenia na czynności egzekucyjne lub zabezpieczające, bo jak wyjaśnia DIAS "Powyższe nie daje pewności, że zaległości wobec Urzędu Skarbowego w G. zostaną zaspokojone w znacznej części. Gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został wcześniej złożony do sądu (...), stan majątkowy spółki byłby lepszy i wierzyciele otrzymaliby większą część swoich należności." (strona 19 zaskarżonej decyzji). Oceniając argumentację organu trzeba jednak podkreślić, że Strona nie odpowiada za ewentualną opieszałość organu egzekucyjnego. A zatem spełnienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Strony należy zbadać retrospektywnie, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w dacie wskazania nieruchomości Spółki, a zatem na datę tego wskazania należało ocenić, jaka jest wartość nieruchomości i jaka była na datę owego wskazania wysokość wierzytelności hipotecznych obciążających nieruchomości. Jeżeli okaże się, co organ ustali ponownie rozpatrując sprawę, że wskazane przez Stronę mienie Spółki umożliwiało, na czas jego wskazania, zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części, wystarczy to do wyłączenia odpowiedzialności osobistej Skarżącego. Tę uwagę Sąd czyni z tego względu, że - jak wiadomo z akt sprawy - hipotek przymusowych przybywało już po wskazaniu nieruchomości przez Stronę. Strona Skarżąca nie może odpowiadać za to, że szanse na zaspokojenie z nieruchomości, chociażby tylko w znacznej części, istniały w dacie wskazania mienia, ale zostały ewentualnie zaprzepaszczone opieszałością organu egzekucyjnego połączoną z tym, że już po wskazaniu mienia ujawniały się kolejne wierzytelności hipoteczne na znaczne kwoty. Strona słusznie wytyka, że organ podatkowy z niezrozumiałych powodów nie skorzystał z prawa ustanowienia hipoteki przymusowej zabezpieczającej zaległości Spółki objęte skarżoną decyzją, co w istotny sposób poprawiłoby perspektywy ich zaspokojenia w postępowaniu egzekucyjnym (upadłościowym) – wyższa kolejność zaspokojenia. Co do zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 O.p., analogiczne wnioski można wyciągnąć odnośnie do wskazania przez Stronę wierzytelności Spółki wobec L. Sp. z o.o. (dalej: "L.")z tytułu korzystania przez ten podmiot (najem na podstawie umowy z 1 października 2018 r.) z nieruchomości Spółki – sortowni owoców. W toku pierwszego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie okazał się dociekliwy w ustaleniu istnienia tej wierzytelności i jej wymagalności. Ograniczono się jedynie do doręczenia 5 grudnia 2018 r. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, które L. najwyraźniej zignorowała nie udzielając żadnej odpowiedzi. Dopiero w toku podjętego postępowania egzekucyjnego i – co należy podkreślić – po wskazaniu tej wierzytelności przez Stronę jako mienia Spółki, z którego można zaspokajać należności podatkowe, organ egzekucyjny zainteresował się L. poprzez czynności terenowe poborcy skarbowego. Z raportu poborcy skarbowego z 17 sierpnia 2022 r. wynika, że L. prowadzi działalność pod adresem Spółki. Ustalono, że L. wynajmuje cały obiekt, ale "z powodu błędnie wystawianych faktur nie odprowadza pieniędzy do firmy P.". Ustalono, że właścicielem całej nieruchomości jest Spółka. Firma L. jednak nie płaci za wynajem Spółce z powodu "błędnie wystawionych faktur". Brak kontaktu z zarządem Spółki. Takie ustalenia należy ocenić jako powierzchowne. Wynika z nich, że Strona ma rację twierdząc, że L. korzysta z nieruchomości Spółki, za co nie płaci. A. Z. odpowiadająca solidarnie za zobowiązania Spółki podnosi, że czynsz miesięczny wynosi ok. 14 tys. zł, co Sądowi jest wiadome z urzędu (wyrok tutejszego Sądu z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2197/23). Dla Sądu nie są zrozumiałe są powody, dla których L. uchyliła się od realizacji zajęcia wierzytelności Spółki. Ustalenia wymagało, czy istnienie wierzytelności cywilnoprawnej było warunkowane wystawieniem prawidłowej faktury VAT przez Spółkę, a Spółka takich faktur nie wystawiała. Notatka poborcy skarbowego w tym zakresie jest bardzo lakoniczna (akta administracyjne sprawy ze skargi tego samego Skarżącego, sygn. akt III SA/Wa 2217/23, tom III, karta nr 81). Informacji w tym zakresie udzielała poborcy A. L. ze spółki L., ale nie wiadomo jakie funkcje piastuje ona w Spółce, czy jest w tym zakresie osobą kompetentną i decyzyjną oraz na czym opiera swoje stanowisko. Treść notatki wskazuje, że L. w osobie A. L. w istocie zbyła poborcę skarbowego ogólnikowym usprawiedliwieniem, które w ogóle nie wyjaśnia czy wierzytelności cywilnoprawne wobec Spółki istnieją i w jakiej wysokości. Zajęcie wierzytelności nie jest ukierunkowane na weryfikowanie relacji dłużnika i wierzyciela na gruncie podatku od towarów i usług. Poza przedmiotem zajęcia wierzytelności jest, jakiej treści faktury Spółka wystawiała na L. i w czym ten drugi podmiot upatruje błędów w fakturach. Niesprecyzowane wątpliwości dłużnika co do treści faktur wystawianych przez wierzyciela nie są rzeczywistą przeszkodą w realizacji zajęcia wierzytelności. Wyjaśnić należy, że przepis art. 71a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") stanowi, że organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. W aktach egzekucyjnych brak jest wskazań, aby zastosowanie tej procedury było nawet rozważane przez organ egzekucyjny mimo braku realizacji zajęć egzekucyjnych po stronie L.. Dalej, stosując art. 71b w związku z art. 91 u.p.e.a. możliwe byłoby nawet bezpośrednie wszczęcie egzekucji wobec trzeciodłużnika. Jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie przedstawił przekonujących dowodów, że wierzytelności cywilnoprawne Spółki wobec L. wskazane jako mienie Spółki przez Stronę nie istniały lub nie nadawały się do egzekucyjnego zaspokojenia. Nawet jeżeli okazałoby się, że wierzytelności nie istniały w datach realizacji zajęć egzekucyjnych lub były sporne to należy oczekiwać od organu podatkowego udokumentowanego w aktach sprawy wyjaśnienia powodów uznania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji z wierzytelności wobec L., chociażby w postaci jednoznacznych oświadczeń zarządu dłużników. Tego wymaga zasada prawdy obiektywnej oraz zasada przekonywania strony postępowania podatkowego. Potrzeba wyjaśnienia powodów nieefektywności zajęć wierzytelności tego dłużnika Spółki jest tym bardziej istotna, że jak wskazują zebrane dowody L. prowadzi realną działalność gospodarczą wykorzystując w niej nieruchomości Spółki, a więc w razie potwierdzenia istnienia wierzytelności nie powinno być większego problemu z jej wyegzekwowaniem od dłużnika zajętej wierzytelności. Brak aktywności organu w realizacji zajęć wierzytelności egzekucyjnych nie pozbawia Strony możliwości skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Można bowiem skutecznie wskazać jako mienie podatnika te wierzytelności, które nie stały się przedmiotem skutecznych zajęć egzekucyjnych, gdy osoba trzecia wnosi nowe argumenty prowadzące do podjęcia na nowo egzekucji, przemawiające za istnieniem wierzytelności, ale nieznane wcześniej organowi egzekucyjnemu lub przez ten organ przeoczone, co skutkowało wcześniej umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Oczywistym jest, że obecnie, wobec ogłoszenia upadłości Spółki zadanie realizacji jej wszystkich wierzytelności przejmuje syndyk, a więc organ nie może już obecnie skutecznie zajmować wierzytelności Spółki wobec L., w toku zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Obecna niemożność egzekucji z tej wierzytelności nie oznacza, że taka egzekucja nie była możliwa na datę wskazania mienia przez Stronę, przed ogłoszeniem upadłości. Organ oceni retrospektywnie, czy na datę wskazania przez Stronę mienia (wierzytelności wobec L.) to mienie, w związku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. umożliwiało, na czas jego wskazania, zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w razie stwierdzenia przez organ spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, organ ponownie rozważy, mając na względzie ocenę prawną Sądu, spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., oceniając jej ewentualne spełnienie na datę wskazania mienia (nieruchomości i wierzytelności wobec L.) przez Stronę. Z powyższych względów należy uznać, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie podejmując wystarczających ustaleń faktycznych odnośnie tego, czy wskazane przez Stronę mienie Spółki umożliwiało, na czas jego wskazania, zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części. Wskazane wyżej naruszenia prawa procesowego uzasadniają uchylenie skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naruszenia mogą mieć wpływ na wynik sprawy, bo nie można wykluczyć, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy okaże się, że nie zostaną spełnione przesłanki orzekania odpowiedzialności podatkowej. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej Sądu. Tym samym obecnie przedwczesne jest ocenianie skarżonej decyzji na płaszczyźnie czasu zaistnienia przesłanki upadłościowej Spółki i właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).