III FSK 446/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1103/22 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2022 r., nr 1401-IEW2.4261.77.2021.15.MCH w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 17 listopada 2022 r., III SA/Wa 1103/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. M. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2022 r. nr 1401-IEW2.4261.77.2021.15.MCH, w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 24 sierpnia 2021 r., odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości w wysokości 132.050 zł oraz umarzającą odsetki za zwłokę od ww. zaległego podatku w wysokości 48.073 zł. Sąd uznał, że skarga wniesiona na tę decyzję jest niezasadna. Zdaniem sądu, w świetle zebranych dowodów, ocena organu co do braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jest prawidłowa. Skarżąca nie udowodniła, że istnieją ważne powody przemawiające za umorzeniem jej zaległości. Wskazał, że podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.1540 z późn. zm., dalej: "o.p"), który przewiduje dwie przesłanki umorzenia należności publicznoprawnych: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści tego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Dalej sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe co do sytuacji majątkowej i finansowej w jakiej znajduje się Skarżąca zostało przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny został wyjaśniony. Sąd zgodził się z oceną organu, że sytuacja finansowa strony jest trudna, jednak sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Podkreślił również, że wszystkie okoliczności faktyczne, na które powołuje się Skarżąca, a dotyczące relacji z bratem, przepływów środków finansowych (tj. w szczególności faktu nieprzekazania Skarżącej przez brata należnej jej części ceny za sprzedaży nieruchomości), niewywiązania się przez brata Skarżącej z obietnicy zakupu mieszkania jak i fakt braku kontaktu z nim, czy okoliczność, że Skarżąca czuje się przez brata oszukana, nie mogą mieć wpływu na wynik tej sprawy. Zobowiązanie podatkowe nie jest bowiem uzależnione od tego, czy Skarżąca dostała od brata należną jej część ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, bądź mieszkanie, do zakupu którego miał zobowiązać się dla Skarżącej jej brat. Istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie są okoliczności rozliczeń (a w zasadzie ich braku) miedzy Skarżącą a bratem, lecz transakcja sprzedaży między kupującym a Skarżącą jako stroną tej umowy. Ustalenia między Skarżącą a jej bratem nie zmieniają bowiem tego, że połowa ceny uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przypadała (należała do) Skarżącej. Podsumowując, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia w sprawie przepisu art. 121 o.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Zdaniem sądu w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 187 i art. 191 o.p. Materiał dowodowy sprawy zgromadzono w sposób rzetelny i wzięto pod rozwagę wszystkie okoliczności ważne do rozpatrzenia sprawy, a oceny organów obu instancji są spójne i logiczne. Zdaniem sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zaszły w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi - ważnego interesu podatnika i interesu społecznego co do umorzenia zaległości podatkowej. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") postawione zostały zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak pełnego zebrania oraz wszechstronnego materiału dowodowego sprawy, skutkującego wadliwym przyjęciem, że w sprawie nie zaistniał szczególnie uzasadniony interes strony oraz interes publiczny przemawiający za umorzeniem zaległego podatku Skarżącej w całości. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, jak również decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2022 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z 30 października 2020 r. Wniósł także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa sądowego Skarżącej w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, składając oświadczenie, że koszty te nie zostały uiszczone przez Skarżącą ani w całości, ani w żadnej części. Ponadto, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że jakkolwiek Skarżąca podjęła wszelkie możliwe kroki prawne w celu odzyskania środków pieniężnych przywłaszczonych przez jej brata, to szanse na odzyskanie przez Skarżącą pieniędzy należy ocenić jako iluzoryczne. O ile prawdopodobieństwo uzyskania przez Skarżącą korzystnego wyroku w sprawie cywilnej należy ocenić jako wysokie, o tyle prawdopodobieństwo wyegzekwowania należnych jej kwot jest już bardzo niskie. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z zaaprobowanym przez sąd stanowiskiem organów, że Skarżąca nie wykorzystuje w pełni swoich możliwości w celu uzyskania źródeł zarobkowania i nie przedstawia w sposób rzetelny własnej sytuacji finansowej. Podkreślił, że ze względu na wiek oraz ograniczone doświadczenie zawodowe Skarżąca ma ograniczone możliwości podjęcia nowej pracy. Nie sposób również uczynić Skarżącej zarzutu z faktu, że jest ona zarejestrowana w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna. Przeciwnie, to właśnie fakt braku rejestracji świadczyłby o tym, że Skarżącej nie doskwiera brak możliwości zarobkowania oraz że nie jest ona zainteresowana zmianą sytuacji zawodowej. Organy obu instancji nie wykazały przy tym, by Skarżąca odrzucała ewentualne oferty pracy przekazywane jej przez Urząd Pracy lub podejmowała inne działania świadczące o świadomej rezygnacji z zatrudnienia. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia, że obiektywny brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej jest wywołany jej zawinionym działaniem. W konsekwencji nie można również przyjąć, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika przemawiający za umorzeniem należności podatkowej w całości. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. W tej sprawie w sposób szczególny należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeden w istocie zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., choć jest prawidłowo skonstruowany, to jednak jest nieuzasadniony. Należy wyjaśnić, że przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. wyrażają tzw. normy odniesienia, które mają charakter wynikowy, tzn. wskazują na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli, tj. uchylenie zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 p.p.s.a.), bądź też oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.). Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. jest rezultatem uznania, że organ administracji publicznej, który wydał zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. nie ma więc charakteru samoistnego, zawsze bowiem pozostaje w związku z naruszeniem przepisów, które sąd zastosował jako wzorzec kontroli zaskarżonego aktu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, normy odniesienia regulują postępowanie przed sądami administracyjnymi, wyznaczają zakres, kryteria i zasady kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Z kolei tzw. normy dopełnienia, to regulacje odnoszące się do organów administracji publicznej, których działanie poddane zostało kontroli sądu. Zatem stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., Skarżący powinien wskazać także przepisy, które – jego zdaniem – zostały naruszone przez organ administracji, a które to naruszenie wykluczało zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dotyczą postępowania podatkowego dowodowego. Pierwszy z nich wyraża zasadę ogólną tego postępowania, nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. stanowią rozwinięcie tej zasady. W myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Formułując zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., strona skarżąca powinna zatem wskazać, jakich działań zaniechał organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jakie okoliczności faktyczne nie zostały ustalone, jakich dowodów organ nie przeprowadził, bądź nie rozpatrzył i nie uwzględnił dokonując swoich ustaleń. W tej sprawie autor skargi kasacyjnej, poza sformułowaniem zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami p.p.s.a., w istocie nie wskazał jakie okoliczności faktyczne nie zostały należycie wyjaśnione, jakich dowodów organ nie przeprowadził, bądź jakie pominął dokonując ustaleń stanu faktycznego. Jedyny w tym zakresie konkretny zarzut dotyczy tego, że organy obu instancji nie wykazały, aby Skarżąca odrzucała ewentualne oferty pracy przekazywane jej przez Urząd Pracy lub podejmowała inne działania świadczące o świadomej rezygnacji z zatrudnienia. Tyle tylko, że w tej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły, że Skarżąca odrzuca kierowane do niej oferty pracy, ale że nie podjęła działań w celu aktywizacji zawodowej. Tej tezy autor skargi kasacyjnej nie podważył. Skupił się natomiast na wyjaśnieniu przyczyn, dla których Skarżąca nie podejmuje zatrudnienia (wiek oraz organiczne doświadczenie zawodowe). Co jednak istotne, brak aktywizacji zawodowej Skarżącej nie był okolicznością przesądzającą o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. O tym zdecydował całokształt okoliczności faktycznych. Organy oraz sąd pierwszej instancji uznały, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, jednak sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z "ważnym interesem podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zakwestionował to stanowisko, nie sformułował jednak zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Skutkiem tego Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w kontekście odmowy zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Odnosząc się do wniosku skargi kasacyjnej o zasądzenie od organu na rzecz ustanowionego z urzędu pełnomocnika Skarżącej o "zwrotu kosztów zastępstwa sądowego Skarżącej w postępowaniu ze skargi kasacyjnej", należy wyjaśnić, że pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu przysługuje zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej od Skarbu Państwa. Wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej składa się do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 254 § 1 p.p.s.a.). SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski