III SA/Wa 2202/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") [...] czerwca 2018 r. wystawił wobec S. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "strona skarżąca" lub "Spółka") na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUSC") z [...] czerwca 2018 r. nr [...], zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...], obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za 5/2016 r. oraz od 7/2016 r. do 3/2018 r., w łącznej kwocie należności głównej 91.336.143,89 zł plus odsetki w wysokości 6.051.174,00 zł. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...], NUCS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 5/2016 r. i od 7/2016 r. do 3/2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od 1/2017 r. do 3/2018 r. w łącznej kwocie 116.926.104,95 zł. Decyzja została przesłana na adres Spółki i organ uznał ją za doręczoną 2 stycznia 2019 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W oparciu o ww. decyzję wymiarową, NUS wystawił [...] lutego 2019 r. tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...], a następnie [...] marca 2019 r. tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...], obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za 5/2016 r. oraz okres od 07/2016 r. do 03/2018 r., w łącznej kwocie głównej 116.926.105,00 zł plus odsetki w wysokości 11.487.360,90 zł. Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. nr [...] NUS umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z [...] lutego 2019 r. od nr [...] do nr [...] oraz z [...] marca 2019 r. od nr [...] do nr [...], z uwagi na bezskuteczność prowadzonych postępowań (art. 59 § 2 u.p.e.a.). Pismem z 16 lipca 2019 r. wniesiono zarzuty w sprawie prowadzonych postępowań egzekucyjnych, którym zarzucono naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej "u.p.e.a.") poprzez brak prawidłowego doręczenia decyzji z [...] grudnia 2018 r. nr [...] oraz wydanych na jej podstawie tytułów wykonawczych. Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] NUS umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z [...] lutego 2019 r. od nr [...] do [...], z uwagi na bezskuteczność prowadzonych postępowań na podstawie (art. 59 § 2 u.p.e.a.). Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. nr [...], NUS uznał za niezasadny zgłoszony przez Spółkę pismem z 16 lipca 2019 r. zarzut nieistnienia obowiązku. Odnosząc się do kwestii niedoręczenia pełnomocnikowi tytułów wykonawczych wyjaśnił, że dopiero od momentu skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego organ egzekucyjny ma do czynienia ze stroną, której uprawnienia są uregulowane m.in. w art. 32 i 40 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") i w tym kontekście tytuł wykonawczy musi być doręczony bezpośrednio zobowiązanemu. Dodatkowo wyjaśniono, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się poprawności doręczenia decyzji wymiarowej. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] lutego 2020 r. nr [...] uchylił w całości postanowienie NUS z [...] listopada 2019 r. nr [...] i umorzył postępowanie przed organem pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie przed organem drugiej instancji, wszczęte zażaleniem z [...] grudnia 2019 r., stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt umorzenia przez NUS postanowieniami: z [...] czerwca 2019 r. nr [...]i z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] postępowań egzekucyjnych prowadzonych do majątku Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 852/20 uchylił postanowienie DIAS z [...] lutego 2020 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] listopada 2019 r. nr [...]. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3291/21 oddalił wniesioną przez DIAS skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 tej ustawy. Orzekł również, że w ramach postępowania w sprawie zarzutów istnieje możliwość badania prawidłowości doręczenia decyzji określającej obowiązek podatkowy. Postanowieniem z [...] lutego 2022 r. nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS oddalił jako nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku, wniesiony przez stronę skarżącą pismem z 16 lipca 2019 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że pełnomocnictwo ogólne z 16 maja 2018 r. nie zostało złożone w sposób przewidziany prawem, tj. elektronicznie, tym samym nie mogło wywołać zamierzonych skutków. Zasadnie zatem organ podatkowy skierował na adres Spółki decyzję wymiarową z [...] grudnia 2018 r. nr [...] i uznał ją za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do kwestii wadliwości doręczenia tytułów wykonawczych organ wyjaśnił, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia z 8 lutego 2022 r., DIAS postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS. Na powyższe postanowienie wniesiono skargę do WSA w Warszawie, który uchylił je wyrokiem z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/22. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ powinien odnieść się do okoliczności świadczących o tym, że przy doręczaniu decyzji NUCS z [...] grudnia 2018 r., wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] lipca 2023 r. DIAS uchylił zaskarżone postanowienie NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że celem prawidłowego wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1461/22, konieczne jest uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, dla właściwego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, który pozwoli na ocenę, czy decyzja NUCS z [...] grudnia 2018 r. nr [...], została prawidłowo doręczona Spółce, w trybie art. 150 O.p. Zaznaczano, że NUS w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że z adnotacji Poczty Polskiej wynika, że korespondencja została dwukrotnie awizowana, co skutkuje doręczaniem Spółce decyzji nr [...] z [...] grudnia 2018 r., w trybie art. 150 O.p. Tymczasem Sąd zakwestionował ww. dowód, na który powołał się organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu. Następnie wskazano, że w związku z tym NUS, uwzględniając stanowisko Sądu, powinien uzupełnić materiał dowodowy w sprawie w zakresie doręczenia decyzji oraz dokonać ponownej oceny dokumentu potwierdzającego doręczenie decyzji. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że postanowienie NUS zostało wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zatem zapadło z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 7, 77 i 80 k.p.a. w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUS. Ponadto wniesiono o stwierdzenie, że decyzja NUCS z [...] grudnia 2018 r. w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, jako nie doręczona skutecznie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 120, 122, 124, 125 § 2 w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wykonanie wytycznych WSA w wyroku o sygn. III SA/Wa 1461/22, w tym w szczególności, choć nie wyłącznie, polegające na poleceniu przez DIAS organowi pierwszej instancji pozyskania dodatkowych dowodów, podczas gdy WSA wcale nie stwierdził, że jest to konieczne, a ponadto zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla przyjęcia, że do skutecznego awizowania przesyłki, zawierającej decyzję z [...] grudnia 2018, a tym samym do jej doręczenia, zwłaszcza w trybie art. 150 ordynacji podatkowej, nie doszło. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] lipca 2023 r. uchylające zaskarżone postanowienie NUS z [...] lutego 2022 r. w całości i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w sprawie zapadło prawomocne orzeczenie tutejszego Sądu – wyrok z 22 lutego 2023 r. o sygn. III SA/Wa 1461/22. Przedmiotowym wyrokiem uchylono zaskarżone postanowienie DIAS z [...] czerwca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] lutego 2022 r., którym to postanowieniem oddalono jako niezasadne zarzuty Spółki. Przyczyną rozstrzygnięcia było nieuzasadnione przyjęcie prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego wobec Skarżącej. W ocenie Sądu, z zaskarżonego aktu nie wynikało na jakiej podstawie organ przyjął, że decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. została doręczona w trybie art. 150 O.p. Nie wskazano w nim dokumentów z akt (stosownych numerów kart), które stanowiły podstawę uznania, że doszło do dwukrotnego awizowania tej decyzji. Na kopii koperty, która znajdowała się w aktach egzekucyjnych (k. 233a akt egzekucyjnych) widniała adnotacja nt. awizacji w dniu 18 grudnia 2018 r., Sąd nie dostrzegł jednak oznaczenia powtórnej awizacji na tej kopercie, jednocześnie z informacji zawartej na zwrotce (k. 233a v. akt egzekucyjnych) wynikało, że w 18 grudnia 2018 r. dokonano awizacji, jednocześnie niewypełniony został punkt trzeci dotyczący daty powtórnej awizacji. Tym samym, wobec braku w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia informacji dotyczących tego, z jakich powodów organ uznał, że doszło do doręczenia przedmiotowej decyzji w trybie art. 150 O.p., w szczególności poprzez odniesienie się do stosownych, konkretnych dowodów (które muszą znajdować się w aktach administracyjnych) potwierdzających wystąpienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie stwierdzono, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe. Sąd następnie wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odniesie się w uzasadnieniu do okoliczności świadczących o tym, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 150 O.p. (o ile dokona takiej oceny w zakresie doręczenia decyzji), wskazując przy tym na konkretne dowody (wraz z odesłaniem do odpowiednich numerów kart akt egzekucyjnych) pozwalające dokonać takiej oceny, w razie potrzeby uzupełniając postępowanie dowodowe, co w szczególności może oznaczać (o ile organ uzna to za zasadne) konieczność wystąpienia do operatora pocztowego celem uzyskania dodatkowych informacji nt. okoliczności realizowania procedury, o której mowa w art. 150 O.p. Spór pomiędzy organem a stroną skarżącą ogniskuje się wokół poprawności wykonania przez DIAS wytycznych tutejszego Sądu zawartych w omówionym powyżej wyroku. Zdaniem Spółki, zgromadzony materiał dowodowy jest wystraczający do stwierdzenia nieskuteczności doręczenia decyzji NUCS z [...] grudnia 2018 r., a przez to DIAS naruszył art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 2 k.p.a. w zw. z art. 150 O.p. przekazując sprawę NUS celem uzupełnienia materiału dowodowego. DIAS natomiast tego stanowiska nie podziela twierdząc, iż na podstawie obowiązujących przepisów był obowiązany do przekazania sprawy ponownie do NUS. W ramach tak zarysowanego sporu należy przyznać rację organowi. W ocenie Sądu, całkowicie niezrozumiałe są twierdzenia Spółki o zupełności materiału dowodowego w kontekście możliwości uznania nieskuteczności doręczenia decyzji NUSC z [...] sierpnia 2018 r., co w konsekwencji powodowałoby brak jej wejścia do obrotu prawnego. Lektura wyroku tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 1461/22 przemawia za wnioskiem całkowicie odmiennym. A konkretnie wynikającym z następującego fragmentu: "ponownie rozpoznając sprawę organ odniesie się w uzasadnieniu do okoliczności świadczących o tym, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 150 O.p. (o ile dokona takiej oceny w zakresie doręczenia decyzji), wskazując przy tym na konkretne dowodowy (wraz z odesłaniem do odpowiednich numerów kart akt egzekucyjnych) pozwalające dokonać takiej oceny, w razie potrzeby uzupełniając postępowanie dowodowego, co w szczególności może oznaczać (o ile organ uzna to za zasadne) konieczność wystąpienia do operatora pocztowego celem uzyskania dodatkowych informacji nt. okoliczności realizowania procedury, o której mowa w art. 150 O.p." Wręcz przeciwnie zatem do stanowiska Skarżącej, organy kwestię poprawności doręczenia decyzji NUSC miały wyjaśnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, a w tym – jeżeli zajdzie taka potrzeba – uzupełnić materiał dowodowy. Innymi słowy zagadnienie związane z prawidłowością bądź nieprawidłowością doręczenia decyzji nie zostało przez tutejszy Sąd rozstrzygnięte. A jedynie treść postanowień oraz zawartość akt administracyjnych na ówczesnym etapie sprawy nie pozwalała na jego zbadanie. W zaskarżonym postanowieniu DIAS zlecił NUS zgromadzenie pełnego materiału dowodowego i wówczas odniesienie się do kwestii doręczenia. Takie działanie organu odwoławczego jest jak najbardziej prawidłowe i zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku tutejszego Sądu z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/22, które to wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 p.p.s.a.). Stosownie do art. 138 § 2 k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z powołanego przepisu wynika, że wydanie decyzji kasacyjnej połączonej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek, które powinny znaleźć potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Po pierwsze, organ odwoławczy jest zobowiązany wykazać, że postępowanie przed organem pierwszej instancji, w którym została wydana decyzja (postanowienie), było prowadzone z naruszeniem przepisów postępowania i po drugie - niezbędnym jest wykazanie istnienia niewyjaśnionego przez organ pierwszej instancji zakresu sprawy, który ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt I OSK 2297/23, LEX nr 3618823). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie obie te przesłanki bez wątpienia wystąpiły. Naruszenie przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji wynika bezpośrednio z wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1461/22. Analogicznie, konsekwencją ustaleń poczynionych w powyższym orzeczeniu jest wykazanie wpływu uchybienia tym przepisom na wynik rozpatrywanej sprawy, bowiem ewentualny brak doręczenia decyzji NUCS będzie bezpośrednio przekładał się na prawidłowość prowadzonego postepowania egzekucyjnego. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że organ miał kompetencję do wydania w sprawie postanowienia kasacyjnego. A zatem zarzuty skargi nie są zasadne. Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.