III FSK 536/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2202/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2023 r., nr 1401-IEE1.7192.128.2023.1.OM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2202/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 25 lipca 2023 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") 14 czerwca 2018 r. wystawił wobec Spółki na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUSC") z 13 czerwca 2018 r., zarządzenia zabezpieczenia, obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług. Decyzją z 12 grudnia 2018 r., NUCS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 5/2016 r. i od 7/2016 r. do 3/2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od 1/2017 r. do 3/2018 r. Decyzja została przesłana na adres Spółki i organ uznał ją za doręczoną 2 stycznia 2019 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub ,,O.p.’’). W oparciu o ww. decyzję wymiarową, organ I instancji wystawił 12 lutego 2019 r. tytuły wykonawcze od nr 1449-SEW-2.723.2998.2019 do nr 1449-SEW-2.723.3019.2019, a następnie 29 marca 2019 r. tytuły wykonawcze od nr 1449-SEW- 2.723.5823.2019 do nr 1449-SEW-2.723.5837.2019, obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług. Postanowieniem z 27 czerwca 2019 r. NUS umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z 12 lutego 2019 r. od nr 1449-SEW-2.723.3012.2019 do nr 1449- SEW-2.723.3019.2019 oraz z 29 marca 2019 r. od nr 1449-SEW-2.723.5823.2019 do nr 1449-SEW-2.723.5837.2019, z uwagi na bezskuteczność prowadzonych postępowań (art. 59 § 2 u.p.e.a.). Pismem z 16 lipca 2019 r. wniesiono zarzuty w sprawie prowadzonych postępowań egzekucyjnych, którym zarzucono naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej "u.p.e.a.") poprzez brak prawidłowego doręczenia decyzji z 12 grudnia 2018 r. oraz wydanych na jej podstawie tytułów wykonawczych. Postanowieniem z 20 sierpnia 2019 r. organ I instancji umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 12 lutego 2019 r. od nr 1449-SEW-2.723.2998.2019 do nr 1449-SEW-2.723.3011.2019, z uwagi na bezskuteczność prowadzonych postępowań na podstawie (art. 59 § 2 u.p.e.a.). Po rozpatrzeniu zażalenia, Organ postanowieniem z 26 lutego 2020 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji z 21 listopada 2019 r. i umorzył postępowanie przed organem pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie przed organem drugiej instancji, wszczęte zażaleniem z 4 grudnia 2019 r., stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt umorzenia przez NUS postanowieniami: z 27 czerwca 2019 r. nr 1449-SEE-l.711.EGA.565762.19.KJ i z 20 sierpnia 2019 r. nr 1449-SEE- 1.711.EGA.565770.19.KJ postępowań egzekucyjnych prowadzonych do majątku Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 852/20 uchylił postanowienie DIAS z 26 lutego 2020 r. nr 1401- IEE1.711.1.411.2019.5.OM oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 21 listopada 2019 r. nr 1449-SEE-1.711.1015-1.7.19.ML. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3291/21 oddalił wniesioną przez DIAS skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 tej ustawy. Orzekł również, że w ramach postępowania w sprawie zarzutów istnieje możliwość badania prawidłowości doręczenia decyzji określającej obowiązek podatkowy. Postanowieniem z 2 lutego 2022 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji oddalił jako nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że pełnomocnictwo ogólne z 16 maja 2018 r. nie zostało złożone w sposób przewidziany prawem, tj. elektronicznie, tym samym nie mogło wywołać zamierzonych skutków. Zasadnie zatem organ podatkowy skierował na adres Spółki decyzję wymiarową z 12 grudnia 2018 r. i uznał ją za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do kwestii wadliwości doręczenia tytułów wykonawczych organ wyjaśnił, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia Organ postanowieniem z 14 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na powyższe postanowienie wniesiono skargę do WSA w Warszawie, który uchylił je wyrokiem z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/22. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ powinien odnieść się do okoliczności świadczących o tym, że przy doręczaniu decyzji NUCS z 12 grudnia 2018 r., wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 25 lipca 2023 r. DIAS uchylił zaskarżone postanowienie NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd I instancji wskazał, że spór pomiędzy organem a stroną skarżącą ogniskuje się wokół poprawności wykonania przez DIAS wytycznych tutejszego Sądu zawartych w wyroku z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/22. Zdaniem Spółki, zgromadzony materiał dowodowy jest wystraczający do stwierdzenia nieskuteczności doręczenia decyzji NUCS z 12 grudnia 2018 r., a przez to DIAS naruszył art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 2 k.p.a. w zw. z art. 150 O.p. przekazując sprawę NUS celem uzupełnienia materiału dowodowego. DIAS natomiast tego stanowiska nie podziela twierdząc, iż na podstawie obowiązujących przepisów był obowiązany do przekazania sprawy ponownie do NUS. W ramach tak zarysowanego sporu WSA przyznał rację organowi. Zdaniem WSA w zaskarżonym postanowieniu DIAS zlecił NUS zgromadzenie pełnego materiału dowodowego i wówczas odniesienie się do kwestii doręczenia. Takie działanie organu odwoławczego jest jak najbardziej prawidłowe i zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku tutejszego Sądu z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/22, które to wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 p.p.s.a.). Sąd I instancji wskazał również, iż stosownie do art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") wydanie decyzji kasacyjnej połączonej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek, które powinny znaleźć potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Po pierwsze, organ odwoławczy jest zobowiązany wykazać, że postępowanie przed organem pierwszej instancji, w którym została wydana decyzja (postanowienie), było prowadzone z naruszeniem przepisów postępowania i po drugie - niezbędnym jest wykazanie istnienia niewyjaśnionego przez organ pierwszej instancji zakresu sprawy, który ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie(por. wyrok NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt I OSK 2297/23, LEX nr 3618823). W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie obie te przesłanki bez wątpienia wystąpiły. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że organ miał kompetencję do wydania w sprawie postanowienia kasacyjnego. Spółka reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala na zrekonstruowanie stanu faktycznego, że nie zostały ustalone wszystkie okoliczności, etc. i że Naczelnik US powinien zebrać materiał dowodowy i ustalić inne okoliczności, na podstawie których dopiero możliwe będzie rozstrzygnięcie czy decyzja z dnia 12.12.2018 r. nr 448000-CKK3-12.4103.11.2018 określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 5/2016 r. i od 7/2016 r. do 3/2018 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od 1/2017 r. do 3/2018 r. w łącznej kwocie 116.926.104,95 zł, została doręczona, zwłaszcza w trybie art. 150 Ordynacji Podatkowej, podczas gdy rozstrzygnięcie tego jest możliwe na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a. i utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2023, pomimo niezastosowania się przez DIAS do wytycznych WSA w wyroku z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. III SA/WA 1461/22, który jednoznacznie stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ odniesie się w uzasadnieniu do okoliczności świadczących o tym, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa wart. 150 Ordynacji podatkowej wskazując przy tym na konkretne dowodowy (wraz z odesłaniem do odpowiednich numerów kart akt egzekucyjnych) pozwalające dokonać takiej oceny, a jedynie w razie potrzeby uzupełniając postępowanie dowodowego, co w szczególności może oznaczać (o ile organ uzna to za zasadne) konieczność wystąpienia do operatora pocztowego celem uzyskania dodatkowych informacji nt. okoliczności realizowania procedury, o której mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej; tymczasem DIAS takiej oceny nie dokonał ani nie odniósł się do okoliczności świadczących o wystąpieniu przesłanek z art. 150 Ordynacji podatkowej ani nie uzasadnił, z jakich przyczyn NUS ma zgromadzić pełny materiał dowodowy, zwłaszcza że WSA wcale nie stwierdził, że jest to konieczne; a ponadto zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla przyjęcia, że do skutecznego awizowania przesyłki, zawierającej decyzję z 12 grudnia 2018, a tym samym do jej doręczenia, zwłaszcza w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, nie doszło i Skarżąca nigdy nie podnosiła, że materiał dowodowy jest niewystarczający by tą okoliczność ustalić, nie domagała się jego uzupełnienia, więc tym bardziej DIAS powinien był wyjaśnić, dlaczego wbrew wytycznym WSA zawartym w wyroku z 22 lutego 2023 oraz pomimo nie żądania przez Skarżącą uzupełnienia materiału dowodowego, jest to konieczne (zwłaszcza że również DIAS do tej pory uznawał materiał dowodowy za wystarczający), a skoro DIAS tego nie uczynił, to WSA powinien był postanowienie DIAS z 25 lipca 2023 uchylić, zamiast skargę Skarżącej oddalać. W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w postępowaniu kasacyjnym jak również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, w tym kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w związku z art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym Skarżąca podnosi nieprawidłowe przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowym znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala na zrekonstruowanie stanu faktycznego, że nie zostały ustalone wszystkie okoliczności, na podstawie których dopiero będzie możliwe rozstrzygnięcie, czy decyzja z 12 grudnia 2018 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, została doręczona zwłaszcza w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy jest to możliwe, w ocenie Skarżącej, na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ma racji Skarżąca, odnosząc się do wymienionych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej i wskazując, że zgromadzony materiał pozwalał rozstrzygnąć kwestię doręczenia decyzji z 12 grudnia 2018 r. Należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który stwierdził, że całkowicie niezrozumiałe są twierdzenia Spółki o zupełności materiału dowodowego w kontekście możliwości uznania nieskuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji, co w konsekwencji powodowałoby brak jej wejścia do obrotu prawnego. Lektura wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1461/22 przemawia za wnioskiem całkowicie odmiennym. A konkretnie wynikającym z następującego fragmentu: "ponownie rozpoznając sprawę organ odniesie się w uzasadnieniu do okoliczności świadczących o tym, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 150 O.p. (o ile dokona takiej oceny w zakresie doręczenia decyzji), wskazując przy tym na konkretne dowodowy (wraz z odesłaniem do odpowiednich numerów kart akt egzekucyjnych) pozwalające dokonać takiej oceny, w razie potrzeby uzupełniając postępowanie dowodowe, co w szczególności może oznaczać (o ile organ uzna to za zasadne) konieczność wystąpienia do operatora pocztowego celem uzyskania dodatkowych informacji nt. okoliczności realizowania procedury, o której mowa w art. 150 O.p.". Trzeba także podkreślić, że w przywołanym wyroku WSA w Warszawie z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/22 stwierdzono, że "kwestia prawidłowego uznania, czy doszło, czy nie doszło do doręczenia przedmiotowej decyzji ma kluczowe znaczenie w sprawie". Z uwagi na tak jednoznaczne sformułowanie nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia możliwe jest już na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto należy powtórnie zauważyć, że w wymienionym wyroku WSA w Warszawie z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/22 wyraźnie stwierdzono, że "ponownie rozpoznając sprawę organ odniesie się w uzasadnieniu do okoliczności świadczących o tym, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 150 O.p. (o ile dokona takiej oceny w zakresie doręczenia decyzji).". Stąd też trzeba nadmienić, że wyraźnie została podkreślona kwestia oceny prawidłowości, bądź nieprawidłowości doręczenia decyzji. Dlatego też trafnie uznał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że organy kwestię poprawności doręczenia decyzji NUSC miały wyjaśnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, a w tym – jeżeli zajdzie taka potrzeba – uzupełnić materiał dowodowy. Innymi słowy zagadnienie związane z prawidłowością bądź nieprawidłowością doręczenia decyzji nie zostało przez Sąd rozstrzygnięte. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie także drugi ze sformułowanych zarzutów, w którym Skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a. i utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2023, pomimo niezastosowania się w ocenie Spółki przez DIAS do wytycznych WSA w wyroku z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. III SA/WA 1461/22. Należy bowiem powtórnie zauważyć, że w wymienionym wyroku WSA podkreślono zagadnienie oceny prawidłowości, bądź nieprawidłowości doręczenia decyzji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał jako zasadne stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu DIAS zlecił NUS zgromadzenie pełnego materiału dowodowego i wówczas odniesienie się do kwestii doręczenia. Takie działanie organu odwoławczego jest jak najbardziej prawidłowe i zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku tutejszego Sądu z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/22. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska Wojciech Stachurski