III SA/Wa 218/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. D. i T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. D. i T. L., byłych wspólników M. s.c. M. D., T. L. za te zaległości oddala skargę

Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") decyzją z dnia [...] maja 2018 r. określił dla spółki cywilnej M. [...] kwoty zwrotu podatku w wysokości i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.D. i T.L., byłych wspólników M. , za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Organ ustalił, że w 2013 r. przedmiotem działalności spółki cywilnej M. (dalej powoływanej również jako "Spółka"), była dostawa na terenie kraju sprzętu elektronicznego i części zamiennych do niego z wykorzystaniem procedury zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE) oraz usługi serwisowe w zakresie napraw sprzętu elektronicznego, usług gastronomicznych, usług pośrednictwa finansowego. Ponadto spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (sprzętu elektronicznego i części zamiennych do tego sprzętu). Organ stwierdził też, że w ewidencji księgowej przedmiotowej spółki ujęto faktury VAT otrzymane od: B. Sp. z o.o. w Z., K. Sp. z o.o. w W., P. z J., R. z S., M. Sp. z o.o. w K., PHU S. z M., [...].pl [...] z K. oraz PHU I. z B., niepotwierdzające rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. W konsekwencji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Podstawą orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług w stosunku do byłym wspólników tej spółki był art. 115 § 4 i § 5 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez Spółkę podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. wszczęte zostało w dniu 27 stycznia 2015 r. W dniu 17 marca 2016 r., w toku ww. postępowania kontrolnego Spółka zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. Wspólnikami Spółki od dnia jej zawiązania do chwili rozwiązania umowy byli M. D. oraz T. L.. NUCS wskazał, że w związku z rozwiązaniem M. s.c., w świetle art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w P. zakończył przejęte od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 O.p., tj. orzekając łącznie z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności osób trzecich, którymi zgodnie z art. 115 O.p. są wspólnicy spółki cywilnej. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie osobami trzecimi, o których mowa w art. 115 O.p. są M. D. i T. L. - wspólnicy M. s.c. w całym okresie jej funkcjonowania. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. NUCS odmówił przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych Spółki z przesłuchania pracowników Spółki - I.P. i S.D. ze względu na brak znaczenia dla sprawy bowiem organ nie kwestionował dokonanych transakcji sprzedaży. W zakresie pozostałych wniosków (tj. przesłuchanie P.W., E.K., R.W., A.N., P.G., P.W., A.M., J.S. i P.N.) na okoliczność dostaw i zakupów towarów przez podatnika, pochodzących z zakwestionowanych faktur, oraz ustalenie numerów rachunków bankowych firm: B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P., R., M. Sp. z o.o., PHU S., [...].pl [...], PHU I. [...]- na które M. s.c. przelewała pieniądze jako zapłatę za towar, wystąpienia do firm kurierskich o udzielenie informacji o liczbie, nadawcach, wartości, zawartości przesyłek otrzymywanych od firm: P., R., M. Sp. z o.o., PHU S., [...].pl [...], wystąpienia do D. Sp. z o.o. w W. na okoliczność odbioru towarów z zakwestionowanych faktur przez pracownika Spółki czy też sprawdzenie w rejestrach sprzedaży VAT oraz odpowiadających im deklaracjach VAT przez zakwestionowanych wystawców faktur, odmowe ich przeprowadzenia uzasadniono wskazaniem, że ww. okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organów podatkowych faktury, gdzie jako nabywcę wskazano M. Spółka Cywilna [...], a jako dostawców: B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P. [...], R., M. Sp. z o.o., PHU S., [...].pl [...], a także faktury gdzie jako nabywcę wskazano Serwis Telefonów M. , a jako dostawcę PHU I. [...], nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Według organów, transakcje te nie miały miejsca. DIAS wskazał, że M. s.c. w rejestrach zakupu zaewidencjonowała faktury nie potwierdzające rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, na których jako wystawcy figurują powyższe firmy. Według organów podatkowych ww. podmioty, jak również inne firmy występujące w łańcuchach rzekomych dostaw na etapach wcześniejszych, pomimo rzekomego prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę, nie posiadały istotnego potencjału gospodarczego, nierzadko wskazane adresy siedzib, czy adresy miejsc prowadzenia działalności, były fikcyjne. DIAS podniósł, że M. s.c. praktycznie nie posiada żadnej wiedzy na temat wymienionych wyżej firm, ich siedzib, przedstawicieli, pracowników, źródeł pochodzenia towaru oraz nie zawarła pisemnych umów na jego dostawy. Nadto w toku postępowania ustalono, że wszelkie kontakty były utrzymywane wyłącznie przez internet lub telefon, rzekome przekazanie towaru odbywało się w bliżej nieokreślonych miejscach, gdzieś na trasie, osoby rzekomo przekazujące towar nie znały się, odbiorcy towaru nie potrafią określić miejsca rzekomego odbioru towaru oraz nie potrafią dokładnie określić szczegółów spotkań. DIAS podnosił również, że w przypadku rzekomych dostaw za pośrednictwem firm kurierskich brak jest obiektywnych dowodów takich dostaw, a poza fakturami i w niektórych przypadkach załączonymi do faktur dowodami magazynowymi lub fakturami pro forma strony rzekomych transakcji, brak jest innych weryfikowalnych dowodów przekazania towaru. Załączone do faktur dowody magazynowe WZ lub PZ, jak również przelewy bankowe, za pośrednictwem których regulowano należności wynikające z faktur, także inne dokumenty dołączane do faktur, miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. DIAS powołał się również na okoliczność odbioru towaru w "podejrzanych" okolicznościach, a mianowicie bez żądania od nieznanej osoby rzekomo przekazującej towar stosownego upoważnienia, co świadczyć ma o braku należytej staranności przy dokonywaniu transakcji i świadomym uczestnictwie w procederze. W ocenie DIAS, Spółka nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe z podmiotami, które wystawiły na jej rzecz kwestionowane faktury, gdyż nie analizowała ich pozycji na rynku, możliwości finansowych, czy zewnętrznych znamion świadczących o posiadaniu potencjału gospodarczego, a ocenę wiarygodności sprowadzała, do sprawdzenia, czy podmiot dopełnił obowiązków rejestracyjnych, ewentualnie czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT. DIAS podniósł, że ani osoby reprezentujące spółkę, ani pracownicy M. s.c. nie podjęli żadnych kroków, by zweryfikować swoich kontrahentów poprzez pobyt w jego miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS osoby reprezentujące M. s.c. były świadome, że podmioty wystawiające faktury dla spółki nie mają środków pieniężnych na zakup towaru, gdyż często dokonywały przedpłat na rzekome dostawy, i to w sytuacji braku jakichkolwiek pisemnych umów. Okoliczności świadczyły w ocenie DIAS, że podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw działały w porozumieniu i nie były zainteresowane konkurencją, wręcz rekomendowały sobie nawzajem własnych kontrahentów. Organ podniósł, że każdorazowo w łańcuchach dostaw poprzedzających dostawę do Spółki, na wcześniejszych etapach występowały podmioty, tzw. znikający podatnicy, którzy nie składali w ogóle deklaracji podatkowych lub składając deklarację VAT nie wykazywali podatku należnego. Stwierdzono, iż kolejne przefakturowania telefonów, aż do finalnego przefakturowania na rzecz Spółki miały na celu zatarcie pochodzenia towaru i utrudnienie weryfikacji tego pochodzenia przez organy kontrolujące z jednoczesnym wytworzeniem pozorów, że podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych na rzecz Spółki został odprowadzony do budżetu państwa. DIAS wskazał, że wspólnicy Spółki zakładając spółkę mieli wieloletnie doświadczenie na rynku telefonów komórkowych. DIAS wywiódł, że jako doświadczeni przedsiębiorcy nie uczestniczyliby w opisanych wyżej transakcjach, których cechy przeczą standardom biznesowym, a w przypadku zawarcia takich transakcji nie kontynuowaliby ich przez tak długi okres, gdyby nie mieli zamiaru świadomie uczestniczyć w tym procederze. W obrocie telefonami komórkowymi, bez uzasadnienia, brała udział duża liczba podmiotów, gdzie w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników, by możliwe było uzyskanie jak najwyższej marży. DIAS wskazał, że w zdecydowanej większości ostatnim ogniwem w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi na terenie Polski byli podróżni z Białorusi lub Ukrainy, na rzecz których Spółka wystawiała dokumenty Tax Free, które były podstawą do występowania przez tę spółkę o zwrot podatku VAT. Dokumenty TaxFree miały potwierdzać sprzedaż w krótkich odstępach czasu znacznych ilości telefonów na rzecz tych samych podróżnych z Białorusi lub Ukrainy. DIAS stwierdził również, że firmy kurierskie nie potwierdziły fizycznej dostawy telefonów komórkowych do Spółki od wskazanych podmiotów. Natomiast przedłożone przez Spółkę e-maile uznano za sprzeczne z zeznaniami wspólników z których wynika, że z kontrahentami w zakresie transakcji handlowych kontaktował się T. L., podczas gdy z przedłożonych wydruków e-mail jednoznacznie wynika, że z kontrahentami w tych sprawach kontaktował się wyłącznie M. D.. W ocenie organów podatkowych przedmiotowe faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia naliczonego podatku VAT w nich zawartego, a także nie mogą stanowić podstawy zapisu w prowadzonych ewidencjach nabyć dla celów podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mających wpływ na orzeczenie to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art 188 i art. 191 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wszystkich zgłaszanych dowodów na każdym etapie postępowania poczynając od postępowania kontrolnego, a także odmówienie wiarygodności dowodom korzystnym dla Spółki, 2) przepisów prawa materialnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez niewykazanie przez organ podatkowy, że świadomie uczestniczyła w oszustwie, a przez to niezasadne odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku VAT. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2235/16 wydanego w stosunku do M. D. – (wspólnika M. s.c.) w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. w której stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwoty określone w otrzymanych fakturach nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych za 2012 r., na okoliczność dowolności oceny dowodów w zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że między sprawami podatku naliczonego VAT za lata 2012-2013 istnieje ścisła łączność podmiotowo-przedmiotowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących szczegółowo przedstawił zarzuty co do ustaleń organów w zakresie zakwestionowanych dostaw od poszczególnych podmiotów. Odnośnie ustaleń w zakresie transakcji zawartych z B. Sp. z o.o. zarzucono, że decyzja została sporządzona bez rozpoznania dowodów z przelewów bankowych dotyczących płatności zrealizowanych w 2013 r. Spółkę na rzecz B. sp. z o.o. za 34 faktury na kwotę 6 884 528,44 zł w celu udowodnienia iż transakcje pomiędzy podatnikiem, a B. Sp. z o.o. miały miejsce w rzeczywistości. Wedle pełnomocnika organy nie przeanalizowały sprzedaży towarów wcześniej zakupionych od B. sp. z o.o. oraz nie wyjaśniły skąd pochodzi towar sprzedany przez Spółkę w 2013 r. na kwotę 31 243 957,82 zł. Natomiast większość sprzedaży dokonanej przez podatnika została zrealizowana w ramach TAX FREE, gdzie na dokumencie organ celny potwierdza obecność sprzedanych telefonów na przejściu granicznym oraz ich wywóz. Zarzucono, pominięcie dowodów z dokumentów WZ towarzyszącym zakwestionowanym fakturom pochodzącym od B. spółka z o.o., które to miały być dowodem potwierdzającym przekazanie towaru przez B. spółka z o.o. podatnikowi z zakwestionowanych faktur. Pełnomocnik zarzucam również nieprawidłowe przesłuchanie T.L. oraz M.D. przez brak części spontanicznej wypowiedzi przesłuchiwanych osób, która powinna rozpoczynać przesłuchanie, a także tendencyjne pytania mające na celu wykazanie z góry przyjętej przez zespół kontrolujący wersji o "pustych fakturach". Wedle pełnomocnika zaskarżona decyzja została sporządzona bez rozpoznania następujących wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 10 października 2017 r. przez: - przesłuchanie świadka, I.P. specjalisty ds. sprzedaży prowadząca magazyny w Spółce w szczególności na okoliczność przyjęcia do magazynu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur; - przesłuchanie świadka S.D. serwisanta Spółki przygotowującego zakupiony towar do sprzedaży, w szczególności na okoliczność wgrywania oprogramowania do telefonów zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur; - przesłuchanie świadka P.W., E.K., R.W., A.N., P.G., P. W., A.M., J.S. i P.N. w szczególności na okoliczność dostaw i zakupów towarów przez podatnika, sprzedaży i ewidencjonowania sprzedawanych towarów pochodzących z zakwestionowanych faktur; - ustalenie numerów rachunków bankowych firm: B. Sp. z o.o., K. sp. z o.o., P., R., M. Sp. z o.o., PHU S., [...].pl [...], PHU I. [...] na które Spółka przelewała pieniądze jako zapłatę za towar z zakwestionowanych faktur, a następnie wystąpienie do banków macierzystych tych firm z żądaniem wydania wyciągów bankowych za 2013 r., w celu wykazania, że zapłata za towar dotarła do dostawców Spółki i niemała charakteru fikcyjnego, - wystąpienie do firm kurierskich: U., D., D., K. (dzisiejszy G.) o udzielenie informacji o liczbie, nadawcach, wartości, zawartości przesyłek otrzymywanych od ww. firm, - wystąpienie do firmy D. sp. z o.o. na okoliczność odbioru towarów z zakwestionowanych faktur przez pracownika firmy Spółki, - sprawdzenie w rejestrach sprzedaży VAT oraz odpowiadających im deklaracjach VAT ww. podmiotów firm czy faktury sprzedaży wystawione na rzecz M. zostały ujęte, a przez to wykazanie, że faktury dokumentują rzeczywisty obrót towarami. Ponadto zarzucono, że organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności korespondencji elektronicznej B. Sp. z o.o., szczególności na okoliczność wielomiesięcznych kontaktów gospodarczych miedzy podatnikiem, a B. Sp. z o. o., składania ofert podatnikowi przez B. Sp. z o.o., negocjacji cen towarów miedzy B. Sp. z o.o., a podatnikiem, potwierdzeń wystawianych przez B. Sp. z o.o., faktur - w celu wykazania, że zakwestionowanym fakturom towarzyszyła sprzedaż. Wskazano na brak uzyskania dokumentów z biura rachunkowego Sigma oraz nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. C. na okoliczność występowania jako przedstawiciel B. sp. z o.o. podczas najmu Lokalu w W. przy ul. [...] M. [...]. Pełnomocnik Skarżących zarzucił organom oparcie się na ustaleniach innych organów w innych postępowaniach, dotyczących innego okresu niż objęty kontrolą, a przez to pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Podobne zarzuty sformułowano miedzy innymi w zakresie ustaleń poczynionych wobec pozostałych kontrahentów - z K. Sp. z o.o. w W.. Skarżący podnosili, że Spółka otrzymała dokumenty rejestrowe, oferty były przesyłane wraz z numerami seryjnymi telefonów, umówiono spotkanie z prezesem K. sp. z o.o. G. T. w siedzibie M., zażądano i otrzymała zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami z urzędu skarbowego. Spółka miała podpisać weksel oraz deklarację wekslową w celu otrzymania wydłużonego terminu płatności od K. sp. z o.o., a towar miał zostać wysłany przesyłką kurierską. Odnośnie ustaleń w zakresie transakcji zawartych z P. [...], zarzucono przyjęcie jako podstawę dokonanych ustaleń wskazał kopię aktu oskarżenia z [...] października 2014 r. Prokuratury Rejonowej w J., które nie przesądzają o winie lub niewinności oskarżonego, a stanowią jedynie przypuszczalną wersję zdarzeń prezentowaną przez oskarżyciela publicznego. W ocenie pełnomocnika nie dokonano pełnych ustaleń w stosunku do R., M. Sp. z o.o., [...].pl [...], PHU S., PHU I. [...], wskazujących na istnienie towaru, jego fizycznego odbioru przez przedstawiciela Spółki lub dokonywania dostaw za pomocą firm kurierskich. Odnosząc się do sprawdzenia wątku przesyłek kurierskich należy podkreślić, że sprawdzenia tego organ miał dokonać w ocenie Skarżących celowo ułomnie, tak aby wykazać, że przesyłek tych nie było. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Sąd na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór podatnika z organem sprowadza się w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności do zagadnienia czy faktury wystawione na rzecz Skarżących przez firmy B. Sp. z o.o. w Z., K. Sp. z o.o. w W., P. [...] z J., R. z S., M. Sp. z o.o. w K., PHU S. z M., [...].pl [...] z K. oraz PHU I. [...] z B., opisujące zakupy telefonów komórkowych, są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla podatnika podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT jaki został w nich ujęty oraz ustalenia czy Skarżący dochowali należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów. Kontroli Sądu podlegała również prawidłowość zastosowania wobec Skarżących jako byłym wspólników spółki cywilnej przepisów rozdziału III O.p., dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie za zaległości Spółki. Podatnik wyrażał przekonanie, że zakwestionowane faktury są zgodne z rzeczywistością. Opisane w nich transakcje zostały przeprowadzone i miały charakter gospodarczy. W ocenie Skarżących, zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że transakcje zakupu i sprzedaży telefonów (A., S., S.) dokonywane przez Spółkę miały rzeczywiście miejsce, a podatnik dochował w ramach tych transakcji należytej staranności. Strona zarzuca, że organy podatkowe skupiły się przede wszystkim nie na działaniach samej Spółki, lecz na funkcjonowaniu podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu, o których istnieniu Spółka nie mogła wiedzieć. Z kolei organ przedstawił stanowisko, w myśl którego mamy do czynienia z fikcją ukierunkowaną wyłącznie na bezprawne, sztuczne posłużenie się konstrukcją VAT w celu wygenerowania korzyści podatkowych, majątkowych. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach u.p.t.u., w odniesieniu do przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego. W spornej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W myśl pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Zdaniem Trybunału, w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji: W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. przykładowo wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie sygn. C-18/13 dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości, nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Według wyroku w sprawie sygn. C-277/14 przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15. Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik istotne znaczenie przypisywał pozostawaniu w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego pojęcia (dobrej wiary) przy stosowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego. Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta (por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Powyższy pogląd na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że podatnik w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jego samego w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące tych samych telefonów, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierował się podatnik było uzyskanie korzyści podatkowych. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które jednak w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem (deklarowane czy to przez samego podatnika, czy też jego rzekomych kontrahentów). Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania podatnika w łańcuch wystawiania faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości, że podatnik wiedział o nierzetelnym charakterze tworzenia pozorów obrotu telefonami komórkowymi i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył. Podatnik w swojej argumentacji nie podważył powyższych ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się treścią dowodów i zasadami logiki – nie mogły być inne. Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do tej szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe kategorii towarów należą m.in. telefony komórkowe. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami komórkowymi. Biorąc pod uwagę milionowe wartości transakcji opisywanych w spornych fakturach (po stronie zakupów i sprzedaży), w żadnym razie podatnik nie mógł ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców. Wymagane było również sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony podatnika skąd pochodzą telefony i od kogo, czy od firm realnie prowadzących działalność gospodarczą, rzeczywiście istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Jeśli podatnik nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestał na zaufaniu do firm i spółek B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P. [...], R., M. Sp. z o.o., PHU S., [...].pl [...] oraz PHU I. [...] i na przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących czynności pozbawione celu gospodarczego. Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać podatnikowi w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym oszukańczym procederem i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych przy instrumentalnym, oszukańczym posłużeniu się konstrukcją VAT, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia tego podatku. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm.). W ocenie Sądu, w oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że będące przedmiotem tego postępowania faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. w Z. (34 faktury), K. Sp. z o.o. w W. (10 faktur), P. [...] z J. (143 faktury), R. z S. (44 faktury), M. Sp. z o.o. w K. (19 faktur), PHU S. z M. (8 faktur), [...].pl [...] z K. (19 faktur), PHU I. [...] z B. (2 faktury) - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd stwierdza, że część informacji mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, pochodzi bezpośrednio od wspólnika spółki M. – M.D., który odpowiadając na pytania organu wskazał, że w Spółce zarówno on i T.L. zajmowali się zamówieniami, były one składane telefonicznie i mailowo, z wymienionymi kontrahentami nie były zawierane umowy pisemne. Umowy takie były natomiast zawierane z innymi podmiotami – PHU M., K. i C. (k. 1492, tom. 6 akt podatkowych). Sąd podziela rozumowanie organu, że fakt braku zawierania pisemnych umów przy transakcjach o tak znacznych wartościach, jakie miały miejsce ze wskazanymi wyżej podmiotami, musi budzić poważne wątpliwości co do prawdziwości tych transakcji. Żaden racjonalny przedsiębiorca, działający profesjonalnie, nie podejmuje takiego ryzyka gospodarczego. Z tego powodu należy stwierdzić, że już takie bezsporne ustalenia mogły wzbudzić podejrzenia co do rzetelności współpracy Spółki ze wskazanymi kontrahentami i realności obrotu pomiędzy nimi. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie organy zebrały obszerny materiał dowodowy i prawidłowo dostrzegły pewien powtarzający się schemat działania M. s.c. z wszystkimi ww. ośmioma podmiotami, czego zresztą strona Skarżący nie podważyli. Na schemat ten składają się takie elementy jak nawiązanie kontaktu z kontrahentem w bliżej nieokreślony sposób, prowadzenie rozmów biznesowych niemal wyłącznie przez internet lub telefon, wymiana licznych maili (dziesiątek a nawet setek) z kontrahentem, które nie zawierają żadnych danych umożliwiających identyfikację transakcji i towarów będących ich przedmiotem, brak pisemnych umów, odbiór towarów w miejscach innych niż siedziba dostawcy lub odbiorcy (np. miejsce na trasie W. – K.), brak dowodów dostarczenia za pomocą firm kurierskich, zapłata za towar w dniu wystawienia faktury albo w przeciągu 1-2 następnych dni. Nie budzi wątpliwości Sądu, że uwzględniając wartość rzekomych transakcji (od kilkuset tysięcy zł do kilku milionów złotych) organ zasadnie przyjął, że przedstawione elementy wskazują na nieprawdopodobieństwo tego, że transakcje te miały charakter rzeczywisty. Ponadto zarówno wspólnik spółki cywilnej – M. D., jak i T. L., odnośnie okoliczności współpracy z każdym z ww. podmiotów udzielili niemal identycznych informacji co do tego, że nigdy nie byli w siedzibie kontrahentów, nie spotykali się z przedstawicielami kontrahentów (wyjątkowo wskazano, że prezes K. Sp. z.o.o miał być w siedzibie Spółki). Przyjąć należy jednak, że to ostatnie ustalenie nie zmienia oceny co do nietypowego w polskich warunkach charakteru powiązań wspólników Spółki i ww. podmiotów, które na ich rzecz wystawiły faktury na bardzo wysokie kwoty, które to powiązania miały charakter anonimowy, pomijający potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa obrotu, chociaż dotyczył on towarów tzw. "wrażliwych" – telefonów komórkowych, które to towary często stawały się przedmiotem tzw. przestępstw karuzelowych. W ocenie Sądu dalsze ustalenia organów, które uzupełniają podane powyżej okoliczności, potwierdzają tezę o tym, że faktury wystawione przez następujące podmioty: B. Sp. z o.o. w Z., K. Sp. z o.o. w W., P. [...] z J., R. z S., M. Sp. z o.o. w K., PHU S. z M., [...].pl [...] z K., PHU I. [...] z B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczą funkcjonowania tych podmiotów. W tym zakresie organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który pozwolił ustalić że B. Sp. z o.o. w Z. (34 faktury na wartość netto 5 597 177,58 zł) – zamówienia na towar w tej spółce składał T. L., zapłaty za towar dokonywał M. D.; podmiot ten nie odbiera wezwań z urzędu skarbowego, pod zgłoszonym adresem nie wykonywał i nie wykonuje działalności gospodarczej, postanowieniem Sądu Rejonowego P. i W. w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. na prezesa B. Sp. z o.o. została nałożona grzywna za niezłożenie skutecznie wniosku o ujawnienie aktualnego adresu spółki i niedokonanie w tym zakresie zgłoszenia do Krajowego Rejestru Sądowego; w miejscu wskazanym jako siedziba B. Sp. z o.o. nie prowadzi ona działalności, a R. K. będący członkiem zarządu tej spółki poinformował Sąd Rejonowy, że od kwietnia 2013 r. nie jest już członkiem zarządu, jednocześnie przedkładając kserokopię umowy sprzedaży udziałów zawartą w dniu 12 kwietnia 2013 r. pomiędzy R. S. (według KRS jedynego wspólnika tej spółki od 28 lutego 2013 r.) a kupującym S. S. - obywatelem H., przy czym przedmiotowa umowa nie została sporządzona w formie aktu notarialnego; organ wskazał, że nie powiodła się podjęta próba przesłuchania E. K. (wspólnika i Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. w okresie od 15 lutego 2012 r. do 28 lutego 2013 r.), czyli osoby uprawnionej do wystawienia 30 faktur VAT w imieniu dostawcy, gdyż adresat nie podjął korespondencji, ponadto z uwagi na brak adresu nie można było wezwać na przesłuchanie R.K. (według KRS aktualnego wspólnika i Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o.), zaś przesłuchany w charakterze świadka P.C. (wspólnik i Prezes Zarządu B. Sp. z o.o. przed E.K.) zeznał, że posiada podstawowe wykształcenie, jest bezrobotny i bez zawodu, a Spółkę B. Sp. z o.o. kupił u notariusza w L., jednakże nie pamięta za jaką kwotę i nie posiada żadnych dokumentów związanych z tym zakupem a następnie sprzedał ją E.K.. Siedziba Spółki mieściła się pod adresem Z. W. [...] w mieszkaniu prywatnym jego mamy. W tym okresie Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie zatrudniała ludzi, nie posiadała magazynów i nie prowadziła korespondencji mailowej z żadnymi firmami; dopuszczone jako dowód w sprawie wydruki maili (łącznie 601) wysyłanych z adresu [...]@.g..com na adres [...]@o..pl oraz maili wysyłanych przez M.D. zawierają treści, które nie pozwalają przyporządkować przesyłanych faktur, a niekiedy dokumentów WZ do konkretnych zakupów. Odnośnie kontrahenta K. Sp. z o.o. w W. (10 faktur na wartość netto 2 640 900 zł) – co do zasady data zakończenia dostawy tożsama z datą wystawienia faktury, a w jednej sytuacji dzień następny; towar był odbierany na parkingu magazynu D.; w spółce brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających – pod adresem wskazanym jako siedziba mieści się firma A. Sp. z o.o. zajmująca się użyczaniem adresu firmom celem rejestracji i odbierania korespondencji; K. działa w branży budowlanej zajmującej się w szczególności budownictwem jednorodzinnym, adaptacjami, modernizacją i remontami domów i mieszkań; jej wniosek z 3 października 2013 r. o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na tok, że majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania (postanowienie z [...] listopada 2013 r.), w IV kwartale 2013 r. nastąpił lawinowy, około tysiąckrotny w porównaniu do poprzednich kwartałów, wzrost obrotów – z kilkudziesięciu tysięcy zł do kilkudziesięciu milionów zł, a wszystkie faktury wystawione na rzecz Spółki zostały wystawione w listopadzie i grudniu 2013 r.; z wyciągu protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tej spółki za IV kwartał 2013 r. w zakresie podatku VAT wynika, że zgłoszony przez nią adres siedziby i adres prowadzenia działalności gospodarczej to adres biura wirtualnego; nie posiadała ona zaplecza technicznego i nie zatrudniała pracowników; telefony A. wykazane w fakturach wystawionych w miesiącach listopad i grudzień 2013 r. przez K. Sp. z o.o. na rzecz Spółki zostały wcześniej wykazane w fakturach wystawionych w miesiącach listopad - grudzień 2013 r. na rzecz K. Sp. z o.o. przez firmę L. w L.; podmiot wykazany na fakturach sprzedaży A. na rzecz K. Sp. z o.o. odnotowany został w Bazie Podmiotów Szczególnych, jako podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne, podatnicy podejrzani o dokonanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych oraz podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT, a jako przyczynę odnotowania wskazano, iż podatnik nie przebywa pod adresem zamieszkania, brak jest z nim kontaktu, a podany adres miejsca prowadzenia działalności w B. jest adresem "wirtualnego biura". Ponadto przesłuchany na okoliczność transakcji nabyć i dostaw towarów G. T. - prezes zarządu K. zeznał, że dostawcą telefonów komórkowych do spółki była firma L., nigdy nie spotkał się z jej właścicielem, transakcje odbywały się telefonicznie i przez internet, nabywanego towaru nigdzie nie składował, a gdy miał kupca to dopiero nabywał towar i dostarczany był on od razu do nabywcy. Z kolei L. O., właściciel firmy L., był osobą bezdomną i w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, uczestniczył jedynie w pozorowaniu czynności, które miały na celu jej uprawdopodobnienie; w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, ksiąg, rejestrów VAT ani dokumentacji handlowej, decyzja określająca wobec niego podatek VAT jest ostateczna; L. O. nigdy nie zamieszkiwał, nie był zameldowany i nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem w L., w lokalu tym zamieszkiwał wyłącznie A. K. - podopieczny MOPS w L., a po jego śmierci lokal pozostawał w dyspozycji Przedsiębiorstwa G. w L.. Jednocześnie z decyzji kończącej postępowanie kontrolne wobec tej spółki w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2013 r. wynika, że spółka ta była kolejnym ogniwem w łańcuchu transakcji zakupu/zbycia telefonów komórkowych w sieci podmiotów uczestniczących w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w łańcuchu dostaw pełniła rolę bufora wystawiając faktury na dostawy krajowe telefonów komórkowych umożliwiające kolejnym podmiotom biorącym udział w łańcuchu dostaw tych samych towarów, w tym Spółka, odliczanie podatku VAT należnego, a faktury sprzedaży wystawione przez K. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dotyczyły rzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi; wydruki maili, na które powołuje się Skarżący, podpisane nazwiskiem E.K. wysyłane były z adresu [...].eu lub [...].com na adres [...].pl oraz wydruki maili podpisane nazwiskiem M. D. wysyłane w przeciwnym kierunku to 116 wiadomości, 116 maili, z czego większość (około 90 maili) to niewiele różniące się od siebie oferty z podpisem E.K. lub dialogi na temat szczegółów związanych z ofertami, 7 maili to dialog na temat współpracy, zasad współpracy, sposobów płatności, pozostałe 19 maili to przesłanie faktur proforma, dokumentów WZ, faktur, poleceń przelewu itp. W mailach jest dużo treści dotyczących asortymentu, cen ilości, kolorów obudów, faktur, terminów płatności, rabatów i nic albo prawie nic o sposobach, miejscach czy terminach przekazania towarów. W zakresie firmy P. z J. (143 faktury na wartość netto 3 005 305,68 zł) – data dostawy tożsama z datą wystawienia faktury; w fakturach co do zasady brak wyznaczenia terminu płatności, a w dwóch przypadkach terminy dwudniowe; odnośnie tego kontrahenta ustalono, że P.W. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 10 marca 2009 r. do 4 listopada 2014 r.; przeprowadzona kontrola w zakresie podatku VAT za marzec 2013 r. wykazała nieprawidłowości polegające m.in. na niezaewidencjonowaniu w rejestrze VAT wszystkich wystawionych przez siebie faktur sprzedaży oraz niezachowaniu kolejności nadawania numerów na fakturach sprzedaży, co zaowocowało kolejną kontrolą podatkową, P. przedłożyła faktury obrazujące zakup telefonów i tabletów od N. z K. oraz jedną fakturę obrazującą zakup telefonów od firmy M. z C.; P. pod jednym numerem wystawiał kilka faktur różniących się datą wystawienia, nabywcą towaru oraz wartością dokonanej sprzedaży, nie okazał kopii 29 faktur wystawionych na rzecz Spółki; w wydanej wobec P.W. ostatecznej decyzji w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do 8 lipca 2013 r. stwierdzono, że wszystkie faktury wystawione w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. przez P. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś z aktu oskarżenia z [...] października 2014 r. przeciwko P. W., sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową w J. wynika, że P. W. posługiwał się fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, gdyż rzekomi dostawcy towarów, czyli firmy N. z K. i M. z C. nie potwierdziły faktu współpracy z P. W.. Firmy te nie posiadają w swoich dokumentacjach podatkowych kopii faktur będących w posiadaniu P.W., nie zaewidencjonowały takich faktur w swoich ewidencjach sprzedaży i nie odprowadziły podatku VAT z tego tytułu, natomiast z dokumentacji podatkowej P.W. wynika, że byli to jedyni jego dostawcy telefonów komórkowych; ustalono też, że wpłaty na rachunek bankowy P. dokonywane były głównie przez Spółki, środki te wpływały na rachunek w bardzo krótkim czasie i zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były na inny rachunek bankowy P.W. prowadzony przez ten sam bank. Ponadto dokonywał on częstych wypłat środków w bankomatach przede wszystkim w K., i W. ale również w W., K. i J.; P. W. nie ewidencjonował wszystkich wystawionych przez siebie faktur, pod jednym numerem wystawiał kilka faktur, które różnią się datą wystawienia, nabywcą towaru oraz wartością dokonanej sprzedaży; ze zgromadzonych faktur wynika, że w 2013 r. nabył 1268 sztuk telefonów, sprzedał zaś 1679 sztuk telefonów (w 2012 r. odpowiednio nabył 650 sztuk i sprzedał 2116 sztuk); prowadząc działalność gospodarczą od marca 2009 r. wykazał znaczący wzrost obrotów od lipca 2012 r. (pomimo, że duża część wystawianych faktur nie była ujmowana w ewidencjach sprzedaży), tj. od miesiąca, w którym rozpoczęła się rzekoma współpraca z firmą Serwis Telefonów M. ; P. W. zeznał, że nigdy osobiście nie spotkał się z M. D., towar był zawsze wysyłany firmą kurierską, przy czym sam organizował transport, jednakże nie posiada dokumentacji potwierdzającej fakt przekazania ich firmie kurierskiej, nie posiada również dokumentów przewozowych; odnośnie korespondencji organ wskazał, że wydruki maili podpisanych P. wysyłanych z adresu [...].pl lub [...].pl na adres [...].pl oraz wydruki maili (łącznie 854) podpisanych nazwiskiem M. D. wysyłanych w przeciwnym kierunku to około 230 z nich ma charakter oferty P., około 200 kolejnych to maile związane z ofertami, zawierające pytania o ceny, kolor obudów i maile zawierające odpowiedź na pytania, około 130 maili to zamówienia ze strony Spółki, około 150 maili to przesłanie w załączeniu niezliczonych ilości faktur, faktur pro forma i faktur korygujących, których treść jest często zmieniana, uzupełniana lub poprawiana, pozostałe zaś zawierają bądź to w załącznikach polecenia przelewu, bądź to prośby o przerobienie, poprawienie lub skorygowanie przesłanej faktury, w 20 przypadkach reklamacje dotyczące głównie zablokowanych telefonów, z tym że reklamacje nie odwołują się do faktur, brak jest danych, które pozwoliłyby powiązać reklamację z konkretną transakcją zakupu, w mniej niż dziesięciu przypadkach w treści maila jest mowa o paczce, są to mało konkretne informacje typu "Paczka dziś leci" raz wspomniana jest firma kurierska D. i raz U., zdaniem organu, w żadnym przypadku zawarte w mailach wzmianki nie pozwalają powiązać paczki z fakturą zakupu, nie wiadomo co jest w paczkach. Natomiast jak ustalono R. z S. (44 faktury na wartość netto 1 905 101,59 zł) forma płatności wynikająca z faktur to przelew z kilkudniowym terminem płatności, w 4 przypadkach gotówka, należności uregulowane za pośrednictwem przelewów bankowych; z zeznań M.D. wynika, że pracownicy Spółki odwiedzali magazyny kontrahenta; organ ustalił jednak, że firma R. nie prowadzi osobnego magazynu, towar przechowuje w miejscu siedziby firmy, gdzie wynajmuje pomieszczenia biurowe, telefony wykazane na fakturach na rzecz Spółki zostały zakupione w firmie W. Sp. z o.o. w M. oraz w firmie P. w D., czynności sprawdzające w firmie W. nie zostały przeprowadzone, gdyż podatnik nie zgłosił się do urzędu, R. S. nie składa żadnych deklaracji, jest zameldowany w bloku przeznaczonym dla osób eksmitowanych, nie posiada jakichkolwiek dokumentów związanych z działalnością gospodarczą i z dniem 6 czerwca 2014 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, firma PHU H. w styczniu 2013 r. nabyła telefony komórkowe w Spółce, która przedmiotowe telefony nabyła od firmy PPH E. z P., natomiast firma E. nabyła te telefony w firmie R.. Odnośnie W. ustalono, że spółka ta złożyła deklaracje VAT za miesiące od stycznia do października 2013 r., nie złożyła deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień, nie złożyła również zeznania podatkowego za 2013 r., była podatnikiem VAT od 24 lutego 2009 r. do 22 października 2014 r., z którym to dniem została wykreślona z rejestru. Ponadto wskazano, że z przedłożonych przez firmę R. faktur VAT wynika, że głównymi dostawcami telefonów do firmy R. były: W. Sp. z o.o. z M., E. Sp. z o.o. z K., P. z D. , Z. z Z., S. z C. i M. z C.; podmioty wykazane w fakturach R., w których wykazano dostawy telefonów komórkowych albo nie złożyły deklaracji i nie rozliczyły się z podatku VAT (E., P., Z. i S.) albo jeżeli złożyły deklaracje VAT-7, to nie prowadzą już działalności gospodarczej, nie posiadają siedziby (W.), a w przypadku osób fizycznych - brak z nimi kontaktu (M. ); organ wskazał ponadto, że R.W. zeznał, że nigdy nie był w siedzibach w/w kontrahentów, towar przywożony był bezpośrednio do jego firmy, za który z reguły płacił gotówką (przy wartościach z faktur rzędu 50-60 tys. zł); sprzedaży towarów praktycznie nie towarzyszyły specyfikacje numerów IMEI, niezbędnych do identyfikacji towaru i do realizacji późniejszych uprawnień gwarancyjnych, zdaniem organu, firma R. jest jednym z ogniw w łańcuchu firm dokonujących transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których celem jest wyłudzenie podatku VAT. Odnośnie M. Sp. z o.o. z K. (19 faktur na wartość netto 1 212 642,30 zł) – data dostawy tożsama z datą wystawienia faktury lub różniące się o 1 dzień; płatności przelewem a w 2 przypadkach gotówką, należności uregulowane za pomocą przelewów bankowych; ustalono, że M. Sp. z o.o. została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 7 listopada 2011 r. i z dniem 23 października 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, ostatnią deklarację VAT-7 składając za styczeń 2014 r.; były wspólnik M. P. G. złożył oświadczenie, iż w dniu 21 lutego 2014 r. sprzedał wszystkie posiadane udziały w tej firmie obywatelowi Republiki Czeskiej R. S. z Opawy i został odwołany z funkcji prezesa zarządu, według jego wiedzy drugi wspólnik J. S. zachował się analogicznie, spółka nie odbierała adresowanej do niej korespondencji; towar wykazany w fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o. na rzecz M. s.c. w styczniu 2013 r. w całości został wcześniej wykazany na fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o. w K., P. G. przedłożył dokumenty, z których wynika, że w dniu 24 września 2012 r. jako jedyny udziałowiec E. Sp. z o.o. w K. sprzedał wszystkie posiadane udziały w spółce A.M. z K. i w tym samym dniu został odwołany z funkcji prezesa zarządu tej Spółki; towar wykazany w fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o. w maju i wrześniu 2013 r. w całości został wcześniej wykazany w fakturach wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o. przez E. z C.; towar był przechowywany w domu lub w garażu, poza fakturami VAT, M. Sp. z o.o. nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji ze Spółką, towar osobiście zawoził samochodem żony na wcześniej ustalone miejsce, na ogół Hotel G. pod W.; ponadto brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi M. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., dokumentacje tych spółek są niedostępne, ustalono, że P. G. stworzył łańcuszek firm E. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. (następnie S.), który wykorzystał do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, na początku tego łańcuszka stała nieistniejąca firma E. , końcowym odbiorca "pustych" faktur od firm M. Sp. z o.o. i S. była Spółka. Odnośnie wydruków maili wskazano, że segregator podpisany M., I. , S. zawiera wydruki 15 takich maili wysyłanych z adresu [...].pl, bez treści z załączonymi fakturami, wydruki 3 maili w kierunku przeciwnym podpisanych przez M.D., czyli informacje o: zmianie danych firmy M., prośbę o poprawienie faktury i mail pusty. Treść tych maili nie odnosi się do dostaw towaru. W przypadku PHU S. z M. (8 faktur na kwotę netto 348 399,19 zł) – data dostawy tożsama z datą wystawienia faktury, zapłaty należności dokonywano za pomocą konta bankowego; ponadto ustalono, że wśród dostawców tego kontrahenta występowały firmy powiązane z PHU S. i powiązane między M. Sp. z o.o. z K. i E. Sp. z o.o. z K.; z dopuszczonego jako dowód w sprawie wyciągów z protokołów przesłuchań A.M., P.G. i J.S. - wspólników M. Sp. z o.o. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w sprawie podatku VAT za 2012 r. wydanej wobec M.D., wspólnika s.c. M. wynika, że firma S. współpracując z firmami E. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu firm wykorzystywanych do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na początku tego łańcuszka stała nieistniejąca firma E. , końcowym odbiorcą "pustych" faktur od firm M. Sp. z o.o. i S. była Spółka; środki pieniężne pochodzące z konta Spółki przekazywane na konto PHU S. były przeważnie po około dwóch miesiącach przekazywane na konto osobiste J.S., a stamtąd wypłacane w tym samym dniu w gotówce. Wypłacana gotówka, według zeznań J.S., trafiała do rąk P.G. - Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Odnośnie korespondencji mailowej - segregator podpisany M., I., S. zawiera wydruki 2 maili wysyłanych z adresu [...].pl, bez treści z załączonymi fakturami i podpisaną przez M.D. informacją o zmianie danych firmy M.. W stosunku do kontrahenta [...].pl. P. F. z K. (19 faktur na wartość netto 489 342,60 zł) wskazano, że wynikająca z faktur data dostawy jest tożsama z datą wystawienia faktury; należności uregulowane zostały za pomocą przelewów bankowych; P. F. za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. dokonywał wpłat na podatek VAT-7 w kwotach odpowiednio 327 zł, 2396 zł, 1479 zł i 1792 zł. Z dniem 30 kwietnia 2013 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT; czynności kontrolne w jego firmie nie powiodły się z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z tą firmą, pomimo podejmowanych wielokrotnie prób (adres działalności telefon firmy); pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie znaleziono jakichkolwiek oznak wskazujących na jej prowadzenie w tym miejscu; P. F. nie zastano pod żadnym ze znanych organowi adresów (zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej); podjęte przez Policję działania w tym zakresie okazały się bezskuteczne. Odnośnie korespondencji mailowej strony skarżącej z tym kontrahentem - segregator podpisany S. zawiera wydruki 225 maili wysyłanych z adresu [...].pl, bez podpisu lub podpisanych P. F. i maili podpisanych M. D., wysyłanych w przeciwnym kierunku; ich treść to głównie oferty, drobiazgowe negocjacje związane z ofertami, ze szczególnym naciskiem na kolory obudów, zamówienia, dyskusje na temat terminów zapłat, załączone faktury pro forma, polecenia przelewu lub faktury. W 6 mailach była informacja o reklamacji związanej z zablokowanym telefonem, lecz nie odnosiła się ona do konkretnej dostawy; sporadycznie była w treściach maili mowa o dostawie, bez jakiegokolwiek odniesienia się jednak do konkretnej faktury. Segregator zawiera również pismo [...].pl [...] z 16 kwietnia 2015 r. skierowane do firmy G. Sp. z o.o. w B. w sprawie nadań paczek przez tę firmę oraz mail z odpowiedzią. Wskazano w nim jako przykład jeden znany numer paczki z dnia 4 grudnia 2012 r., tj. [...]. W odpowiedzi firma G. wskazała 13 numerów paczek, z których każdy jest niższy niż numer paczki z 4 grudnia 2015 r., co oznacza, że wskazane w odpowiedzi numery paczek dotyczą przesyłek sprzed 2013 r. Odnośnie PHU I. [...] (2 faktury na wartość netto 321 700 zł) stwierdzono natomiast, że tożsama data wystawienia faktury i dostawy towaru; ustalono, że podmiot ten świadomie uczestniczył w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT; organ wskazał, że wykazany w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. podatek naliczony pochodzić miał z faktur obrazujących sprzedaż telefonów komórkowych wystawionych przez S. Sp. z o.o. w W., E. Sp. z o.o. w W. i A.Sp. z o.o. w R.; towar nabywany od ww. podmiotów miał być nabywany w miejscowości B. k/W. z magazynu firmy D. Sp. z o.o. Spółki S., E. i A., przy czym również ich "dostawcy" posiadali własne konta w tym samym magazynie D.; na konta tych podmiotów przyjmowane były od dostawców takie same towary i najczęściej w takich samych ilościach i datach, jakie występują na większości faktur wystawionych przez PHU I. [...] ; obrót magazynowy przedmiotowym towarem od momentu wprowadzenia do kraju (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) do czasu odbioru przez PHU I. [...] odbywał się w magazynie D. bez fizycznego przemieszczania towaru; pracownicy magazynu na podstawie uzgodnień zawartych w korespondencji mailowej wystawiali dokumenty przesunięć magazynowych WZ i PZ kolejnym kontrahentom, przy czym towar nie zmieniał położenia; Spółki S., E. i A. pełniły w łańcuchu dostaw rolę tzw. buforów; w łańcuchach dostaw; we wcześniejszych etapach występowały podmioty, które nie składały w ogóle deklaracji podatkowych lub składając je nie wykazywały podatku należnego; podmioty wymienione na fakturach VAT wystawionych we wcześniejszych etapach rzekomego obrotu nie pokrywały się z podmiotami wymienionymi na dokumentach magazynowych przyjęcia/wydania sporządzonych przez D.; transakcje na duże kwoty odbywały się bardzo szybko, najczęściej w ciągu 1-2 dni, płatności dokonywano w formie przedpłat; z dokumentacji księgowej PHU I. [...] wynika, że firma ta obracała bardzo dużymi ilościami towarów, co wskazywałoby na funkcjonowanie na rynku jako duży odbiorca/dostawca sieciowy, tymczasem firma ta wynajmowała mały lokal znajdujący się w piwnicy sklepu z artykułami budowlanymi, znajdujący się na obrzeżach B., nie posiadała strony internetowej i nie reklamowała się, na majątek PHU I. [...] składały się wyłącznie dwa samochody i sprzęt biurowy. Zgromadzone przez organy i przedstawione powyżej fakty, pokazujące liczne informacje na temat funkcjonowania podmiotów, które wystawiły zakwestionowane przez organy w sprawie faktury, dowodzą działalności tych podmiotów nakierowanej w spornym okresie, co do zasady, na wyłudzanie podatku VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do rodzaju relacji łączących Spółkę i Skarżących jako jej wspólników z ww. podmiotami. W przedstawionym przez organ otoczeniu faktycznym, w szczególności ustaleniami organów administracji skarbowej wskazujących na przestępcze działania wystawców faktur, ustalone pomiędzy tymi podmiotami a Spółką zasady współpracy, w szczególności brak pisemnych umów przy bardzo wysokich (nawet kilkumilionowych) kwotach transakcji, dają jednoznaczny obraz tego, że współpraca ta nie polegała na rzeczywistych działaniach gospodarczych, a jedynie na pozorowaniu takiej działalności. Za działania pozorne należy bowiem uznać tworzenie korespondencji mailowej, jak też dokonywanie przelewów bankowych. Sąd w pełni zgadza się z DIAS, mając na uwadze sposób prowadzenia tej korespondencji i zawarte w niej treści, że miała ona jedynie stwarzać pozory realności transakcji. Znamienne jest bowiem to, że korespondencja ta jest w większości przypadków bardzo obfita, jednocześnie jednak nie zawiera ona treści, które pozwoliłyby na jej podstawie cokolwiek ustalić odnośnie konkretnych dostaw towarów. Z kolei przelewy bankowe kwot wynikających z faktur, w sytuacji gdy istnieją liczne dowody na to, że obrót telefonami pomiędzy wymienionymi w tych fakturach podmiotami nie miał charakteru rzeczywistego, same nie mogą stanowić dowodu na prawdziwość zawieranych między tymi podmiotami transakcji. Słusznie wskazuje bowiem DIAS, że Spółka, poza fakturami VAT, nie dysponuje żadnymi rzeczowymi dowodami potwierdzającymi dokonywanie transakcji z tymi podmiotami. Przede wszystkim nie dysponuje bowiem dowodami zamówień towaru, ich wydania i dostarczenia. To w istocie oznacza, że nie liczyła się z ewentualną potrzebą posiadania dowodów czy to na potrzeby postępowań podatkowych czy cywilnych. Ponadto, strona nie weryfikowała swoich kontrahentów o czym była już mowa, nie była w ich siedzibach, nie interesowała się ich potencjałem gospodarczym. Jest to bez wątpienia działanie, w kontekście wartości nabywanego rzekomo towaru, nieracjonalne i nie występuje u podmiotów prowadzących uczciwą działalność gospodarczą, którzy liczą się z ryzykiem podejmowanych działań. Zdaniem Sądu prawidłowy jest w takich okolicznościach wniosek, że Skarżący takiego ryzyka nie ponosili. Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatnika. Podatnik całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, co dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do instrumentalnego wykorzystania konstrukcji VAT, sprzecznie z jej celami, istotą. Zaznaczyć należy, że Spółka której wspólnikami byli Skarżący nie nabywała towarów od dystrybutorów (przedstawicieli) producentów nabywanych urządzeń elektronicznych, a od nikomu nie znanych podmiotów. Powinno to zatem wzbudzić podejrzenie w jaki sposób te podmioty weszły w posiadanie nabywanych towarów i z czego wynikała ich atrakcyjna, z punktu widzenia Spółki cena. Wskazać w tym miejscu należy, że z zeznań Skarżącego – M.D. z dnia 12 grudnia 2017 r. (k. 1492, tom 6 akt podatkowych) wprost wynika, iż zdawał sobie on sprawę i podejrzewał, że kontrahent od którego nabywa towar i za który dokonywał płatności, następnie dopiero płaci swojemu dostawcy, niejako opłacając dostawę zamówionego towaru. Okoliczność ta nie przeszkadzała mu jednak w zawieraniu transakcji. Brak kontaktu ze spółkami B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i śladu ich działalności gospodarczej oraz twierdzenia wystawców faktur bezpośrednio na rzecz podatnika, okoliczności w jakich były one wystawiane, nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności w ramach tzw. oszustwa karuzelowego (karuzeli podatkowej). Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany, przy udziale podatnika. W okolicznościach analizowanej sprawy podatnikowi wystarczyło, aby do kraju została wprowadzona określona ilość telefonów komórkowych, bez opodatkowania VAT (podatnik się tą kwestią nie zainteresował) oraz aby ustalone grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury. Na tej podstawie podatnik deklarował rozliczenie VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że w tej sytuacji podatnik nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat rozpoznanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak trafnie wykazał organ, cześć telefonów magazynowana była w centrum logistycznym i były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia za nie, troszczyć się o ich bezpieczeństwo, poszukiwać nabywców. Podobnie jak nabywanie towaru od nieznanych na rynku podmiotów i odbieranie towaru od nieznajomych osób na trasie W. – K. czy też W. –B., z całą pewnością nie mogą świadczyć o zachowaniu staranności kupieckiej wymaganej od przedsiębiorcy. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur, z jednej strony, dotyczyło milionów złotych, a z drugiej, nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób przyjąć, że podatnik mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu telefonami komórkowymi. W świetle powyższego w realiach niniejszej sprawy system omawianego podatku stał się jedynie instrumentem służącym do realizowania korzyści podatkowych poprzez zawyżanie VAT naliczonego, a na koniec powoływanie się na stawkę VAT 0% w związku z opisywaniem sprzedaży TAX FREE. W tym stanie sprawy nie można zasadnie przyjąć, że podatnik obejmował ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzi towar, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany nabyciem tego konkretnego towaru. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. W przedstawionych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z posłużeniem się konstrukcją VAT w sposób oszukańczy. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wobec powyższego nie sposób zasadnie bronić tezy, że podatnik działał w dobrej wierze i obiektywnie nie mógł wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywał i które sam wystawiał. Przyjmowanie i wystawianie faktur opiewających w sumie na miliony złotych tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów i jednocześnie wobec świadomości jakie podatkowe skutki finalnie przynosi ujmowanie takich faktur w deklaracjach podatkowych przez kolejnych rzekomych kontrahentów – w następstwie prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatnik świadomie zaangażował się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, w ramach opisanego schematu, dokonywał nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził w konsekwencji do uszczuplenia VAT, z perspektywy nie tylko samego podatnika, ale także całego jego przebiegu (od pierwszego do ostatniego uczestnika). Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatnik – jak sam podkreślał - doświadczony przedsiębiorca miał o tym nie wiedzieć. W realiach analizowanej sprawy weryfikacja rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców nie była najistotniejsza z punktu widzenia kryterium rzetelności rzekomych kontrahentów podatnika. Podatnik miał obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości wielomilionowej. Jeśli tego nie uczynił, to oznacza, że nie dopełnił podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że podatnik takich działań realnie, efektywnie nie podejmował, bo miał pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel telefonami komórkowymi. Natomiast faktycznie wchodzi w relacje – bezpośrednie i pośrednie - ze współuczestnikami ciągu działań o charakterze oszukańczym. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania łańcucha transakcji, firmy zaangażowane w taki proceder zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy. Tak więc nawet formalna rejestracja kolejnych wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik działał w dobrej wierze i – co najistotniejsze - w sferze obrotu gospodarczego. Natomiast podatnik w istocie przyznał, że – obiektywnie rzecz biorąc - nie podjął żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy kolejni wystawcy faktur są przedsiębiorcami, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie omawianych telefonów komórkowych. Tymczasem konkretne, efektywne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wartości liczonej w sumie w milionach złotych. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego, w jakimkolwiek oszukańczym procederze. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, którą należy postrzegać jako swoisty wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok sygn. I FSK 1631/13 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo dotyczące znaczenia faktury dla rozliczenia VAT należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że posiadanie faktury wystarczy do zadeklarowania VAT, bez względu na to czy ma ona jakikolwiek związek z gospodarczą rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z nierzetelnym podmiotem, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – "Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej i dokonywanie stosownych aktów staranności. Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p., który w dacie orzekania przez organy w tej sprawie stanowił, że: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 547/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej: CBOSA). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA). W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystał instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z istotą i konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, w celu o charakterze oszukańczym. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatnika i jego rzekomych kontrahentów. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ nie pominął żadnego argumentu podatnika mogącego mieć znaczenie dla finału analizowanej sprawy. Natomiast jednoznacznie i trafnie wykazał, że punkt widzenia podatnika jest nie do pogodzenia z okolicznościami wprost wynikającymi z całokształtu materiału dowodowego, według reguł logiki oraz doświadczenia życiowego, zaś podatnik skoncentrował się tylko na własnych i wyłącznie subiektywnych przekonaniach. Samo przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uwzględnienia skargi i przedłużania postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatnika, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie podatnik, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Odmienne stanowisko podatnika wywiedzione z jego subiektywnego przekonania nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji. W tym stanie sprawy sąd ocenia, że ogólnie formułowane przez podatnika zarzuty proceduralne nie zmierzają do wyjaśnienia istoty sprawy zgodnie z prawdą obiektywną, ale wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którą podatnik konsekwentnie się nie zgadza. Zdaniem sądu, nie sposób również postrzegać decyzję organu jako próbę podważenia wizerunku podatnika, jego pozycji w obrocie gospodarczym, a przez to jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem (por. także sprawy dotyczące podatnika sygn. akt: I SA/Lu 716/17, I SA/Lu 717/17, I SA/Lu 543/18, I SA/Lu 544/18, I SA/Lu 577/18, I SA/Lu 578/18). W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego trafnie odtworzony przez organ faktyczny obraz sprawy jednocześnie nakładał na niego obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p. Trzeba również zauważyć, że – wbrew przekonaniu podatnika - organ bazował nie tylko na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ale przede wszystkim na materiale dowodowym jaki doprowadził do ich wydania, na okolicznościach faktycznych jakie z niego jednoznacznie wynikały. W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wnikliwie omówił zeznania świadków. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody. Wyjaśnił dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania podatnika. Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art 188 i art. 191 O.p. Jak to zostało omówione wyżej, sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia zbędnych dowodów czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach. Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie podatnika, oderwane od całokształtu okoliczności jakie wynikają z treści zgromadzonych dowodów. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Były one jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie przez podatnika i jego rzekomych kontrahentów – pośrednich i bezpośrednich - oszukańczego procederu prowadzącego do uszczuplenia VAT. Racjonalnie rzecz oceniając trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez umownego zabezpieczenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami. W konsekwencji w pełni zasadny jest wniosek organu, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły łańcuchy zaplanowanych i zorganizowanych czynności dotyczących telefonów komórkowych, obliczonych wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że zmiana podatnikowi rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował nierzetelne faktury. Podatnik natomiast przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. Podatnik niezasadnie oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT. Końcowo odnosząc się do zarzutów zawartych w treści skargi wskazać należy, że koncentrują się one na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. W ocenie Sądu są one jednak niezasadne. Pozbawione podstaw są twierdzenia strony, że decyzja została wydana bez rozpoznania dowodów z przelewów bankowych zrealizowanych w 2013 r. Organ nie kwestionował, że przelewy miały miejsce, uznał jednak, że miały na celu jedynie pozorowanie rzetelności transakcji. Sąd podziela to stanowisko organów w tym zakresie. Zapłatę kwot wynikających z faktur w przypadku przestępstw podatkowych uznać należy za działanie typowe. Fakt taki samoistnie nie jest jednak wystarczający dla przyjęcia, że pomiędzy wystawcą i nabywcą faktury miały miejsce rzeczywiste transakcje. Organ ma obowiązek badać całe, znacznie szersze otoczenie transakcji, jaka zachodzi pomiędzy stronami transakcji. Skarżący zarzucali również organowi, że nie wyjaśnił, skąd pochodził sprzedany przez Spółkę w 2013 r. towar. Otóż organ nie ma takiego obowiązku. Aby zakwestionować rzeczywisty charakter transakcji pomiędzy stronami wystarczy wykazać, że pomiędzy określonymi podmiotami transakcje nie miały miejsca. Oczekiwanie Skarżących w przedmiocie dalszych ustaleń nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w sprawie organ nie kwestionuje faktu sprzedaży przez Spółkę towaru w systemie Tax Free. Okoliczność ta nie dowodzi jednak podmiotowej prawdziwości spornych w sprawie faktów, tj. że Spółka nabyła towar od wystawców spornych w sprawie faktur, co w istocie zostało prawidłowo zakwestionowane i znajduje swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Niezasadny jest również zarzut nieprawidłowego przesłuchania Skarżących - T.L. i M.D.. Pełnomocnik Skarżących upatruje błędu w tym, że brak było części spontanicznej wypowiedzi tych osób. Po pierwsze żaden przepis nie zobowiązuje organu do umożliwienia osobie przesłuchiwanej wypowiadania się spontanicznie. Po drugie natomiast analiza protokołów przesłuchania prowadzi do wniosku, że po udzieleniu odpowiedzi na pytania organu strony miały możliwość uzupełnienia swoich wypowiedzi. Sąd nie dopatrzył się zatem nieprawidłowości w przesłuchaniu ww. świadków. Odnośnie korespondencji elektronicznej właścicieli Spółki z poszczególnymi wystawcami spornych faktur Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi, organ nie odmówił jej wiarygodności, gdyż dokładnie ją przeanalizował, nawet policzył, dostrzegł intensywność kontaktów (np. wskazano, że segregator zawierający korespondencję pomiędzy przedstawicielem s.c. M. a P. zawiera aż 854 maile, z K. – 116 maili, z B. - 601 maili) i omówił w zaskarżonej decyzji, a jedynie stwierdził, że nie zawierają one treści, które pozwoliłyby skonkretyzować jakąkolwiek dostawę towaru. Odnośnie zarzutu, że organ nie dał wiary czynnościom sprawdzającym przeprowadzonym przez Urząd Skarbowy w O. 29 lipca 2014 r. i ustaleniom, że dokumenty podatkowe M. s.c. oraz K. Sp. z o.o. wykazują zgodność, Sąd podziela stanowisko organu, że w toku czynności sprawdzających bada się jedynie formalną poprawność i zgodność badanej dokumentacji. Ta procedura nie jest właściwą do tego, by zbadać, czy faktura odzwierciedla rzeczywisty stan rzeczy. Odnosząc się do zarzutu braku zebrania dalszych dowodów na okoliczność nabywania telefonów od Spółki K. Sąd stwierdza, że wobec jednoznacznych ustaleń, że podmiot ten uczestniczył w łańcuchu dostaw (rola "bufora") zbywania telefonów komórkowych w sieci podmiotów uczestniczących w procederze mającym na celu wyłudzanie podatku VAT, ponadto był podmiotem działającym w branży budowlanej, niezasadnym było poszukiwanie dalszych dowodów mających potwierdzić fakt nabycia telefonów przez Spółkę, w tym dowodów od spółki D.. Z tych samych powodów organ miał prawo odmówić mocy dowodowej dokumentom wskazywanym w korespondencji mailowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ jako podstawę ustaleń wskazał m.in. kopię aktu oskarżenia Prokuratury Rejonowej w J. wobec P.W. Sąd zgadza się z organem, że był to jeden z wielu, i to zdecydowanie nie podstawowy, dowód wskazujący na fikcyjność transakcji pomiędzy P. [...] a Spółką. Organ wskazał na wiele okoliczności przemawiających za takim stanowiskiem, w szczególności wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] grudnia 2015 r. gdzie stwierdzono, że wszystkie faktury wystawione w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. przez P. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotnym ustaleniem w sprawie rzekomych transakcji pomiędzy tymi podmiotami była okoliczność, że z dokumentacji podatkowej P.W. wynika, że G. z K. i M. z C. były jedynymi dostawcami telefonów do firmy P.W., a firmy te nie potwierdziły faktu współpracy z P. W. a jednocześnie podmiot ten nie wskazał innych dostawców. Odnośnie ustaleń dotyczących relacji Skarżących z R. i zarzutów w tym zakresie, w szczególności, że organ oparł się na decyzjach dotyczących tego podmiotu, które nie mają waloru ostateczności Sąd zauważa, że organ swoje ustalenia oparł m.in. o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., które zostało prawidłowo dopuszczone jako dowód w sprawie niniejszej. Na tej podstawie ustalił, że firma R. jest jednym z ogniw w łańcuchu firm dokonujących transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezasadny jest też zarzut, że organ nie dał wiary kontroli podatkowej i czynnościom sprawdzającym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Jak wskazuje organ, to właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po przeprowadzeniu kontroli dotyczącej okresu marca 2013 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u podatnika R., wskazując na istnienie podejrzenia uczestnictwa Spółki w transakcjach karuzelowych. Odnośnie zarzutów Skarżących co do ustaleń organu w zakresie transakcji Spółki z M. sp. s o.o. Sąd również podziela stanowisko organu, który wskazał przede wszystkim na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z których wynika, że P. G. stworzył łańcuszek firm E. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. (następnie S.), który wykorzystał do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych,. Organ ten ustalił, że na początku tego łańcuszka stała nieistniejąca firma E. , zaś końcowym odbiorcą "pustych" faktur od firm M. Sp. z o.o. i S. była Spółka. W tych okolicznościach podzielić należy twierdzenie organu, że jeżeli nawet – jak twierdzi strona Skarżąca - towar w imieniu Spółki odbierał P. W., na co poza twierdzeniami Skarżących nie ma żadnych dowodów, to nie mógł to być towar udokumentowany spornymi w sprawie fakturami. Z kolei odnosząc się do zarzutu pominięcia deklaracji podatkowych VAT-7, z których wynika, że M. Sp. z o.o. odprowadzała podatek VAT Sąd podziela stanowisko organu, że sama zapłata podatku jest okolicznością, która nie ma bezpośredniego związku z rzeczywistym, czy też fikcyjnym rodzajem działalności, w istocie może być wykorzystywana przez podmioty pozorujące działalność do jej uwiarygodnienia. Kolejne zarzuty skargi odnoszą się do ustaleń dotyczących kontrahenta strony Skarżącej – [...].pl Sąd, analizując ustalenia organu odnośnie działalności tego podmiotu, w szczególności fakt, że kontrahent ten uniemożliwił przeprowadzenie w jego firmie kontroli, unika on kontaktu z aparatem skarbowym i Policją, podziela twierdzenia organu, że fakt zapłaty przez niego podatku VAT za miesiące styczeń – kwiecień 2013 r. nie wskazuje na rzeczywisty charakter prowadzonej przez ten podmiot działalności. Jak już wcześniej wskazywano, niejednokrotnie okoliczność taka bywa wykorzystywana przez podmioty pozorujące działalność do jej uwiarygodnienia. Znamienne jest również to, że kwoty uiszczanego podatku przez P. F. były – jak na rozmiar prowadzonej działalności - bardzo niskie (najwyższa w lutym – 2396 zł). W przedstawionych okolicznościach sprawy nie przekonuje Sądu twierdzenie strony Skarżącej, że P. F. zakończył działalność przed rozpoczęciem kontroli, a jego nieobecność może być spowodowana np. wyjazdem za granicę. Odnosząc się do zarzutów strony Skarżącej dotyczących kontrahenta – PHU S. należy wskazać za organem, że o tym, że wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą przede wszystkim ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z których wynika, że P. G. stworzył łańcuszek firm E. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. (następnie S.), który wykorzystał do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na początku tego łańcuszka stała nieistniejąca firma E. , a końcowym odbiorcą "pustych" faktur od firm M. Sp. z o.o. i S. była Spółka. Odnosząc się do zarzutu pominięcia deklaracji podatkowych VAT-7 tego kontrahenta i sprawdzenia, czy były one przez niego ewidencjonowane i czy był z nich odprowadzany należny podatek VAT należy po raz kolejny wyjaśnić, że sama zapłata podatku jest okolicznością, która nie ma bezpośredniego związku z rzeczywistym, czy też fikcyjnym rodzajem działalności, w istocie może być i często jest wykorzystywana przez podmioty pozorujące działalność do jej uwiarygodnienia. Twierdzeniom strony Skarżącej odnośnie charakteru współpracy z PHU I. [...]przeczy natomiast treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] października 2015 r. kończącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za kwiecień 2013 r. wobec tego podmiotu, która jednoznacznie wskazuje, że wystawione przez niego faktury na rzecz Spółki nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Nawet jeżeli, jak twierdzi strona skarżąca, M. s.c. otrzymała dokumenty rejestrowe tego podmiotu czy odbyło się spotkanie z P. N., to sposób działania tego podmiotu i całokształt okoliczności dotyczących rzekomej współpracy tych podmiotów ponad wszelką wątpliwość wskazuje na pozorowanie obrotu towarowego poprzez wystawianie pustych faktur. Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że ocena zgromadzonych przez organy dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniach prowadzonych wobec wystawców faktur, ponad wszelką wątpliwość pozwalała stwierdzić, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organ zastosował przepisy prawa materialnego, które uzasadniały pozbawienie Spółki (a właściwie były wspólników rozwiązanej spółki w osobach Skarżących) prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podsumowując powyższe rozważania sąd ocenia, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, subiektywną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek o uchylenie decyzji organu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadzał transakcji opisanych w spornych fakturach, a podatnik wiedział i świadomie posłużył się nimi wyłącznie dla osiągnięcia określonych korzyści, przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności opisanych w przyjmowanych i wystawianych dokumentach powinien (w rozumieniu obowiązku) mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych dokumentów - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do oszukańczego posługiwania się prawem podatkowym. W ocenie sądu, postępowanie organu nie naruszyło powyższych praw podatnika. Organ nie ograniczył się tylko do decyzji wydanych w trybie art. 108 u.p.t.u., ale samodzielnie gromadził i oceniał dowody, rekonstruował na tej podstawie rzeczywisty przebieg zdarzeń. Podatnik miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach handlowych mających za przedmiot telefony komórkowe. Stanowisko podatnika konsekwentnie sprowadzało się do stwierdzenia, że najważniejsze jest jego postępowanie i było ono zgodne z prawem, mieściło się w realiach obrotu gospodarczego. Końcowo wskazać należy, że pełnomocnik Skarżących wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt: III SA/Wa 2235/16. Sąd powyższego wniosku dowodowego nie uwzględnił, gdyż zauważyć należy, że powyższy wyrok jest Sądowi znany z urzędu, a ponadto dotyczy innego podmiotu i okresu rozliczeniowego, pozostaje zatem bez wpływu na wynik wydanego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd z urzędu dokonał kontroli zaskarżonej decyzji również w zakresie prawidłowości zastosowania wobec Skarżących przepisów rozdziału III O.p., dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie za zaległości Spółki. U.p.t.u. jednoznacznie w art. 15 ust. 1 stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Przepisy art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 O.p.). Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i 2 O.p.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p. W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 O.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym. Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Z powyższych względów za trafną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku NSA (do 2003.12.31) z dnia 23 maja 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 1531/98), że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki, w trybie art. 115, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Jak przy tym stwierdzono w wyroku NSA z 10 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 236/06, LEX nr 262131) regulacja pomieszczona w art. 115 § 2, § 4 i § 5 O.p. powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stanowisko to znajduje szerszą akceptację w judykaturze na co wskazują wyroki np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Bydgoszczy z 18 lutego 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 193/03) oraz w Łodzi z 5 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 452/02), a także NSA z 26 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 140/06, LEX nr 263135). Mając powyższe tezy na względzie oraz niekwestionowanie przez Skarżących okoliczności przeniesienia odpowiedzialności wskazać należy, że zakresie wskazanym w art. 115 § 4 O.p. ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. W wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 o.p. Chodzi tu jednak o wyżej wspomniane postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Zatem również w tym zakresie organy wydały prawidłowe rozstrzygnięcie. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.