I FSK 780/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak(sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.D. i T.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 218/19 w sprawie ze skargi M.D. i T.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r., nr 1401-IEW-1.4123.58.2018.EW w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.D. i T.L. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 218/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.D. i T.L. (dalej "strony" lub "skarżący") na decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących — byłych wspólników M. s.c. (dalej "spółka") — za te zaległości. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni stanowisko organów podatkowych co do tego, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., P., R., M.1 sp. z o.o., PHU S., S.1 oraz PHU I. tytułem dostawy telefonów komórkowych. W świetle zgromadzonego w sprawie w sposób prawidłowy kompletnego materiału dowodowego nie ma, zdaniem sądu, wątpliwości, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", gdyż zostały wystawione w warunkach oszustwa podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej), a spółka działała w tych transakcjach co najmniej ze świadomością ich oszukańczego charakteru. Z uwagi zaś na fakt, że spółka zakończyła działalność i została rozwiązana w toku toczącego się postępowania kontrolnego, prawidłowe było zastosowanie przez organy podatkowe regulacji z art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", i wydanie decyzji dotyczącej zaległości podatkowej spółki w stosunku do jej byłych wspólników, tj. skarżących. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez strony, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art. 187 § 1, art. 191 o.p. i w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez sąd, że zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy jest kompletny i zgodny ze stanem faktycznym i wydanie wyroku oddalającego skargę bez szczegółowego rozpatrzenia podnoszonych w skardze zarzutów i wniosków stron, a tym samym bez uprzedniego wyjaśnienia i faktycznego rozpoznania istoty sprawy, a przez to błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, w sytuacji gdy postępowanie prowadzone było z naruszeniem szeregu zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a tym samym brak było podstaw do zaakceptowania rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji obecnie zaskarżonym wyrokiem, gdyż: – organ w istocie nie prowadził postępowania dowodowego; do postępowania podatkowego włączono jedynie kserokopie różnych materiałów dowodowych starannie wybranych pod kątem zaplanowanego fiskalnego rozstrzygnięcia; niektóre z tych dowodów wręcz zostały "zmodyfikowane" i dopasowane do potrzeb zaplanowanego fiskalnego rozstrzygnięcia, – rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, – pozbawiono strony pełnej ochrony ich praw przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nich dowodów, – przyjęto z góry, że strony były świadome oszustw dokonywanych w spółkach, – odmówiono wiarygodności dowodom na korzyść stron, – wadliwie ustalono, że: spółka nawiązała kontakt z kontrahentami w bliżej nieokreślony sposób, wymieniła liczne maile, dziesiątki, a nawet setki, z kontrahentami, które nie zawierają żadnych danych umożliwiających identyfikację transakcji i towarów będących ich przedmiotem, brak było dowodów dostarczenia za pomocą firm kurierskich, – bagatelizowano wartości dowodowe przelewów bankowych, – pominięto dowody: z zapisów znajdujących się w notesie P.W., a także protokołów odbioru towarów przez P.W., wydruków zamówień, numerów przesyłek z firm kurierskich, z ofert składanych przez kontrahentów, – wadliwie ustalono, że praktyki handlowe stosowane przez spółkę z wszystkimi ośmioma zakwestionowanymi kontrahentami na zakup towaru o wartości 5.520.568,94 zł były nieprawidłowe, w sytuacji gdy te same praktyki były stosowane wobec pozostałych dostawców, których dostawy nie zostały zakwestionowane, – pominięto fakty, że spółka prowadziła rozległą działalność handlową przez 12 lat, zatrudniała 11 osób, posiadała 3 magazyny oraz 4 sklepy w B., Ł., G. i M.2 oraz lokal gastronomiczny w Ł., prowadziła stronę internetową w postaci sklepu internetowego, – pominięto fakty, że spółka dokonała sprawdzenia wszystkich ośmiu zakwestionowanych kontrahentów, uzyskując ich dokumenty rejestrowe, że wystawiała weksle na rzecz zakwestionowanych dostawców celem zabezpieczenia dostaw, – wadliwie ustalono, że spółka nie uzyskała dostaw od zakwestionowanych ośmiu dostawców mimo szeregu dowodów w sprawie i przyznaniu przez organ, że spółka uzyskała towar handlowy, który sprzedała za 31.243.957,82 zł, co skutkowało oddaleniem skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1, jak i art. 24b ust. 1 i art. 23 § 1 ustawy i stwierdzenie, że strony świadomie uczestniczyły w oszustwie, a przez to niemożność odmawiania spółce prawa do odliczenia. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. Postępowanie to jest całkowicie odmienne do postępowania przed sądem pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny bowiem rozpoznaje skargi na decyzje organów odwoławczych. W zasadzie nie jest związany zarzutami skargi. Dokonuje zatem pełnej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Natomiast skarga kasacyjna przysługuje od wyroków oraz niektórych postanowień sądu pierwszej instancji. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując ten środek odwoławczy, nie dokonuje ponownej oceny legalności zaskarżonej skargą decyzji administracyjnej. Sąd drugiej instancji dokonuje bowiem kontroli legalności zaskarżonego wyroku lub postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sprawdza zatem, czy kontrola sądowa aktu administracyjnego, dokonana przez wojewódzki sąd administracyjny, była prawidłowa i nie naruszała prawa. Przy czym zakres tej kontroli został przez ustawodawcę w sposób istotny zawężony. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że o ile zarzuty skargi kasacyjnej zostały w sposób prawidłowy sformułowane to w istocie nie zostały one uzasadnione. Zgodnie zaś z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest istotnym elementem składowym skargi kasacyjnej. Zdecydowana większość pisemnego uzasadnienia skargi (33 stron na 34 strony uzasadnienia) stanowi wierne odzwierciedlenie, wręcz kopię uzasadnienia skargi, a więc środka zaskarżenia, przysługującego na decyzję. Wynika to z porównania z pismem procesowym zawierającym skargę. Także poszczególne sformułowania np. "zarzucam, że decyzja", "zarzucam, że organ nie przeanalizował", "zarzucam, że organ pomija dowody" itp. świadczą o skopiowaniu argumentacji zawartej w skardze. Zatem w skardze kasacyjnej jej autor zwalcza argumentację zawartą w decyzji, domagając się niejako ponownej kontroli sądowej tego aktu, tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy podkreślić, że w zaskarżonym wyroku, jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, sąd pierwszej instancji ustosunkował się do tej argumentacji, która in extenso została powtórzona od strony 4 do 37 skargi kasacyjnej. Zatem autor środka odwoławcze, uzasadniając podniesione zarzuty kasacyjne, powinien odnosić się i zwalczać ocenę sądu pierwszej instancji a nie organu podatkowego. 3.4. W tej części uzasadnienia, odnoszącym się do zaskarżonego wyroku, zakwestionowano oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w innych sprawach. Powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-189/18, wskazując, że z tego orzeczenia wynika, że "Urząd Skarbowy nie może wykorzystać przeciw przedsiębiorcom dowodów, które zostały zebrane w innych sprawach. Ochrona przedsiębiorcy obejmie zarówno wszystkie nowe kontrole skarbowe, jak i firmy, które mają już prawomocne wyroki". Odnosząc się do tych twierdzeń należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzut naruszenia art. 181 o.p. Ponadto tezy autora skargi kasacyjnej, dotyczące niedopuszczalności wykorzystania dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, nie znajduje potwierdzenia w treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości na który powołano się w uzasadnieniu środka odwoławczego. Także twierdzenia te stoją w oczywistej sprzeczności z art. 181 o.p., który wymienia katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. 3.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że "Skarżący wystąpił o przesłuchanie szeregu świadków. Organ nie dopuścił tych dowodów. WSA potwierdził prawidłowość zachowania organu, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów zmierzało do wykazania tezy, że wszystkim zakwestionowanym fakturom towarzyszył towar". W żaden sposób jednak nie uzasadniono dlaczego zdaniem kasatora ocena sądu pierwszej instancji odnośnie prawidłowości zastosowania art. 188 o.p. była wadliwa. Przy czym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia towaru. 3.6. Brak uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej sprawia, że nie mogą one zostać poddane kontroli instancyjnej. W konsekwencji podlegają one oddaleniu. 3.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś