III SA/Wa 2142/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych Oddala skargę

I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Przedmiotem postępowania sądowego jest złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga z 27 czerwca 2016 r. na odmowną decyzję organów podatkowych obu instancji – Dyrektora Izby Skarbowej w W. a wcześniej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie wniosku Skarżącego o rozłożenie zaległości podatkowych na raty. Spór osadzony jest zatem w zastosowaniu przez organy przepisu art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.]. 2. Skarżący Pan R. R. w złożonej skardze zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej i uznanie że po Jego stronie nie zaszła sytuacja na tyle wyjątkowa, uzasadniająca zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności podatkowej lub rozłożenia jej na raty w sytuacji, kiedy złożył wraz wnioskiem o umorzenie należności – na okoliczność ciężkiej sytuacji finansowej – szereg dokumentów i przedstawił okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przyznanie prawa pomocy przez umorzenie należności podatkowej według złożonego wniosku lub rozłożenie należności na raty a ewentualnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że przeciwko niemu toczy się szereg postępowań egzekucyjnych z wniosku Urzędu Skarbowego a jego sytuacja osobista i finansowa jest obecnie bardzo zła. Podał, że wystąpił z wnioskiem ze względu na brak możliwości zgromadzenia środków potrzebnych do uregulowania należności publicznoprawnej w kwocie pozostałej do spłaty tytułem uregulowania należności oraz obiektywne trudności związane z zapewnieniem sobie oraz mieszkającej z nim rodzinie środków na utrzymanie. Skarżący wskazał, że rozłożenie na raty należności podatkowej pozwoli mu na poprawienie jego tragicznej sytuacji finansowej i w konsekwencji umożliwi mu opłacanie danin publicznoprawnych według określonego przepisami sposobu w przyszłości. Podał też, że wstrzymanie egzekucji pozwoli mu na zaciągnięcie kredytu na jednorazową spłatę zaległości, co obecnie nie jest możliwe wskutek trwania egzekucji. Skarżący podkreślił, że nie pobiera aktualnie żadnych świadczeń emerytalnych, nie posiada żadnych innych źródeł utrzymania, które pozwoliłyby mu na uregulowanie zobowiązania wobec Skarbu Państwa, a wobec realnej chęci spłaty zaległości i uniknięcia kłopotliwych dla niego sytuacji związanych z nieprzychylnym stanowiskiem pracodawcy wobec zajęcia komorniczego jego wynagrodzenia, zasadnym jest rozłożenie pozostałej kwoty podatku na raty. 3. Powyższe zarzuty wyartykułowane w skardze Skarżący podniósł wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W. z [...] maja 2016 r., w której organ ten utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres I, II, III, IV kwartał 2009 r., I, II, i III kwartał 2010 r. w łącznej kwocie 25 446,34 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15 827,00 zł oraz odmawiającej rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2008, 2009 i 2010 w łącznej kwocie 9 145,75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5 779,00 zł. W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na brzmienie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił, że określona w tym przepisie instytucja ulgi w spłacie zobowiązań w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej w trybie indywidualnej decyzji organu podatkowego zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego, co oznacza, że wystąpienie przesłanek określonym tym przepisem daje organowi prawo do udzielenia ulgi, lecz nie powoduje obowiązku jej udzielenia. Organ podał, że w świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, a mianowicie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", organ podatkowy dysponuje prawem do udzielenia ulgi w spłacie zaległości a w orzecznictwie podkreśla się pogląd, iż nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie musi prowadzić do pozytywnego dla Strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1873/10]. Rozstrzygnięcie organu podatkowego oparte jest więc na ocenie materiału dowodowego pod kątem wystąpienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" oraz rozważenia, czy zasadne jest rozłożenie na raty zaległego zobowiązania podatkowego, przy czym pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie mają stałego zakresu treści, należy ją ustalać w procesie stosowania prawa, przy uwzględnieniu indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o udzielenie ulgi. Organ wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie udzielenia ulgi, ponieważ jej uzyskanie zawsze leży w jego interesie, gdyż prowadzi do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych lub do takiego rozłożenia ich w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Używając określenia "ważny" ustawodawca podkreślił doniosłość i wyjątkowość tej przesłanki. Badanie wystąpienia ww. przesłanki, przemawiającej za zastosowaniem ulgi w spłacie zaległości podatkowych, sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się z zobowiązań podatkowych, jak również rzetelna analiza sytuacji majątkowej i finansowej podatnika. Przez "ważny interes podatnika" rozumie się również nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, bądź zaistnienie zdarzeń losowych powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku. Z kolei "interes publiczny" oznacza dyrektywę postępowania zgodnie, z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Przy ocenie tej przesłanki należy także uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy. Jednocześnie – zdaniem organu – przyczyny zaistnienia zaległości podatkowej, zależne lub nie od woli podatnika oraz sposób postępowania w związku z powstałą zaległością, mogą stanowić element jednej z przesłanek, które organ podatkowy wyposażony w kompetencje wynikające z uznania administracyjnego bierze pod uwagę rozstrzygając o zastosowaniu ulgi. Organ zaakcentował, że wystąpienie kryterium "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinno być w każdym przypadku indywidualnie zbadane przez organ podatkowy w oparciu o ustalenia dokonane w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, przy czym ustalenie istnienia powyższych przesłanek nie wiąże organu podatkowego, że musi on podjąć korzystną dla podatnika decyzję. Może bowiem – w ramach swojego uznania – zadecydować o odmowie nawet wówczas gdy istnieje np. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. W literaturze i orzecznictwie sądowym – zdaniem organu – wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich występowania. Organ podał, że orzeczenie w przedmiocie ulg w spłacie zaległości nie jest "aktem łaski" organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek [procesowy] ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygnięcia na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji, co do zastosowania ulgi podatkowej" [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 1999 r., I SA/Łd 1160/97]. Organ podkreślił, że podatnik wystąpił z prośbą o rozłożenie na raty w wysokości nie większej niż 500,00 zł miesięcznie, zaległości podatkowych powołując się na trudną sytuację finansową, wobec czego dokonano oceny sytuacji finansowej na podstawie złożonych dokumentów, w tym Oświadczenia o sytuacji finansowej rodzinnej i majątkowej oraz zgromadzonego z urzędu materiału dowodowego. Analizując sytuację finansową, zdrowotną i rodzinną Strony, pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika, organ zauważył, że podatnik od 17 lutego 2000 r. do 3 grudnia 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów a ze złożonego Oświadczenia o sytuacji rodzinnej, materialnej i majątkowej wynika, że łącznie z Panem R. R. w skład gospodarstwa domowego wchodzi małżonka E. R. oraz dwoje małoletnich dzieci w wieku 17 i 10 lat. Miesięczne dochody gospodarstwa domowego wynoszą 1 628,00 zł i jest to dochód Strony ze stosunku pracy a powyższe wynagrodzenie jest obciążone potrąceniami z tytułu zajęcia komorniczego. Organ podkreślił, że w złożonym Oświadczeniu Pan R. R. nie wskazał dochodów małżonki, poinformował tylko organy podatkowe, że pozostaje w faktycznej separacji z żoną i w związku z tym nie posiada wiedzy o wysokości jej zarobków, jednak na potwierdzenie powyższego nie przedstawił żadnych dokumentów. Wyszczególnione w Oświadczenia o sytuacji rodzinnej, materialnej i majątkowej miesięczne koszty utrzymania to: opłaty związane z eksploatacją mieszkania wysokości 200,00 zł; telefon, opłaty abonamentowe w wysokości 150,00 zł, inne [wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości itp.] 650,00 zł – co stanowi łączną kwotę 1 000,00 zł. Organ skonstatował, że uwzględnieniu wykazanych uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków, do dyspozycji pozostaje miesięcznie kwota 628,00 zł. Organ podkreślił, że jako posiadany majątek Skarżący wskazał stanowiący współwłasność z tytułu spadkobrania dom w W., przy ul. R. [...], działkę rolną o powierzchni 1,24 ha położoną w miejscowości Z. gm. M. oraz samochód Dodge Caravan rok prod. 2005 zaś jako majątek małżonki wskazał położony w W. dom jednorodzinny o pow. 100 m2. W kwestii sytuacji zdrowotnej Pan R. R. poinformował organ, że w związku ze złamaniem nogi przebywał na trzymiesięcznym zwolnieniu lekarskim, wobec czego nie mógł pracować w godzinach nadliczbowych, a to z kolei pogorszyło sytuację finansową rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do tego, iż bieżąca sytuacja Skarżącego nie należy do łatwych, szczególnie biorąc pod uwagę stosunek bieżących dochodów do wysokości obciążeń, w tym z tytułu zaległości podatkowych, dostrzegając że Skarżący osiąga wprawdzie niewysokie, ale stałe dochody i że nawet przymusowe egzekwowanie obowiązku podatkowego poprzez egzekucję administracyjną nie zagraża egzystencji a udzielenie ulgi byłoby zgodne z interesem podatnika, jednak w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie występuje ważny interes podatnika uzasadniający zastosowanie wnioskowanej ulgi. Organ podkreślił, że obok przesłanki ważnego interesu podatnika istnieje obowiązek zbadania przez organ podatkowy występowania przesłanki interesu publicznego. Ocena zaistnienia interesu publicznego wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia z punktu widzenia respektowania wartości ogólnych jak np. sprawiedliwość, równość, które winno się wziąć pod uwagę przy stosowaniu prawa jak również skutków, jakie może wywołać odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi, związanych z potencjalnymi wydatkami budżetowymi. Okoliczności mogące przemawiać za zastosowaniem wnioskowanej ulgi winny być powodowane przez czynniki, na które strona nie miała wpływu. Wskazane czynniki to takie, które są niezależne od woli i sposobu postępowania strony [klęski żywiołowe, zdarzenia losowe], uniemożliwiające jej wywiązanie się z ciążących na niej względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Organ zauważył, że pomoc ze strony organów podatkowych powinna w takim przypadku zmierzać do złagodzenia, powstałych na skutek zdarzeń losowych, negatywnych konsekwencji w zakresie zobowiązań podatkowych i choć każde problemy z niewypłacalnością mogą być podstawą do ubiegania się o ulgę, to nie każda trudna sytuacja finansowa może to obiektywnie uzasadniać z uwagi na m.in. genezę przyczyn jej powstania. O zasadności przyznania wnioskowanej ulgi decyduje bowiem – zdaniem organu – m.in. sposób powstania zaległości podatkowej. W orzecznictwie [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2009 r., II FSK 805/08] funkcjonuje pogląd, że okoliczności te są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że pomimo braku wyjaśnień Strony w zakresie przyczyn powstania zaległości podatkowych pochodzą one niewątpliwie z okresu prowadzenia zlikwidowanej w dniu 3 grudnia 2012 r. działalności gospodarczej a każdy obywatel podejmując działalność gospodarczą i dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób przemyślany, zgodny z prawem [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA/7493/98] a decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej Strona przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia oraz ponosi odpowiedzialność za podejmowane działania [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/08]. Organ podkreślił, że to do prowadzącego działalność należy wybór strategii przedsiębiorstwa, oraz takie planowanie prowadzenie działalności aby zgromadzić środki na pokrycie jej kosztów jak również zapłatę ciążących zobowiązań. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że powstanie zobowiązania było nagłą nadzwyczajną sytuacją, która bezpośrednio wpłynęła na generowane zobowiązania podatkowe i mogłaby stanowić wyjątkową okoliczność przemawiającą za udzieleniem ulgi oraz, że zaległość była wynikiem zdarzeń od Skarżącego niezależnych. Organ podkreślił, że to na podatniku, który wnosi o przyznanie uprawnienia jakim jest ulga w spłacie zobowiązań podatkowych, ciąży obowiązek wykazania istnienia w jego sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej a powołany przepis nie obliguje organu podatkowego do określenia ważnego interesu strony, a jedynie do oceny tego interesu na podstawie wskazanych przez stronę argumentów i przedłożonych do akt sprawy dokumentów – "z brzmienia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika prawo organu podatkowego do określania ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ" – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 745/08. Organ podkreślił, że w postępowaniu Skarżący wskazał organom podatkowym argumenty, które jego zdaniem przemawiają za udzieleniem wnioskowanej ulgi oraz przedłożył dokumenty obrazujące sytuację materialną i rodzinną a powyższe wystarczające było dla organów podatkowych do oceny stanu faktycznego sprawy, jednak odmienna ocena argumentów Strony przez organ podatkowy nie świadczy o naruszeniu art. 67a Ordynacji podatkowej ale jest uprawnieniem tego organu. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014 r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], Sąd nie dopatrzył się naruszenia się przepisów. 2. Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2016 r., który odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowych Skarżącego. Skarżący wniósł o rozłożenie zaległości, opiewającej na ponad 50 000 zł [na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji: 50 544,69 zł] na raty wynoszące 500 zł miesięcznie, co daje – na moment wydania decyzji przez organ pierwszej instancji – 101 rat, czyli Skarżący spłacałby w ratach zaległości przez niespełna 3 lata. 3. Na wstępie, przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy podkreślić, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość [nie zaś konieczność] zastosowania ulgi w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie [ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego]. Podkreślenia następnie wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym. W sprawach dotyczących ulg, rola sądu administracyjnego ogranicza się do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych na jego podstawie wniosków oraz ich uzasadnienia. W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie może bowiem ingerować w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1098/09; z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10; z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10; z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1842/10; orzeczenia dostępne: dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/]. Oceniając wydane w tej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie kontrolowanych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą: z tytułu podatku od towarów i usług za okres I, II, III, IV kwartał 2009 r., I, II, i III kwartał 2010 r. w łącznej kwocie 25 446,34 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15 827,00 zł oraz odmawiającej rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2008, 2009 i 2010 w łącznej kwocie 9 145,75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5 779,00 zł. Konstrukcja art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej nie istnieje określony, zamknięty katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako wyrażające ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a Ordynacji podatkowej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i wypowiedzi doktryny prawa wynika, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony. O przesłance ważnego interesu dłużnika mówić można w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym [np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe], uniemożliwiającego uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd [aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę] wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14 [LEX nr 2071192], że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Tym niemniej należy podkreślić, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że akurat jego sytuacja uzasadnia zastosowanie ulgi [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1298/14, LEX nr 2106529]. Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. [zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 kwietnia 1999 r. SA/Sz 850/98 i z dnia 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1298/14, LEX nr 2106529; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV]. Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. W ocenie Sądu, organ, poddając refleksji wniosek podatnika o zastosowanie ulgi przez pryzmat interesu publicznego powinien również uwzględniać, czy jej zastosowanie w konkretnej sytuacji nie będzie bardziej efektywne, z punktu widzenia doprowadzenia do dobrowolnego, bez przymusu [działań egzekucyjnych] spełnienia świadczenia, aniżeli pozostawienie podatnika w trudnej sytuacji i egzekwowanie od niego należnych organowi kwot. Zastosowanie ulgi może być bowiem wyrazem pragmatyzmu organu, który winien dążyć nie tylko do realizacji przez podatnika jego obowiązków, ale powinien uczynić to metodami jak najmniej kosztownymi, najprostszymi, nie obciążającymi aparatu państwowego zarówno w aspekcie finansowym, jak i organizacyjnym, angażującym zasoby organu. W interesie organu, a w konsekwencji także w interesie publicznym jest realizacja nałożonych nań zadań jak najmniejszym nakładem, w sposób skłaniający podatnika do dobrowolnego uregulowania zobowiązań, co będzie w mniejszym stopniu wymagać aktywności organu egzekucyjnego i stosowania przymusu. Powyższe wpisuje się w postulaty działania administracji sposób przyjazny, tani i efektywny. Wyrazem tego są także zasady ogólne prowadzenia postępowania. Ponadto, organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego. Ponadto wskazać należy, że dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy, uwzględniając informacje dostarczone przez podatnika ubiegającego się o ulgę. W piśmiennictwie wskazuje, że w wypadku decyzji odmownej organ może także sięgać do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego. Wydaje się, że nie byłaby sprzeczna ani z istotą uznania administracyjnego, ani z konstrukcją art. 67a decyzja odwołująca się w uzasadnieniu do faktu spowodowania powstania na skutek lekkomyślności czy zaniedbań podatnika sytuacji, w której zapłata podatku jest utrudniona bądź nawet niemożliwa [Bogusław Dauter, Art. 67[a]. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015. Teza 9]. Jak bowiem zauważono w doktrynie, "Organ podatkowy może uzasadniać decyzję, używając dowolnej argumentacji – byle była ona logiczna, powiązana z realiami sprawy i nie naruszała konstytucyjnie chronionego systemu wartości. Argumentacja ta może więc – z braku expressis verbis sformułowanych wyłączeń – nawiązywać także do przyczyn, z jakich zapłata podatku nie jest możliwa bądź też jest utrudniona" [B. Brzeziński, glosa do wyr. WSA z dnia 29 maja 2008r., I SA/Gd 998/07, POP 2010, z. 2, poz. 105–107]. Powyższe wymaga od organu szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za zastosowaniem ulgi. Ważenie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika powinno również brać pod uwagę względy słuszności. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części. Następnie, podstawą dokonywanej przez organ oceny – w aspekcie wystąpienia ważnego interesu podatnika – będą szczegółowo i rzetelnie przedstawione przez tego podatnika, jako gospodarza własnej sytuacji i dysponenta informacji o niej, dane dotyczące sytuacji osobistej, majątkowej, planów działalności i dokonywanej z udziałem organu w formie udzielonej ulgi restrukturyzacji posiadanego zadłużenia a także dalszych perspektyw aktywności, dających pozytywną prognozę co do celowości zastosowania wnioskowanej ulgi. 4. Przekładając powyższe, ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że istotnie, z zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna, ze względu na posiadanie zobowiązań z różnych tytułów podatkowych oraz niewysokie otrzymywane przez Skarżącego dochody. Utrudnia to niewątpliwie jednorazową zapłatę zaległości podatkowych. Okoliczność ta nie stanowi jednakże wystarczającej przesłanki zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący w złożonym wniosku z dnia 16 lipca 2015 r. [akta post. adm. – tom I, k. 2], następnie zmodyfikowanym pismem z 4 sierpnia 2015 r. [akta post. adm. – tom I, k. 16] powołał się na zatrudnienie w E. sp. z o.o. w Z. oraz dobrowolną spłatę zaległości podatkowych, a także na swoją trudną sytuację finansową, która nie pozwala mu na spłatę całej kwoty, Skarżący podał, że dokonane w ramach postępowania egzekucyjnego zajęcie otrzymywanych poborów ze stosunku pracy ma krytyczny wpływ na funkcjonowanie jego i jego rodziny a także, że ma dwoje dzieci na utrzymaniu [10 i 16 lat], jest głównym żywicielem rodziny i zapewnia byt swoim małoletnim dzieciom, których potrzeby – w związku z wiekiem – ciągle rosną, zaś ich zaspokajanie jest niezbędne dla prawidłowego rozwoju, przy czym również nadchodzący okres zimowy wpływa na zwiększenie tych potrzeb [zimowe buty, ubrania], które to potrzeby pokrywa samodzielnie. Sąd podkreśla, że oczywistym jest, że zawsze zobowiązany do określonego świadczenia [tak jak w rozpatrywanej sprawie: do zapłaty zaległości podatkowej] ma interes w tym, by ograniczyć ten ciężar. W każdym bowiem wypadku podatnik co, do którego określono zaległość podatkową jest zainteresowany nieponoszeniem lub zmniejszeniem tego ciężaru. Interes ten nie jest jednak tożsamy z ważnym interesem podatnika, jakiego wymaga przepis art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dla zastosowania ulgi. Ów ważny interes podatnika to całokształt okoliczności dotyczących podatnika, w tym jego aktualnej sytuacji, przyczyn powstania zaległości, prognozy na przyszłość, które przemawiają za uczynieniem wyjątku i odstąpieniem od fundamentalnej zasady powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, w tym wypadku podatkowego. 5. Przechodząc do analizy stanu majątkowego oraz sytuacji finansowej i zarobkowej Skarżącego, dostrzeżenia wymaga, że w Oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej [akta post. adm. – tom I, k. 10-13] Skarżący podał istotne dane o swojej sytuacji majątkowej, z których wynika, że w skład gospodarstwa domowego poza Skarżącym wchodzi małżonka E. R. oraz dwoje małoletnich dzieci w wieku 17 i 10 lat; miesięczne dochody gospodarstwa domowego wynoszą 1 628,00 zł i jest to dochód Strony ze stosunku pracy a powyższe wynagrodzenie jest obciążone potrąceniami z tytułu zajęcia komorniczego. Wyszczególnione w Oświadczeniu o sytuacji rodzinnej, materialnej i majątkowej miesięczne koszty utrzymania to: opłaty związane z eksploatacją mieszkania wysokości 200,00 zł; telefon, opłaty abonamentowe w wysokości 150,00 zł, inne [wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości itp.] 650,00 zł – co stanowi łączną kwotę 1 000,00 zł. a zatem po uwzględnieniu wykazanych uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków, do dyspozycji Skarżącego pozostaje miesięcznie kwota 628,00 zł. Jako posiadany majątek Skarżący wskazał stanowiący współwłasność z tytułu spadkobrania dom położony w W. przy ul. R. [...], działkę rolną o powierzchni 1,24 ha położoną w miejscowości Z. gm. M. oraz samochód Dodge Caravan rok prod. 2005, zaś jako majątek małżonki Skarżący wskazał, stanowiący własność Pani E. R. dom jednorodzinny o powierzchni 100 m2 położony w W. przy ul. M.. Skarżący załączył też dwa zaświadczenia o dochodach za okres 1 styczeń – 30 czerwiec 2015 r., jedno z tytułu umowy o pracę a drugie z tytułu umowy cywilnoprawnej [akta post. adm. – tom I, k. 14 i 15], wskazujące, że średnia wysokość brutto wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę wynosi 2 234,37 zł, po potrąceniu zaliczki na podatek i składek ZUS wynosi ono 1 628,18 zł oraz że jest ono przedmiotem obciążenia komorniczego a także, że z tytułu umowy cywilnoprawnej otrzymuje wynagrodzenie 500 zł, co po potrąceniu zaliczki na podatek i składek ZUS daje 422 zł. Skarżący zarazem powołując się na obowiązek utrzymania dzieci [w wieku 12 i 17 lat] a także rosnące potrzeby w tym zakresie, nie wskazał – choćby ogólnie – w jakim stopniu ponosi w związku z tym wydatki. Wskazując, że w skład wspólnego gospodarstwa domowego, poza Skarżącym, wchodzi Jego małżonka, w innym miejscu Oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powołuje się na faktyczną separację; z informacji przekazanych przez Skarżącego nie sposób też wyczytać, czy i w jakim stopniu ponosi on wydatki związane z utrzymaniem rodziny, czy dzieci, które zgodnie z wnioskiem mają być na jego utrzymaniu, w ogóle z nim zamieszkują. Z wypełnionego przez Skarżącego Oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wynika, że Skarżący prowadzi z żoną wspólne gospodarstwo domowe a zarazem pozostaje z nią w faktycznej separacji; z wniosku wynika, że ponosi koszty związane z utrzymaniem dzieci, podczas gdy z Oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie wynika, by jakiekolwiek wydatki w związku z tym pokrywał. Wreszcie, na podstawie Oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej można wnioskować, że małżonka Skarżącego zamieszkuje osobno [w pkt V Oświadczenia podano, że posiada dom w W., przy ul. M. a w pkt IV wskazano ten adres jako miejsce zamieszkania małżonki Skarżącego], przy czym Skarżący w toku postępowania nie wspomina, czy zamieszkują z nim dzieci i w jakim stopniu partycypuje w kosztach ich utrzymania. Te okoliczności należy uznać za istotne dla oceny, czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Skarżący nie zaprezentował zatem w sposób czytelny, pozwalający na ocenę jego sytuacji okoliczności, które mogłyby uzasadniać wystąpienie ważnego interesu. Podkreślenia zarazem wymaga, że organy podejmowały starania w postępowaniu o uzyskanie informacji, pozwalających na ocenę wystąpienia przesłanek dla zastosowania ulgi – Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dwukrotnie wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentów uzasadniających ulgę [akta post. adm. – tom I, k. 6 i 8], a ponownie – w odniesieniu do aktualnych dokumentów i sytuacji Skarżącego – uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji [akta post. adm. – tom II, k. 23]. Jeśli więc podatnik – jako dysponent informacji na temat własnej sytuacji – mimo wezwań nie prezentuje okoliczności uzasadniających wystąpienie swego ważnego interesu lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi, organy też nie mają skąd samodzielnie tego interesu poszukiwać. Organy nie mogą bowiem zastąpić podatnika, jako tego podmiotu, który ma wiedzę i interes w prezentowaniu własnej sytuacji i przedstawieniu swego ważnego interesu. Tym samym, na gruncie przedstawionego przez Skarżącego stanu nie został wykazany ważny interes podatnika, a interesu tego nie uzasadnia samo jedynie dążenie do zmniejszenia ciężaru związanego z obciążeniem podatkiem. Przypomnienia zarazem wymaga, że podatnik jest uprawniony do wielokrotnego występowania do organu z wnioskiem o udzielenie ulgi a rzeczą organu w takim wypadku jest poddanie sytuacji podatnika – w przedstawionych przez niego okolicznościach – szczegółowej i starannej analizie, uwzględniającej przesłanki dla zastosowania ulgi. Charakterystyka tej sytuacji, dopełniona szczegółowym wyjaśnieniem ciążących na podatniku obciążeń, nie tylko z tytułu zobowiązań podatkowych – te bowiem są znane organowi z urzędu – ale przede wszystkim tych, które odnoszą się do obowiązków podatnika, przykładowo związanych z utrzymaniem rodziny, przedstawieniem okoliczności związanych z koniecznością ponoszenia wydatków na utrzymanie rodziny mogą i powinny być argumentami rozważanymi w kategorii wystąpienia lub nie ważnego interesu podatnika, jako ewentualnej podstawy do zastosowania ulgi. Organ powinien też, w konkretnej sytuacji rozważyć, czy bardziej efektywne będzie [innymi słowy, czy bardziej "opłaca się" mu] przymusowe dochodzenie należności, na drodze egzekucyjnej, czy też większy sens ma ułatwienie podatnikowi realizacji obowiązków podatkowych, w postaci przykładowo rozłożenia na raty zaległości, czy nawet spojrzenie na sytuację podatnika w szerszej perspektywie i rezygnacja w całości z wierzytelności [umorzenie zaległości podatkowej], po to, by dać mu szansę na rozpoczęcie aktywności z czystym kontem podatkowym, bez obciążających, niejednokrotnie bardzo wysokich, uniemożliwiających rozpoczęcie na nowo życia zawodowego czy jakąkolwiek inwestycję, zobowiązań. W takim wypadku podatnik może podjąć aktywność zarobkową, przynoszącą dochody, przy czym zdjęcie z niego zobowiązań może go do tego motywować. Warto bowiem pamiętać, że w nawet najbardziej restrykcyjne prawo karne wpisane jest, po upływie czasu, "wyczyszczenie" kartoteki karnej [przedawnienie karalności i wykonania kary] zaś prawo upadłościowe pozwala na restrukturyzację zobowiązań, gdy sytuacja nie daje pozytywnej prognozy co do wykonania wszystkich zobowiązań w całości. Ordynacja podatkowa, w art. 67a § 1 ustawy przewiduje, adresowane do organów instrumenty, pozwalające na zastosowanie wobec podatnika uznania administracyjnego, polegającego na odroczeniu terminu płatności podatku, rozłożeniu jego zapłaty na raty; odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, wreszcie – umorzeniu w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Te instrumenty ustawodawca przewidział, by organy czyniły z nich użytek, jednak rzeczą podatnika jest w takim wypadku przedstawienie okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi, w tym przede wszystkim – szczegółowe zaprezentowanie swojej sytuacji. 6. Warto końcowo przypomnieć, że decyzje o umorzeniu zaległości, odroczeniu płatności podatku mają charakter decyzji uznaniowych co, do których fakt złożenia wniosku przez zainteresowanego nie determinuje jeszcze obowiązku pozytywnego rozstrzygnięcia przez organy. Nie sposób zatem zgodzić się, że w świetle art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni tego przepisu, co miałoby polegać – zdaniem Skarżącego – na przyjęciu, że podnoszone okoliczności dotyczące powstania zaległości w podatkach, jego trudnej sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej nie stanowią okoliczności świadczących o ważnym interesie podatnika. Przepis ten wymaga bowiem wyważenia, czy indywidualna sytuacja podatnika, nadzwyczajne okoliczności jej dotyczące przemawiają za uczynieniem wyjątku od powszechności opodatkowania i zastosowaniem ulgi. W świetle powyższego, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że został naruszony art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania [art. 124 Ordynacji podatkowej]. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z samego faktu braku przekonania strony przez organ nie można wywodzić, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Samo niezadowolenie Skarżącego z treści wydanego rozstrzygnięcia oraz subiektywne przekonanie o zaistnieniu przesłanek przemawiających za zastosowaniem ulgi nie może oznaczać, że postępowanie było przeprowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo. Tym samym, zarzuty skargi okazały się niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.