III SA/Wa 2138/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.274.2023.1.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Jak wynika z akt sprawy 29 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") wpłynął wniosek T. sp. z.o.o.(dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwany: T.) jest wpisana do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego pod nr KRS: [...], posiada numer dla celów statystycznych REGON: [...] oraz numer identyfikacji podatkowej NIP: [...]. T. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego, T. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20.Z); roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD: 42.22.Z), wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD: 43.29.Z); działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej (PKD: 61.20.Z), działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji (PKD: 61.90.Z). W ramach ww. przedmiotu działalności gospodarczej T. pozyskuje oraz planuje pozyskiwać w przyszłości nieruchomości, na których znajdują się albo mogą znajdować się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej. Nieruchomości te pozyskiwane są, co do zasady, na podstawie umowy użytkowania. W chwili obecnej, T. pozyskał wyłącznie nieruchomości, na których już znajdują się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej. W przypadku nieruchomości, na których znajdują się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej ustanowienie użytkowania nieruchomości, bądź nabycie własności nieruchomości jest związane z przeniesieniem na T. praw i obowiązków wynikających z umowy najmu zawartej przez właściciela nieruchomości z operatorem telefonii komórkowej. T. wstępuje w prawa i obowiązki wynajmującego. W przypadku nieruchomości, na których mogą znajdować się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej, T. jako użytkownik, bądź właściciel będzie zawierał umowy najmu z operatorem telefonii komórkowej. Na podstawie takiej umowy, operator będzie mógł posadowić na nieruchomości maszt stacji bazowej telefonii komórkowej oraz następnie go używać. We wszystkich wymienionych przypadkach, przedmiotem najmu jest oraz będzie w przyszłości nieruchomość, na której posadowiony jest maszt oraz związana z nim infrastruktura techniczna. Przedmiotem wniosku jest wyłącznie pozyskanie nieruchomości na podstawie umowy użytkowania. W obu ww. przypadkach, w związku z ustanowieniem użytkowania, T. ponosi oraz będzie ponosić następujące koszty: koszty badania stanu technicznego nieruchomości; koszty badania stanu prawnego nieruchomości; koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości; koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania; opłatę z tytułu ustanowienia umowy użytkowania. Koszty badania stanu technicznego nieruchomości (tzw. koszty inspekcji nieruchomości) to koszty ponoszone na rzecz wyspecjalizowanych podmiotów posiadających odpowiednią wiedzę techniczną, które przeprowadzają audyt techniczny nieruchomości. Koszty badania stanu prawnego nieruchomości to koszty ponoszone na rzecz kancelarii prawnych, które przeprowadzają audyt prawny nieruchomości pod kątem zidentyfikowania sytuacji prawnej nieruchomości oraz możliwości prawnej ustanowienia umowy użytkowania dla celów posadowienia na nieruchomości masztu stacji bazowej telefonii komórkowej wraz z infrastrukturą techniczną. Koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości to koszty ponoszone na rzecz podmiotów współpracujących z T., które odpowiedzialne są za wyszukiwanie nieruchomości w celu posadowienia na nich masztu stacji bazowych telefonii komórkowych. Prowizje są należne tylko w przypadku zawarcia umowy użytkowania na konkretną nieruchomość. W przypadku jeżeli taka umowa nie zostanie zawarta, prowizja nie jest należna. Koszty te dokumentowane są fakturami VAT. Koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania to koszty ponoszone na rzecz kancelarii prawnych odpowiedzialnych za negocjowanie umowy użytkowania oraz koszty ponoszone na rzecz notariusza w związku z zawarciem umowy użytkowania. Koszty te dokumentowane są fakturami VAT. Opłaty z tytułu ustanowienia umów użytkowania to opłaty ponoszone, zarówno na rzecz przedsiębiorców, jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Co do zasady, są to opłaty ponoszone jednorazowo. W przypadku przedsiębiorców, ww. koszty są ponoszone, co do zasady, na podstawie faktur VAT. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ww. koszty są ponoszone, co do zasady, bezpośrednio na podstawie umowy użytkowania. Wyjątkowo, w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez T., może wystąpić również taka sytuacja, że nieruchomość, na której zostanie ustanowione prawo użytkowania straci z przyczyn obiektywnych techniczną, bądź prawną przydatność dla potrzeb dalszego użytkowania masztu stacji bazowych telefonii komórkowej wraz z infrastrukturą techniczną. W takim przypadku, istniejąca umowa najmu ulega rozwiązaniu przed terminem, na który została zawarta a nowe umowy najmu nie będą mogły być zawarte. Powyższe pozostaje bez wpływu na zawartą umowę użytkowania, tj. T. dalej pozostaje użytkownikiem a wniesiona opłata za użytkowanie nie podlega zwrotowi. Z punktu widzenia podatkowego, T. do chwili składania wniosku wszystkie ww. koszty związane z ustanowieniem użytkowania traktował jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i rozliczał w czasie w równych częściach proporcjonalnie przez okres, na który została ustanowiona umowa użytkowania. Na dzień składania wniosku, T. rozważał zmianę podejścia do ww. problematyki w ten sposób, że odnośnie kosztów badania stanu technicznego nieruchomości oraz kosztów badania stanu prawnego nieruchomości będą to koszty pośrednio związane z przychodem stanowiące koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia tj. w dniu na który ujęto ww. koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, a w przypadku braku faktury na podstawie innego dowodu. Natomiast, pozostałe koszty tj. koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości, koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania oraz opłata z tytułu ustanowienia umowy użytkowania stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem i powinny być rozliczane w czasie w równych częściach proporcjonalnie przez okres, na który ustanowiono umowę użytkowania, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku utraty technicznej, bądź prawnej przydatności nieruchomości do kontynuowania działalności dla potrzeb używania masztu stacji bazowej telefonii komórkowej wraz z infrastrukturą techniczną nierozliczona część ww. kosztów będzie stanowiła koszt jednorazowo w momencie poniesienia na zasadach właściwych dla kosztów pośrednio związanych z przychodem w roku oraz w miesiącu stwierdzenia oraz udokumentowania ww. okoliczności. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy koszty badania stanu technicznego nieruchomości stanowią koszty pośrednio związane z przychodem ? 2. Czy koszty badania stanu technicznego nieruchomości stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem ? 3. Czy koszty badania stanu prawnego nieruchomości stanowią koszty pośrednio związane z przychodem ? 4. Czy koszty badania stanu prawnego nieruchomości stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem ? 5. Czy koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem ? 6. Czy koszty prowizji z tytułu pozyskani nieruchomości stanowią koszty pośrednio związane z przychodem ? 7. Czy koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem? 8. Czy koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania stanowią koszty pośrednio związane z przychodem ? 9. Czy koszty opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem? 10. Czy koszty opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania stanowią koszty pośrednio związane z przychodem ? 11. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1) oraz odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2) - czy koszty badania stanu technicznego nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia ? 12. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1) oraz odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2) - czy koszty badania stanu technicznego nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania ? 13. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 11) oraz 12) - w jaki sposób oraz kiedy koszty badania stanu technicznego nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodu ? 14. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3) oraz odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 4) - czy koszty badania stanu prawnego nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia ? 15. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 3) oraz odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 4) - czy koszty badania stanu prawnego nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania ? 16. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 14) oraz 15) - w jaki sposób oraz kiedy koszty badania stanu prawnego nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodu ? 17. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 5) oraz odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 6) - czy koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodów w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania ? 18. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 5) oraz odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 6) - czy koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia? 19. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 17) oraz 18) - w jaki sposób oraz kiedy koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodu ? 20. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 7) oraz odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 8) - czy koszty prawne dotyczące ustanowienia umowy użytkowania winny stanowić koszty uzyskania przychodów w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania ? 21. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 7) oraz odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 8) - czy koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia? 22. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 20) oraz 21) - w jaki sposób oraz kiedy koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodu ? 23. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 9) oraz odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 10) - czy opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania winny stanowić koszty uzyskania przychodów w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania ? 24. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 9) oraz odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 10) - czy opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania winny stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia? 25. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 23) oraz 24) - w jaki sposób oraz kiedy koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodu ? 26. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 12) lub 15) lub 17) lub 20) lub 23) tj. zakładając, że konkretny rodzaj kosztu winien stanowić koszty uzyskania przychodów w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania, jak również zakładając, że użytkowana nieruchomość straci z przyczyn obiektywnych techniczną, bądź prawną możliwość do kontynuowania na niej działalności w postaci umowy najmu nieruchomości na cele posadowienia na niej masztu stacji bazowej telefonii komórkowej - czy niezaliczona do momentu utraty przydatności część kosztów będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów ? 27. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 26) - czy nierozliczona część kosztów, o której mowa w pytaniu 26) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów jednorazowo w roku oraz w miesiącu utraty przydatności do kontynuowania na niej działalności w postaci umowy najmu nieruchomości na cele posadowienia na niej masztu stacji bazowej telefonii komórkowej ? 28. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 26) oraz odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 27) - w jaki sposób oraz kiedy nierozliczona część kosztów, o której mowa w pytaniu 26) winna stanowić koszty uzyskania przychodu ? W ocenie Spółki koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości, koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania, opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania winny być traktowane jako koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach właściwych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodem tj. w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania. Za powyższym, zdaniem Spółki, przemawiają następujące argumenty. Koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości to koszty ponoszone na rzecz podmiotów współpracujących z T., które odpowiedzialne są za wyszukiwanie nieruchomości w celu posadowienia na nich masztu stacji bazowych telefonii komórkowych. Prowizje są należne tylko w przypadku zawarcia umowy użytkowania na konkretną nieruchomość. W przypadku jeżeli taka umowa nie zostanie zawarta, prowizja nie jest należna. Koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania to koszty ponoszone na rzecz kancelarii prawnych odpowiedzialnych za negocjowanie umowy użytkowania oraz koszty ponoszone na rzecz notariusza w związku z zawarciem umowy użytkowania. Opłaty z tytułu ustanowienia umów użytkowania to opłaty ponoszone co do zasady jednorazowo. Wyjątkowo płatność opłaty rozkładana jest na raty. Wszystkie ww. koszty są ponoszone już po podjęciu pozytywnej decyzji w przedmiocie nabycia prawa użytkowania konkretnej nieruchomości. Wszystkie ww. koszty są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu umów najmu nieruchomości na cele posadowienia na nich masztu stacji bazowych telefonii komórkowej. Jednocześnie, z tego punktu widzenia wskazano, że umowy użytkowania są zawierane na okresy dłuższe niż okresy przejętych lub nowo zawartych umów najmu. T. zakłada, że po wygaśnięciu starej umowy najmu, na konkretnym prawie użytkowania będą negocjowane nowe umowy najmu. T. zakłada zmianę stawek najmu w czasie. W związku z powyższym, nie jest możliwe z góry proporcjonalne przyporządkowanie wysokości poniesionych kosztów do wysokości przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu w przyszłości. Konsekwentnie, wszystkie ww. koszty jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednio związane z przychodem winny stanowić proporcjonalnie oraz w równych częściach koszty uzyskania przychodów przez okres obowiązywania poszczególnych umów użytkowania. W interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2023 r. DKIS uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do wydatków na badanie stanu technicznego nieruchomości oraz badanie stanu prawnego nieruchomości za prawidłowe. Natomiast w zakresie kwalifikacji i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na prowizje z tytułu pozyskania nieruchomości, usługi prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania oraz opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania za nieprawidłowe. Zdaniem organu ponoszone przez Spółkę koszty tj. prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości, koszty prawne dotyczących zawarcia umowy użytkowania oraz opłat z tytułu ustanowienia umowy użytkowania mają charakter jednorazowy. Koszty te mają charakter bezzwrotny i są związane z ogólnym prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie można tych kosztów powiązać w sposób bezpośredni z konkretnym przychodem uzyskanym przez Spółkę z umów najmu nieruchomości. Wskazane koszty przekładają się w sposób ogólny na możliwość prowadzenia działalności w zakresie najmu nieruchomości, jednak nie można ich uznać za bezpośrednio związanych z przychodem z tego tytułu. Zdaniem organu, wobec powyższego w sprawie poniesione koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości, koszty prawne dotyczących zawarcia umowy użytkowania oraz opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania należy w całości potraktować jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), jako tzw. koszty pośrednie. Powyższa interpretacja w zakresie kwalifikacji i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na: a) prowizje z tytułu pozyskania nieruchomości, b) usługi prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania, c) opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania, tj. w zakresie w jakim Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 5,7 oraz 9 oraz uznał za niezasadne udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 26. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych, zarzucają naruszenie: 1) art. 15 ust 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 5, 7 oraz 9 i przyjęcie, że koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości, koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania oraz opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, podczas gdy wszystkie ww. koszty w realiach niniejszej sprawy winny być interpretowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Skarżącą, 2) art. 15 ust 4,4b i 4c u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 5, 7 oraz 9 i przyjęcie, że koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości, koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania oraz opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, podczas gdy wszystkie ww. koszty w realiach niniejszej sprawy winny być interpretowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Skarżącą, 3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm" dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 26 będące następstwem nieprawidłowego uznania, że koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości, koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania oraz opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, podczas gdy wszystkie ww. koszty w realiach niniejszej sprawy winny być interpretowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Skarżącą, a co za tym idzie DKIS winien udzielić odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 26. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na tle okoliczności faktycznych, przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, istota sporu na obecnym etapie sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, jakiego rodzaju kosztem podatkowym są wskazane przez Spółkę wydatki: z tytułu prowizji za pozyskanie nieruchomości, usług prawnych dotyczących zawarcia umowy użytkowania oraz opłaty (co doz zasady jednorazowej) z tytułu ustanowienia umowy użytkowania nieruchomości, co w konsekwencji decyduje o sposobie rozliczenia tych kosztów w czasie. Strony są zgodne co do tego, że wskazane wyżej wydatki mogą stanowić koszt podatkowy. W ocenie Skarżącej wydatki te powinny być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednie. Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla takiej oceny miał fakt, że wszystkie te wydatki ponoszone są po podjęciu pozytywnej decyzji w przedmiocie nabycia prawa użytkowania konkretnej nieruchomości i mają one bezpośredni związek z przychodem z tytułu umów najmu nieruchomości na cele posadowienia na nich masztów stacji telefonii komórkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowiska tego nie podziela, aprobując zarazem pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny o pośrednim charakterze spornych kosztów. Rozstrzygając zarysowany wyżej problem interpretacyjny, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedstawiona definicja ustawowa ma charakter ogólny. Dotyczy ona szerokiego katalogu kosztów, które pojawiają się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dokonując ich podziału na mniejsze kategorie. Nie oznacza to jednak, że koszty uzyskania przychodów stanowią grupę jednolitą. Już bowiem lektura kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. (np. ust. 4 oraz ust. 4d) pozwala na wyróżnienie z ogólnej kategorii kosztów uzyskania przychodów, kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a także kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (nazywanych w praktyce "kosztami pośrednimi"). Ustawodawca nie sformułował legalnej definicji obu wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami pojawia się natomiast w ustawie podatkowej w związku z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak wyżej wskazano, przepisy u.p.d.o... nie formułują żadnej definicji «bezpośredniości» związku kosztu z przychodem, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup. Ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. Założenie racjonalności ustawodawcy każe upatrywać w tym celowego działania, które sugerowałoby, że klarowny podział nie jest możliwy (A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy, 2011 nr 8). Każdorazowa kwalifikacja poniesionych przez podatników wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy do podatników i powinna ona zostać podjęta w zależności od okoliczności sprawy (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, legalis). W związku z powyższym, zakres pojęciowy kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich powinien być analizowany poprzez skorzystanie z ich językowego znaczenia. Na gruncie Słownika języka polskiego (M. Szymczak, Słownik t 3,1998) termin "bezpośredni" oznacza "niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost". O kwalifikacji kosztu, jako pośredniego lub bezpośredniego, nie decyduje stopień (mały, średni, duży, całkowity itp.) rozpatrywanej relacji lecz charakter powiązania, jakiego można dopatrzyć się między analizowanym kosztem a uzyskanym w wyniku jego poniesienia przychodem. Jeżeli efektem wydatku jest obrazując "występujący od razu po sobie – bez pośredników" (bez jakiegoś innego, dodatkowego etapu) osiągnięty, konkretny przychód, to związek ten określić należy jako bezpośredni (wyrok WSA w Krakowie z 9.11.2010 r., I SA/Kr 1164/10, LEX nr 749102). To ścisłe powiązanie oznacza, że można ustalić, jakie konkretne przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. (por. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13 oraz z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2319/16, publ. CBOSA). Należy wobec tego przyjąć, że z unormowań zawartych w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4d u.p.d.o.p. wynika, że kosztami bezpośrednimi będą koszty, które odnoszą się do konkretnego i możliwego do zidentyfikowania przychodu, czyli np. zakupu towaru, bądź usługi, które stają się bezpośrednim składnikiem ceny dalszej odsprzedaży określonego dobra lub usługi jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, ubezpieczeń, mediów, podatek od nieruchomości itp. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że wydatki z tytułu kosztów prowizji za pozyskanie nieruchomości, kosztów prawnych dotyczących zawarcia umowy użytkowania, opłat z tytułu ustanowienia użytkowania (co do zasady jednorazowych) stanowią koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu nie mogły one jednak zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia. Wydatki te zostały poniesione na konkretne usługi, świadczone przez podmioty trzecie. Co istotne, ze stanu faktycznego wniosku wynika, że mają one charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, jednorazowych. Wydatki te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. W ocenie Sądu nie sposób doszukać się tu ścisłego powiązania spornych wydatków z przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu – w tym znaczeniu, że można ustalić jakie konkretne przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Znamienne, że na brak takiego ścisłego powiązania wskazuje sama Skarżąca, przyznając, że umowy użytkowania są zawierane na okresy dłuższe niż okresy przejętych lub nowo zawartych umów najmu. T. zakłada, że po wygaśnięciu starej umowy najmu, na konkretnym prawie użytkowania będą negocjowane nowe umowy najmu. T. zakłada zmianę stawek najmu w czasie. W związku z powyższym, nie jest możliwe przyporządkowanie wysokości poniesionych kosztów do wysokości przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu w przyszłości. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że brak możliwości ustalenia, jaki konkretnie przychód, uzyskany w określonym przedziale czasowym może być do poniesionego wydatku przypisany przesądza, że sporne wydatki stanowią koszt pośredni Poniesienie przedmiotowych wydatków warunkuje zawarcie konkretnej umowy użytkowania (ustanowienie prawa), a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Wydatki te nakierowane są na to, ażeby Skarżąca uzyskała w przyszłości przychody ze źródła stanowiącego przedmiot jej aktywności gospodarczej. Dotyczą one zatem tego, aby Spółka mogła prowadzić działalność związaną z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami pozyskiwanymi na podstawie umowy użytkowania. Oznacza to, że mają one na celu zabezpieczenie źródła przychodów, tzn. ochronę istnienia źródła przychodów pochodzących z podstawowej działalności gospodarczej Skarżącej. Postrzegać je wobec tego należy jako związane z zachowaniem, czy zabezpieczeniem źródła przychodu, gdyż nakierowane są na to, ażeby źródło przychodów Spółki z jej podstawowej działalności funkcjonowało i rozwijało się w bezpieczny sposób. W judykaturze i literaturze prezentowany jest zaś pogląd, który podziela skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, że za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (czyli tzw. koszty pośrednie) powinny być uznawane m.in. takie, które poniesione są w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10; z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2307/11; z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 346/15; publ. CBOSA; A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2012, s. 555). Stanowią one ogólny koszt funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorcy, który nie wykazuje związku z konkretnym, zidentyfikowanym przychodem, ale związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, której efekty podlegają opodatkowaniu oraz z koniecznością wypełnienia ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce. Skoro zatem sporne wydatki stanowią koszty pośrednie, to ich potrącalność w czasie reguluje art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. Jak wyżej wskazano, z przepisu tego wynika, że zasadą jest, iż koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Odstępstwo dotyczy kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. W doktrynie wskazuje się, że koszty pośrednie dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy to koszty, które dotyczą więcej niż jednego roku podatkowego (D. Kosacka-Łędzewicz, B. Olszewski, Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, Wrocław 2010, s. 454-455 oraz na gruncie podobnej regulacji: Komentarz do art. 22 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2010, Wydanie II). Wyjątek określony w zdaniu drugim przepisu nie ma natomiast zastosowania, jeżeli koszt może być przypisany do konkretnego okresu krótszego niż rok (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, publ. G. Prawna 2011/6/4, wyrok NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, LEX nr 598886). Ze stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji wynika, że sporne opłaty mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, jednorazowych a ich poniesienie związane jest z wyszukaniem nieruchomości, zawarciem umowy użytkowania nieruchomości, opłaty (co do zasady jednorazowej) z tytułu ustanowienia użytkowania nieruchomości. Wydatki te warunkują nie tyle realizację, co ustanowienie w drodze umowy ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest użytkowanie. W związku z powyższym winny zostać zaliczone do kosztów jednorazowo. Zdaniem Sądu, skoro przedmiotowe koszty są kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, nie znajduje uzasadnienia teoretyczne wiązanie ich z przychodami konkretnego roku podatkowego. W konsekwencji zasadnie przyjmuje się, że regulacja art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. odnosi się do nabywania przez podatnika usług o charakterze ciągłym (por. G. Dźwigała,Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifierczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2009, s. 297). Jako przykłady takich usług można przywołać np. dzierżawę działki, najem pomieszczeń, prenumeratę prasy, emitowanie reklamy. Za usługę ciągłą należy uznać każdą usługę, która wykonywana jest periodycznie i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, a moment zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony. W usłudze tej powinny dać się wyodrębnić okresy, po których zakończeniu następuje rozliczenie częściowego wykonania usługi (okresy rozliczeniowe). Trudno takich znamion doszukiwać się w umowie ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest użytkowanie. W świetle powyższych rozważań nie jest prawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym ww. koszty jako koszty bezpośrednio związane z przychodem winny stanowić proporcjonalnie oraz w równych częściach koszty uzyskania przychodów przez okres obowiązywania poszczególnych umów użytkowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.