III SA/Wa 2061/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 7 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko C. spółki z o.o. z siedzibą w P. w zakresie zastosowania art. 12 ust. 3a i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa CIT"). Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że zawarła trzy umowy z kontrahentami, których przedmiotem jest kompleksowa dostawa i wykonanie przemysłowych instalacji chłodniczych. Na świadczenia w ramach zawartych umów składają się dwa elementy: dostawa specjalistycznych urządzeń chłodniczych wraz z osprzętem oraz montaż obejmujący wykonanie wszelkich prac koniecznych do uruchomienia i prawidłowego funkcjonowania całej instalacji. Poszczególne etapy realizacji kontraktów następują na podstawie ustalonego harmonogramu, który przewiduje odbiory częściowe, jak i końcowy instalacji oraz płatność wynagrodzenia w transzach (opis poszczególnych postanowień umownych por. s. 2-6 interpretacji). Na tle tego stanu faktycznego spółka powzięła wątpliwość odnośnie do momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu realizowanych świadczeń, tj. czy jest to moment podpisania przez spółkę z kontrahentem protokołu z końcowego odbioru zrealizowanych prac, chyba że wcześniej dojdzie do wystawienia faktury lub uregulowania należności z tytułu tegoż końcowego odbioru. Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, ponieważ płatności wynikające z poszczególnych transz należy traktować jako przedpłaty na poczet kolejnych etapów wykonania prac montażowych i dostawy urządzeń. Są to tym samym zaliczki podlegające reżimowi art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT. Tym samym moment powstania przychodu z tytułu wykonania kompleksowej dostawy z montażem instalacji chłodniczej przez skarżącą należy określać zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy z chwilą końcowego zrealizowania świadczenia złożonego, które wykonuje spółka (s. 8-10 interpretacji). Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ stwierdził, że transze płatności nie mogą być traktowane jako "pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych", tj. jako zaliczki na poczet kolejnych etapów świadczenia spółki, które nie powodują powstania przychodu. Wg organu płatności te dotyczą częściowego wykonania usług świadczonych przez spółkę. Zatem to nie moment podpisania protokołów odbioru końcowego, lecz częściowe wykonanie świadczenia wynikającego z umowy/harmonogramu, potwierdzone fakturą VAT, determinować będzie powstanie przychodu. Wobec tego wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w dniu wystawienia faktur dotyczących poszczególnych etapów zrealizowanych prac albo uregulowania należności z tego tytułu, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej (zob. zwłaszcza s. 14-16 interpretacji). W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia spornej interpretacji indywidualnej, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3a i 3c oraz ust. 3e a także art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a także niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, tj. uznania, że (i) przedmiotem umów nr 1, 2 i 3 wskazanych w stanie faktycznym złożonego wniosku jest świadczenie usług a nie dostawa towarów z ich montażem a w efekcie (ii) przyjęcie nieprawidłowego momentu rozpoznania przychodu podatkowego, jak również (iii) bezpodstawne przyjęcie, że otrzymywane przez skarżącą płatności nie stanowią zaliczek, - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a) umieszczenie w stanie faktycznym niepodanych przez skarżącą informacji o charakterze świadczeń realizowanych na podstawie umów nr 1, 2 i 3, w tym informacji wprost sprzecznych z podanymi przez spółkę, b) brak wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia opisanego stanu faktycznego, jeżeli w opinii Dyrektora KIS nie był on wyczerpujący, c) brak uzasadnienia wskazującego dlaczego Dyrektor KIS uznał czynności wykonywane przez skarżącą za usługę, a nie dostawę towarów z ich montażem, d) faktyczny brak oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi (s. 12 i n. odpowiedzi). Na rozprawie przed tut. Sądem nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Spór w sprawie dotyczy kwalifikacji prawnej płatności otrzymywanych przez skarżącą spółkę z tytułu świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie i montażu/uruchomieniu specjalistycznych urządzeń chłodniczych wraz z osprzętem. Kontrowersja interpretacyjna zawiera się w pytaniu, czy płatności te można traktować jako zaliczki (przedpłaty), tj. wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych w ujęciu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT (w takiej sytuacji przychód podatkowy nie powstaje w momencie ich otrzymania), czy też jako częściowe uregulowanie należności z tytułu wydania rzeczy lub częściowego wykonania usługi w rozumieniu art. 12 ust. 3a ww. ustawy (wówczas w ww. momencie powstaje przychód podatkowy). Stanowisko skarżącej opiera się na założeniu kompleksowej natury realizowanych świadczeń (w skład których wchodzi zarówno dostawa towaru, jak i usługi pomocnicze – montaż, uruchomienie instalacji). W związku z powyższym wg strony nie powstanie przychód w momencie otrzymania poszczególnych transz płatności, które nie odzwierciedlają zaawansowania prac na danym etapie, lecz zostały ustalone szacunkowo w związku z poniesionym kosztem poszczególnych prac. Przychód wystąpi dopiero po zrealizowaniu całego świadczenia (s. 8-10 interpretacji). Tę argumentację podtrzymano zasadniczo w skardze (s. 10 i n.), akcentując dodatkowo przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, tj. że skarżąca wykonuje usługę, gdy tymczasem dokonuje świadczenia kompleksowego, gdzie zasadnicze znaczenie ma dostawa towaru, a usługa ma charakter pomocniczy (s. 7 i n.). Natomiast wg organu, biorąc pod uwagę przedstawiony harmonogram prac i płatności (s. 13 i n.) należy uznać, że transze są związane z częściowym wykonaniem usługi wynikającej z harmonogramu; transze nie dotyczą bowiem dostaw/usług wykonywanych w kolejnych okresach sprawozdawczych, lecz wykonania poszczególnych elementów umowy (s. 14-15 interpretacji). W odpowiedzi na skargę, jak zauważono, organ konsekwentnie podtrzymał to zapatrywanie (s. 13 i n.). Sąd podziela pogląd organu wskazując na trafnie przyjęte w interpretacji założenie (s 14 in fine), że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT stanowi odstępstwo od ogólnych reguł rozpoznawania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek na poczet towarów (usług), które zostaną dostarczone (wykazane) w kolejnych okresach sprawozdawczych. To stanowisko jest zbieżne z wykładnią ww. przepisu prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że ww. przepis może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy już w momencie pobrania wpłaty jest wiadome (wynika to z umowy lub z faktury), że dotyczy ona konkretnie określonych (z terminem płatności) przyszłych dostaw towarów lub usług (zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1261/09, CBOSA). Tymczasem nic podobnego nie wynika ze złożonego w przedmiotowej sprawie wniosku (przedstawionego w nim opisu stanu faktycznego). Przeciwnie, organ analizując harmonogramy transz prawidłowo wiąże je z wykonaniem poszczególnych etapów świadczeń skarżącej (s. 13 i n. interpretacji). Taki charakter płatności spółka w istocie pośrednio potwierdziła w ramach prezentacji własnego stanowiska wskazując, że transze " zostały ustalone w oparciu o szacowane koszty prac/dostaw, które spółka ponosi i będzie ponosiła w związku z realizacją poszczególnych dostaw" (s. 10 interpretacji). Przede wszystkim jednak zdarzenia gospodarcze, z którymi powiązane zostały poszczególne transze, nie wskazują na ich zaliczkowy charakter. Wszak wskazuje się w tych ramach przykładowo (s. 13 i n. interpretacji): - odnośnie do umowy 1 na transze "po dostawie chillera absorpcyjnego", "po zakończeniu montażu instalacji", - odnośnie do umowy 2 na transze "po dostawie skraplaczy, pomp wody, pomp glikolu...", "po dostawie agregatu", "z tytułu zakończenia montażu instalacji", - odnośnie do umowy 3 na transze "z tytułu dostawy skraplaczy natryskowych", "z tytułu dostawy agregatów sprężarkowych", "z tytułu zakończenia montażu instalacji" etc. Brak jest zatem powiązania częściowych płatności z konkretnie określoną (z terminem płatności) przyszłą dostawą / usługą. Przeciwnie, opis ten wskazuje na częściową płatność za już dostarczony towar / wykonaną usługę, a przypomnieć na tym tle należy, że organ interpretacyjny opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej). Wywiedzionej przez organ kwalifikacji prawnej nie podważa przy tym (akcentowany również w skardze – s. 9 i n.) kompleksowy charakter świadczenia realizowanego przez spółkę. Nie negując takiego, złożonego charakteru czynności skarżącej zauważyć należy, że nie wyklucza powyższe możliwości wyodrębnienia poszczególnych etapów tegoż złożonego świadczenia i ich odpowiedniego, częściowego rozliczenia, co przedstawiony stan faktyczny tylko potwierdza. Bezprzedmiotowa w tym stanie rzeczy jest analiza, którą przeprowadza spółka w zakresie wskazania świadczenia wiodącego (głównego) (s. 9 i n., 13 skargi). Odnosząc się natomiast do twierdzeń skargi, że "możliwa jest sytuacja wpłaty przez któregoś z nowych kontrahentów spółki np. 90% wartości instalacji w ramach jednej płatności (zaliczki) przed wykonaniem jakichkolwiek prac" (s. 8 skargi), a nawet "płatności o charakterze definitywnym przed realizacją dostawy lub wykonaniem usługi" (s. 11 skargi) wskazać należy, że mają one charakter hipotetyczny i wykraczają poza granice sprawy (stan faktyczny rozpatrywany przez organ interpretacyjny). Końcowo Sąd zwraca uwagę, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę był czytelny i nie wymagał uzupełnień w celu oceny momentu powstania przychodu z tytułu poszczególnych transz (płatności) otrzymywanych przez spółkę od kontrahentów. Jak zauważono, trafnie uznano w spornej interpretacji, że otrzymywane płatności wskazują na częściowe wykonanie usług / wydanie rzeczy, wobec czego przychód z ww. tytułu powstanie na zasadzie ogólnej (art. 12 ust. 3a in fine ustawy CIT), tj. z momentem wystawienia faktury bądź uregulowania należności dotyczących danego etapu prac, nie zaś z chwilą końcowej realizacji świadczenia (s. 16 interpretacji). Organ wbrew twierdzeniom skarżącej nie miał podstaw, by wyjaśniać wątpliwości w tym zakresie (s. 11 in fine i n. skargi). Wreszcie nie sposób podzielić w tym kontekście tezę o przyjęciu wadliwego stanu faktycznego (s. 2, 7 skargi), którą strona opiera na nieprecyzyjnym twierdzeniu organu zawartym na s. 14 interpretacji. Odczytuje je bowiem akontekstowo; organ zasadniczo odniósł się do kwestii momentu uzyskania przychodu z tytułu wykonania kompleksowej dostawy z montażem instalacji chłodniczych (s. 16 interpretacji). Sąd nie dopatrzył się tym samym uchybienia normom materialnym oraz procesowym wskazanym w petitum skargi, toteż orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.