III SA/Wa 2075/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. S.A. w upadłości z siedzibą w L. na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. oddala skargę

Decyzjami z [...] i [...] listopada 2015 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej Minister) utrzymał w mocy decyzje Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej Prezes PFRON) z [...] czerwca 2015 r. określające M. S.A. z/s w L. (dalej Spółka) zobowiązania we wpłatach na Fundusz za lipiec, sierpień, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. Spółka uregulowała należności z tytułu tych decyzji w dniu 22 lutego 2016 r. Wymienione decyzje Ministra i Prezesa PFRON zostały prawomocnie uchylone wyrokami tut. Sądu z 24 listopada 2017 r., III SA/Wa 187/16 i III SA/Wa 696/16. W następstwie tych wyroków Prezes PFRON wydał decyzje z [...] marca 2021 r., w których umorzył postępowania za wskazane okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym, pismem z 8 kwietnia 2021 r. Syndyk Masy Upadłości M. S.A. w upadłości z/s w L. (dalej Strona, Skarżący) złożył do Prezesa PFRON wniosek o zwrot nadpłaty w kwocie 46.823 zł, uiszczonej przez Spółkę 22 lutego 2016 r. na poczet zobowiązań określonych w decyzjach z 15 czerwca 2015 r. z tytułu wpłat na Fundusz za lipiec, sierpień, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. Prezes PFRON zaliczył wpłatę dokonaną przez Spółkę w wysokości 46.823 zł tytułem zaległości we wpłatach na Fundusz za lipiec, sierpień, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. na poczet zaległości w tych wpłatach za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Strona złożyła zażalenie na to postanowienie. Postanowieniem z [...] lipca 2022 r. Minister utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Strona złożyła skargę na to postanowienie. Wyrokiem z 25 maja 2023 r. III SA/Wa 2247/22 tut. Sąd uchylił postanowienie Ministra z [...] lipca 2022 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że organ nie zweryfikował czy zobowiązania za grudzień 2003 r. i za styczeń 2004 r. pozostawały wymagalne w momencie zaliczenia nadpłaty. Konkretnie czy przed dniem ogłoszenia upadłości spółki doszło do skutecznego przerwania a następnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2025 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), Minister ponownie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Minister wskazał, że decyzją z [...] listopada 2004 r. Prezes PFRON określił Spółce zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz m. in. za grudzień 2003 r. i za styczeń 2004 r. Na podstawie tej decyzji został wystawiony tytuł wykonawczy z 31 października 2008 r. Następnie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 19 listopada 2008 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym Spółka została powiadomiona 25 listopada 2008 r. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Minister uchylił decyzję Prezesa PFRON z [...] września 2010 r. Kolejną decyzją z [...] września 2010 r. Prezes PFRON ponownie określił Spółce zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz m. in. za grudzień 2003 r. i za styczeń 2004 r. Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Minister utrzymał w mocy tę decyzję. Wyrokiem z 17 listopada 2011 r., III SA/Wa 871/11 tut. Sąd uchylił decyzję Ministra. Decyzją z [...] maja 2012 r. Minister uchylił decyzję Prezesa PFRON i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu wniesienia skargi, tj. 9 marca 2011 r. do dnia doręczenia organowi wyroku tut. Sądu wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. 3 kwietnia 2012 r. Tytułem uzupełnienia Minister podkreślił, że: - decyzją z [...] listopada 2012 r. Prezes PFRON po raz kolejny określił Spółce zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz m. in. za grudzień 2003 r. i za styczeń 2004 r.; decyzją z [...] czerwca 2013 r. Minister uchylił decyzję Prezesa PFRON i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. - decyzją z [...] października 2013 r. Prezes PFRON raz jeszcze kreślił Spółce zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz m. in. za grudzień 2003 r. i za styczeń 2004 r.; decyzją z [...] stycznia 2014 r. Minister utrzymał w mocy to orzeczenie. Organ odwoławczy wskazał następnie, że decyzją z [...] marca 2014 r. Prezes PFRON rozłożył na raty 50% zaległości z tytułu wpłat na Fundusz m. in. za grudzień 2003 r. i za styczeń 2004 r. Termin ostatniej raty był wyznaczony na 21 kwietnia 2019 r. Decyzja ta wygasła 16 czerwca 2016 r., lecz było to bez znaczenia, gdyż wygaśnięcie decyzji ratalnej nie wpływa na zawieszenie biegu terminu przedawnienia do terminu płatności ostatniej raty. Niezależnie od powyższego DIAS wskazał, że 6 czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość Spółki. Realizując wytyczne wyroku tut. Sądu III SA/Wa 2247/22 Minister uznał, że zobowiązania za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. w dniu dokonania zaliczenia wpłaty z 22 lutego 2016 r. pozostawały nadal wymagalne. Minister stwierdził, że nadpłata z tytułu zobowiązań za lipiec, sierpień, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. powstała również 22 lutego 2016 r., a zatem w momencie, gdy Spółka nie była jeszcze w upadłości. Zaliczenie wspomnianej nadpłaty na poczet zaległości za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. nastąpiło z mocy prawa, gdyż postanowienie wydane w tym przedmiocie miało wyłącznie charakter deklaratoryjny. Z tych względów Minister uznał, że zaliczenia nadpłaty nie ingerowało w postępowanie upadłościowe. Zarzuty Strony organ uznał w związku z tym za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 Op w zw. z art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnoprawnych (dalej Ustawa o rehabilitacji zawodowej) oraz w zw. z art. 93 ust. 1 i art. 95 ustawy z 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej Pu), poprzez błędne uznanie przez Ministra, iż pomimo że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Op, to art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 Op mają zastosowanie w niniejszej sprawie gdyż, zdaniem Ministra, regulują one kwestie pozostające poza zakresem prawa upadłościowego, podczas gdy od dnia ogłoszenia upadłości przepisy prawa upadłościowego są stosowane z pierwszeństwem przed przepisami Op w razie ich wzajemnej kolizji, co w konsekwencji skutkowało: - zaliczeniem nadpłaty przez Prezesa PFRON na poczet zaległości publicznoprawnej z całkowitym pominięciem art. 93 ust. 1 oraz art. 95 Pu, które wskazują na niedopuszczalność dokonania potrącenia wierzytelności upadłego powstałej po dniu ogłoszenia upadłości z wierzytelnością w stosunku do masy upadłości oraz - zastosowaniem art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 Op w sytuacji, gdy przepisy te nie powinny w ogóle być stosowane, 2. art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1 Op w zw. z art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej poprzez jego zastosowanie i wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie pierwszej instancji o zaliczeniu nadpłaty Spółki na poczet należności publicznoprawnych (z tytułu zaległości w wpłatach na Fundusz, co wynikało z błędnego uznania przez organy obu instancji, że art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 Op regulują kwestie pozostające poza zakresem prawa upadłościowego, podczas gdy przepisy prawa upadłościowego są stosowane z pierwszeństwem przed przepisami Op w razie ich wzajemnej kolizji, natomiast skorzystanie z instytucji zaliczenia, o jakiej mowa w Op oraz wydanie - już po dokonaniu zgłoszenia wierzytelności - postanowienia w trybie art. 76a § 1 Op, jest niemożliwe, a zatem istniejąca nadpłata nie mogła zostać w toku prowadzonego postępowania upadłościowego skutecznie skompensowana z roszczeniami publicznoprawnymi wskazanymi w postanowieniu pierwszej instancji, 3. art. 96 Pu, poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało dokonaniem zaliczenia nadpłaty, tj. dokonaniem rozliczenia wzajemnych wierzytelności, które miało doprowadzić do skompensowania wierzytelności publicznoprawnych oraz wierzytelności Spółki z tytułu powstałej nadpłaty, bez złożenia przez Prezesa PFRON (co w pełni zostało zaaprobowane przez Ministra) oświadczenia w terminie wynikającym z art. 96 Pu, tj. nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności, a w konsekwencji dokonaniem przez Prezesa PFRON potrącenia z całkowitym pominięciem przepisów Pu, w sytuacji, gdy od dnia ogłoszenia upadłości przepisy te mają pierwszeństwo, przed stosowaniem przepisów Op, 4. art. 342 ust. 1 pkt 2 Pu poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, iż przepisy Pu mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Op, a tym samym wierzytelność wierzyciela osobistego upadłego - tu wierzytelność z tytułu wpłat na Fundusz podlega zaspokojeniu w określonej kolejności wynikającej wprost z przepisów Pu, tj. art. 342 Pu zgodnie z którym wierzytelności z tytułu wpłat na Fundusz zaspokajane są na równi z innymi wierzytelnościami w drugiej kategorii zaspokajania w ramach podziału funduszów masy upadłości, tymczasem wydanie postanowienia pierwszej instancji, które miało prowadzić do wzajemnej kompensaty wierzytelności zostało dokonane z pominięciem wyżej wskazanego przepisu Pu, stanowiącego o zasadach dochodzenia wierzytelności jak i regułach dokonania kompensaty w toku postępowania upadłościowego, 5. art. 233 § 1 punkt 1 w związku z art. 239 Op w zw. z art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia pierwszej instancji w sytuacji gdy naruszało ono szereg przepisów Pu, tj. art. 93 ust. 1, art. 95 art. 96 oraz art. 342 ust. 1 pkt 2 Pu. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Na wstępie należy wskazać, że Minister zrealizował wytyczne tut. Sądu dotyczące wykazania wymagalności zobowiązań z tytułu wpłat na Fundusz za grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. Organ nie naruszył zatem art. 153 Ppsa, stanowiącego, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wspomniane zobowiązania przedawniały się nominalnie z końcem 2009 r. (vide art. 70 § 1 Op). Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 listopada 2008 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki, o czym Spółka została powiadomiona 25 listopada 2008 r. Nastąpił zatem skutek opisany w art. 70 § 4 Op, czyli przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ów termin zatem biegł na nowo od 20 listopada 2008 r. i upływał 20 listopada 2013 r. W trakcie tego okresu doszło do zdarzenia zawieszającego bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Op, a mianowicie wniesienia do tut. Sądu skargi na decyzję określającą zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz (m. in. za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.). Skargę Spółka wniosła 9 marca 2011 r., zaś wyrok ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony Ministrowi 3 kwietnia 2012 r. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na niespełna 13 miesięcy. Upływał zatem w grudniu 2014 r. W tym czasie Spółka wnioskowała o rozłożenie na raty wspomnianych zaległości. Decyzją z [...] marca 2014 r. Prezes PFRON rozłożył na raty 50% zaległości z tytułu wpłat na Fundusz m. in. za grudzień 2003 r. i za styczeń 2004 r. Termin ostatniej raty był wyznaczony na 21 kwietnia 2019 r. Oznaczało to, że do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do 6 czerwca 2016 r. bieg terminu przedawnienia był cały czas zawieszony. Jest to w tej sprawie istotne, gdyż nadpłata z tytułu wpłat na Fundusz za lipiec, sierpień, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. powstała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Op, z dniem zapłaty przez Spółkę "podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej", co miało miejsce 22 lutego 2016 r. W tej dacie istniały zatem: - nieprzedawnione zaległości z tytułu wpłat na Fundusz za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.; - nadpłata z tytułu nienależnych wpłat na Fundusz za lipiec, sierpień, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. Doszło więc w tym właśnie dniu do zaliczenia, z mocy prawa, wspomnianych nadpłat na poczet wymienionych zaległości. Wbrew temu co twierdzi Strona, zaliczenie to nie nastąpiło na podstawie postanowienia Prezesa PFRON z [...] kwietnia 2021 r. Zważywszy zaś, że upadłość Spółki ogłoszono 6 czerwca 2016 r., zaliczenie nadpłaty nie nastąpiło w trakcie trwającego postępowania upadłościowego, lecz przed jego otwarciem. Z literalnego brzmienia art. 76a Op wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny". Dodatkowo postanowieniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek. Deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., II FSK 2582/11, "Postanowienie w trybie art. 76a Op, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje". W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 Op zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem faktycznej zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Trafnie w tym zakresie argumentuje NSA w wyroku II FSK 1034/14, że wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkowe. Zaliczenie nadpłaty powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 Op, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 Op, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest zatem dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Tym samym Sąd pozostaje na stanowisku, że skoro do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dochodzi z mocy prawa z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 Op, tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istnieje już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie może wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. W tym miejscu należy zauważyć, że powyższe stanowisko jest szeroko akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: NSA z 23 marca 2020 r. I FSK 186/20; z 12 lipca 2012 r., II FSK 2582/11 oraz z 28 listopada 2019 r., I FSK 1376/19. To z kolei oznacza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Do potrącenia doszło bowiem przed otwarciem postępowania upadłościowego. Odnosząc się do relacji Pu do przepisów Op na tle spornego zagadnienia podnieść należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje się, że "zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa (...) Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkowe". Jednocześnie "skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. (...) W skład masy upadłości nie wchodzą bowiem wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. (...) Deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 Op oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 Op, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (...), a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych". W przypadku więc, gdy "do zaliczenia (...) nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych spółki, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy" (por. wyrok NSA z 10 maja 2016 r., II FSK 1034/14). Nie jest zatem tak, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do stosowania instytucji zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych zaistniałych przed ogłoszeniem upadłości, skoro są do tego zobligowane normami ustawy Op nakazującymi im stosowanie tej instytucji jako potwierdzającej jedynie skutki, które następują z mocy prawa (ex lege). Mimo bezsprzecznego pierwszeństwa Pu nad przepisami Op, nie może ono ingerować w skutki norm prawa podatkowego, które następują z mocy prawa przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika. Nie zmienia tej konkluzji okoliczność, że organ zgłosił w postępowaniu upadłościowym przedmiotowe wierzytelności, gdyż fakt zgłoszenia wierzytelności i jej ujęcie na liście wierzytelności przez syndyka nie ma żadnego wpływu na zaistnienie z mocy praw (ex lege) skutku zaliczenia. Wskazać należy z resztą, że sędzia-komisarz może z urzędu dokonać zmian na liście wierzytelności w razie stwierdzenia, że na liście umieszczono wierzytelności, które w całości lub części nie istnieją, lub nie umieszczono na liście wierzytelności, które podlegają umieszczeniu na liście z urzędu (por. art. 261 Pu). Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.