II FSK 2934/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1984/19 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.K. kwotę 5225 (słownie: pięć tysięcy dwieście dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu połowy kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 16 lipca 2020 r., III SA/Wa 1984/19, w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. 2. Decyzją z 20 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 229.670 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 15.981 zł. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 14 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję w całości, której zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez utożsamianie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, 2) art. 53a w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w zakresie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r., które uległo przedawnieniu z 31 grudnia 2017 r., 3) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez określenie wysokości zobowiązania dotyczącego odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r., które uległo przedawnieniu z 31 grudnia 2017 r., a bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez: - bezwzględne rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości wynikających z materiału dowodowego (w tym z protokołów przesłuchań świadków) na niekorzyść podatnika, istotnie godzące w zaufanie do organów państwa. - wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kontrahenci skarżącego, tj. T. Z. i B. Z. wystawiali na jego rzecz fikcyjne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. co spowodowało przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów, 5) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykonania usługi przez firmy T. Z. i B. Z., mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego tj. oględzin i powołania biegłego w zakresie obiektów na których skarżący wykonywał usługi z udziałem T. Z. i B. Z. mimo, że nie zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem, 6) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że koszty poniesione przez podatnika udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. Z. i B. Z. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, chociaż z materiału dowodowego wynikało (w tym z zeznań licznych świadków), że usługi będące ich przedmiotem zostały rzeczywiście wykonane, 7) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za nierzetelne i odrzucenie tych ksiąg jako dowód w sprawie, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie M. M. K. - za miesiące I, VI, VII, VIII, IX, X i XII 2012 r., w zakresie M. s.c. - za miesiące I, IV, V, VII, IX i XII 2012 r., 8) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie tj. nie oszacowanie dochodu w trybie i na zasadach w nich określonych, w oparciu o ustaloną podstawę opodatkowania, w przypadku rzeczywistego wykonania usług przez T. Z. i B. Z. i uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd odwołał się do treści art. 70 § 1 o.p. i wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe wystosowały do strony pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za powyższy okres. Organ podatkowy w piśmie zawiadomił podatnika, za pośrednictwem jego pełnomocnika, że z uwagi na wszczęcie 30 sierpnia 2017 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia. W treści pisma powołano art. 70 § 6 pkt 1 i 70 § 7 pkt 1 o.p oraz wskazano dzień, z którym uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zostały zatem spełnione. Dotyczyło to zatem także odsetek od zaniżonych zaliczek wpłacanych na poczet tego zobowiązania, gdyż ich naliczenie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania za wspomniany okres, tyle że w ujęciu częściowym, odnoszącym się do wysokości kształtującego się zobowiązania w poszczególnych miesiącach 2012 r. Gdy zaś chodzi natomiast o wątpliwości, czy wszczęcie przeciwko skarżącemu postępowania karnego skarbowego było nadużyciem prawa i miało na celu niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, to trzeba stwierdzić, że do właściwości sądów administracyjnych należą tylko te sprawy, w których przepisy szczególne przewidują sądową kontrolę działalności administracji publicznej, o czym stanowi art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 p.p.s.a. (analogicznie postanowienie NSA z 27 maja 2011 r., I OSK 1314/10). Powyższe oznacza, że co do zasady w zakresie kognicji sądów administracyjnych nie mieści się kontrola zasadności wszczęcia i prawidłowości prowadzenia przez organ postępowania przygotowawczego postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Wyjątkiem byłaby jedynie sytuacja, w której postępowanie to zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15). W tym stanie sprawy sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 51 § 1, art. 53a w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. 4. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1, art. 208 § 1 w zw. z art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70c O.p. poprzez niezastosowanie tych norm prawnych i uznanie, że wszczęte dochodzenie karne skarbowe nie miało przymiotu działań pozornych mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez WSA do uznania, że tylko i wyłącznie fakty ustalone przez organy podatkowe zostały udowodnione, a szczegółowa analiza dowodów dokonana przez skarżącego została przez WSA pominięta i nie uwzględniana, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art 191 O.p. poprzez odmowę stronie skarżącej jej praw, a uznania tylko i wyłącznie dowodów z innych postępowań podatkowych, przy biernym udziale stron uznaje się za udowodnione. WSA nie uwzględnił i nie ustosunkował się do odmowy składanych w toku postępowania wniosków o przeprowadzenie rozprawy. (odmowa przeprowadzenia rozprawy). Sąd nie udzielił na ten zarzut odpowiedzi. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadne są bowiem zarzuty naruszenia art. 70 § 1 o.p., w świetle art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 zapadła wprawdzie po wyroku sądu pierwszej instancji, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny jest nią obecnie związany z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Ma więc obowiązek uwzględnić jej tezę przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08. W powołanej uchwale z 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że na przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja normatywna obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur tj. zarówno podatkowej jak i karnej skarbowej. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z zakresu prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego lub karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego. Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także zaistnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego lub karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jakim organy dysponują na dokonanie takiej weryfikacji. Tym samym kontrola wyników tej działalności pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Kontrola sądów administracyjnych, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. Powinna ona w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i czy z treści, wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a także na zagadnieniu merytorycznym. Do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru oraz, że nie służyło ono jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być możliwe na tle wcześniej przeprowadzonego postępowania przez organ podatkowy, który obowiązany był uwzględnić przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zwłaszcza w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi przekonanie, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji prawnej przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W tej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i sąd meriti, skupiły się jedynie na badaniu spełnienia formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie badały natomiast, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego rzeczywiście nie miało charakteru instrumentalnego. Zbadanie tych okoliczności, w świetle powołanej uchwały i z uwagi na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w badanej sprawie tj. pod koniec terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest konieczne dla pełnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji. Okoliczności te zbadać powinien w pierwszej kolejności organ podatkowy, a wynik tego badania powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ponadto należy zwrócić uwagę na to, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Albowiem organ podatkowy, nie poinformował pełnomocnika podatnika w okresie od dnia 17.07.2019 do dnia przedawnienia o zawieszeniu postępowania podatkowego. Nie wiadomo zatem czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd uznał, że uzasadnione były zarzuty najdalej idące, tj. dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyprzedzają one rozpatrzenie pozostałych zarzutów, których rozpoznanie na tym etapie postępowania okazało się przedwczesne. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.