III SA/Wa 1948/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem sporu stała się interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] września 2020 r., wydana wobec Gminy Z. (skarżąca), w przedmiocie podatku od towarów i usług. W interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko gminy w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji przedmiotowej na realizację zadania polegającego na usuwaniu, transporcie i utylizacji odpadów zawierających azbest na terenie gminy. W stanie faktycznym sprawy gmina wskazała na realizację ww. przedsięwzięcia dzięki środkom pozyskanym z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. . Koszty zadania niepokryte przez dofinansowanie gmina pokrywa ze środków własnych. W związku z tym powzięła wątpliwość, czy otrzymana dotacja przedmiotowa na realizację projektu będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej na pytanie to należało udzielić odpowiedzi przeczącej. Nie ma bowiem związku ww. dotacji z ceną towarów dostarczanych przez gminę, która nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat z tytułu realizacji ww. zadania (s. 2 i n. interpretacji). Uznając to zapatrywanie za nieprawidłowe organ wywiódł, że czynności podejmowane przez gminę nie są uwarunkowane normatywnie, lecz wynikają z dobrowolnego przystąpienia do programu usuwania azbestu i korzystania w tym zakresie z dotacji przedmiotowej. W szczególności usuwanie azbestu nie stanowi zadania własnego gminy, która nie występuje w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej (s. 7 in fine i n. interpretacji). Środki z dotacji należy wobec tego uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez gminę na rzecz właścicieli nieruchomości. Dofinansowanie to będzie bezpośrednio wpływać na cenę świadczonej usługi, ponieważ pozwala mieszkańcom korzystać z niej za darmo (s. 10 interpretacji). W skardze do tut. Sądu zgłoszono wnioski o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") polegające na przyjęciu, że gmina działa w charakterze podatnika w sytuacji, w której wykonuje zadanie polegające na usuwaniu azbestu z prywatnych posesji mieszkańców gminy nie zawierając z nimi żadnych umów cywilnoprawnych, ani nie pobierając żadnego świadczenia wzajemnego, podczas gdy skarżąca realizuje w tym zakresie zadanie publiczne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z czym nie może zostać uznana za podatnika, 2) art. 29a ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że dotacja z WFOŚiGW na usuwanie, transport i utylizację odpadów zawierających azbest w ramach realizacji zadania, stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców gminy, będzie stanowić podstawę opodatkowania VAT, podczas gdy warunki przyznania ww. dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją zadania nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usług, a przeznaczone na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych co oznacza, że występuje dofinansowanie o charakterze zakupowym, a nie mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, tj. podlegające VAT. W motywach skargi wywiedziono po pierwsze, że gmina realizując przedmiotowe zadanie występuje w charakterze organu władzy publicznej, a zatem nie podlega VAT ponieważ nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego, po drugie zaś, że otrzymywana dotacja nie finansuje ceny sprzedaży usługi polegającej na usuwaniu azbestu (s. 5 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (vide s. 6 i n.). Postanowieniem z 24 listopada 2021 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prejudycjalne NSA związane z rozpoznawanym również w niniejszej sprawie zagadnieniem prawnym. Z kolei postanowieniem z 12 czerwca 2023 r. postępowanie podjęto w związku z udzieleniem odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości UE (wyrok w sprawie C-616/21 Gmina L.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik gminy popierał zarzuty i wnioski skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kwota dotacji otrzymywanej przez gminę na realizację zadania polegającego na usuwaniu, transporcie i utylizacji odpadów zawierających azbest na terenie gminy, w sposób nieodpłatny, z prywatnych posesji mieszkańców, powinna być wliczana do podstawy opodatkowania jako należność z tytułu świadczenia usług o ww. charakterze. Sąd zauważa, że na obecnym etapie postępowania ocenę charakteru przedmiotowego świadczenia wyznacza wykładnia Trybunału Sprawiedliwości UE, który w ww. wyroku w sprawie C-616/21 wyraził zapatrywanie, w analogicznym co do istoty stanie faktycznym, że czynności gminy w ww. zakresie nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 49 wyroku). W zakresie kluczowych elementów argumentacji Trybunał wywiódł, że gmina ogranicza się co do zasady do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, ani odpłatnego (pkt 44 i n. wyroku). Zatem charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu (pkt 47 wyroku). Nie wydaje się bowiem ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji (pkt 48 wyroku). Okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest nie jest na tym tle przesądzająca (pkt 51 wyroku). Jak wskazano, stan faktyczny niniejszej sprawy nie wykazuje różnic jakościowych względem analizowanego przez TSUE. Tymczasem zapatrywanie Trybunału jest bezpośrednio niezgodne ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i zarazem wiąże tak skład orzekający, jak i organ. Celem procedury prejudycjalnej jest bowiem zapewnienie jednolitej wykładni prawa Unii i tym samym zapewnienie w szczególności jego spójności, pełnej skuteczności i autonomii (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-561/19 Consorzio Italian Management i in., pkt 27). Wynika z ww. wyroku w sprawie C-616/21, że zadanie takie, jak realizowane przez skarżącą, nie spełnia normatywnych kryteriów uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT (a zatem również implementujących ją przepisów ustawy o VAT). Wobec tego kwoty otrzymywane w związku z powyższym w postaci dotacji przedmiotowej nie wchodzą do podstawy opodatkowania na zasadzie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając za zasadny w granicach skargi (art. 57a tej ustawy) przede wszystkim zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Poza zakresem rozważań, konsekwentnie do wywodów TSUE (por. pkt 50 wyroku), pozostawić natomiast należy ustalenie, czy przedmiotowa działalność wypełnia przesłanki art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W świetle przywołanej argumentacji przedmiotowe działanie gminy nie spełnia bowiem w ogóle przesłanki działania przedsiębiorcy w rozumieniu ust. 1-2 ww. artykułu. Oceniając ponownie stanowisko gminy organ interpretacyjny weźmie pod uwagę stanowisko wyrażone przez tut. Sąd w przedmiocie wykładni ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę postanowienia o kosztach postępowania stanowiły art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).