I FSK 331/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 7 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 495/22 w sprawie ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 495/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi G. P. (dalej Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i że zrealizowała projekt pn.: "[...]". Przedmiotem tego projektu był m.in. zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych. Powyższe instalacje zostały zamontowane na terenie nieruchomości będących własnością osób fizycznych na terenie Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej. Gmina wyjaśniła, że zawarła z uczestnikami projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Na podstawie indywidualnych umów na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do inwestycji w wysokości proporcjonalnie odpowiadającej kwocie wkładu własnego mieszkańca wymaganego do uzupełnienia kwoty dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [....] na lata 2014-2020. 2.2. Ponadto, Gmina sprecyzowała, że przedsięwzięcie zostało zrealizowane przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych. Otrzymała bowiem dotację w ramach umowy zawartej przez G. S. (lidera Projektu) z Województwem [...] o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, poddziałania 10.3.1. Odnawialne źródła energii – wsparcie dotacyjne współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Regionalnego. Dofinansowanie przeznaczono na wydatki związane z projektem. Gmina wyjaśniła, że nie miała możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele. Zaznaczyła, że pomoc przyznana została w formie refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez nią w określonej wysokości i że zgodnie z umową pokryła pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane. Podkreśliła, że po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną jej własnością na okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). Natomiast po upływie tego okresu infrastruktura stanie się własnością uczestnika projektu bez konieczności wniesienia dodatkowych opłat. 2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zadała pytanie: 1. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez nią usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą otrzyma na realizację projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego? 2. Czy przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu? 2.4. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Gmina przyjęła, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez nią usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą otrzyma na realizację projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu. 2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2022r. stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe w części dotyczącej podstawy opodatkowania dla świadczonych przez nią usług wykonania instalacji oraz prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu. 2.6. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji przyjął, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można było orzec, tak jak uczynił to organ interpretacyjny, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowiła element wynagrodzenia należny dla niej z tytułu świadczenia polegającego na dostawie i montażu instalacji na rzecz mieszkańca. Podkreślił, że w wydanej interpretacji wyciągnięto błędne wnioski z opisu przeznaczenia dofinansowania. Dotacja przeznaczona została jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należało czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z pozyskanego przez nią kredytu, czy też środków własnych. 2.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że dofinansowanie dotyczące projektu nie miało na celu sfinansowania ceny za usługi realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców, ale służyło pokryciu kosztu nabycia przez Gminę materiałów i usług niezbędnych do wykonania instalacji. Wysokość dofinansowania należnego Gminie nie była uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców, a przeznaczona mogła zostać jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu. Dlatego też otrzymane dofinansowanie należało w okolicznościach sprawy traktować jako zwrot poniesionych kosztów, a nie jako składnik wynagrodzenia dla Gminy. Nie można, tym samym, powiązać zwrotu poniesionych kosztów z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa {Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że organ interpretacyjny przyjął założenia niezgodne ze stanem faktycznym przedstawionym przez Gminę, a tym samym naruszył powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, 3.2.2. art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że organ interpretacyjny naruszył powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, przez nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, 3.2.3. art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29a ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie spornego zagadnienia dopuścił się naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji błędne uznanie, że podstawą opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach wykonania instalacji, w ramach opisanego we wniosku Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od mieszkańców, pomniejszona o kwotę VAT należnego i nie będzie ona obejmować dofinansowania uzyskanego w ramach realizacji projektu. 3.4. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie narusza wskazanych w jej zarzutów przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady), wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część – określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 4.3. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości odpowiadał na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów [OZE] na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości" oraz – w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie "czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii". 4.4. W powyższym wyroku Trybunał wyjaśnił, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. 4.4. W następstwie przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) przyjął, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 4.6. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Gmina zawarła z uczestnikami projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących projektu. Na podstawie indywidualnych umów na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji, w postaci opłaty za przeprowadzenie audytu i projektu w kwocie 540,00 złotych brutto na wskazane konto wykonawcy przygotowującego audyt oraz opłaty na wdrożenie projektu, w wysokości proporcjonalnie odpowiadającej kwocie wkładu własnego mieszkańca wymaganego do uzupełnienia kwoty dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Przedsięwzięcie – jak zaznaczyła Gmina – zostało zrealizowane przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych, gdyż otrzymała dotację w ramach umowy zawartej przez G. S. (lidera projektu) z Województwem [...] o dofinansowanie w ramach [....] na lata 2014-2020, poddziałania 10.3.1. Odnawialne źródła energii - wsparcie dotacyjne współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Regionalnego. Pomoc ta przyznana została w formie refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez Gminę, w określonej wysokości. Zgodnie z umową, Gmina pokryła pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane. Poziom wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańca na rzecz Gminy z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi nie był uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Gminę dotacji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało ponadto, że po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostają własnością Gminy na okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat, natomiast po upływie tego okresu, infrastruktura stanie się własnością uczestnika projektu bez konieczności wniesienia dodatkowych opłat. 4.7. Będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 i nie można przyjąć, że Gmina, realizując projekt pn.: "[....]", którego przedmiotem był m.in. zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych instalując systemy OZE, wykonuje działalność gospodarczą. Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zaskarżoną interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. 4.8. Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji wskazania dotyczące dalszego postępowania należy uzupełnić koniecznością uwzględnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. Organ interpretacyjny powinien zatem uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji (w skład której będą wchodziły kolektory słoneczne) na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. 4.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 2