III SA/Wa 1838/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...]

Przedmiotem oceny tut. Sądu stała się skarga K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2022 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2016. W spornej decyzji organ wskazał w pierwszym rzędzie, że wniosek skarżącej nie dotyczył należności przedawnionych z uwagi na skutecznie zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, jak też wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wydaniem kolejnych decyzji ratalnych (s. 10 i n. decyzji). Co do istoty stwierdzono natomiast, że sytuacja skarżącej nie spełnia przesłanek przyznania ulgi określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie można mówić w sprawie o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym w umorzeniu zaległości. W tym względzie organ przedstawił ustalenia dotyczące sytuacji finansowej skarżącej (s. 12 i n. decyzji), wskazując m.in., że: - różnica między miesięcznym dochodem skarżącej a jej wydatkami wskazuje na posiadanie w gospodarstwie domowym wolnych środków w wysokości 93,18 zł (miesięczny dochód uzyskiwany w gospodarstwie domowym prowadzonym z mężem wynosi 4 865,52 zł, zaś wydatki wynoszą średnio 4 772,34 zł), - skarżąca jest właścicielem samochodu osobowego [...] rok produkcji 2008, - z uwagi na epizody [...] leczy się [...], włączając hospitalizację w poszczególnych okresach lat 2021-2023, - legitymuje się orzeczeniem ustalającym [...] stopień niepełnosprawności, - zostało jej przyznane świadczenie rehabilitacyjne, - córka skarżącej również zmaga się z problemami natury zdrowotnej, zaś skarżąca z uwagi na sytuację finansową nie jest w stanie partycypować w kosztach jej leczenia i terapii, - skarżąca posiada 7 kredytów w [...] na kwoty oscylujące w przedziale od 3 100 do 63 894 zł, - organ kilkukrotnie rozkładał przedmiotowe zaległości podatkowe na raty. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że jakkolwiek "w pełni rozumie obecnie występujące trudności", to jednak uregulowanie zaległości podatkowych w systemie ratalnym "jest możliwe, mimo że po doliczeniu ... raty ... w wysokości 150 zł miesięcznie powstaje w budżecie skarżącej deficyt w kwocie 56,82 zł", zatem przy ograniczeniu wydatków skarżąca będzie w stanie regulować zaległości w systemie ratalnym (s. 15 i n. decyzji). Tego ustalenia nie podważa okoliczność zadłużenia z tytułu kredytów, bowiem tych nie można przedkładać nad zobowiązania publicznoprawne. Zdaniem organu nie została również spełniona przesłanka interesu publicznego. Zaległości skarżącej powstały w wyniku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (wynikają z deklaracji podatkowych), tzn. wykazano podatek do zapłaty i go nie uregulowano. Skarżąca ponosi więc winę w powstaniu zaległości, z czego zdaje sobie sprawę, jak wynika z treści wniosku o przyznanie ulgi. Skarżąca posiada również stałe źródło dochodu, zatem nie występuje akcentowane przez nią ryzyko korzystania ze wsparcia ze środków publicznych, czy zagrożenie bieżącej egzystencji, zwłaszcza że jest osobą w średnim wieku ([...] lat), a jej stan zdrowia ulega stopniowej poprawie. Tym samym, jak zasugerowano w decyzji, nie można wykluczyć, że w przyszłości zintensyfikuje aktywność zawodową i będzie w stanie dalej regulować zaległość w systemie ratalnym (s. 11 i n., 16 i n. i 18 decyzji). W skardze na ww. decyzję strona domagała się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj. art. 67a § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Istota argumentacji strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że organ nie uwzględnił w ramach oceny przesłanek udzielenia ulgi sytuacji osobistej skarżącej, tj. stanu zdrowia jej oraz jej córki (którą musi się opiekować), co w przypadku braku możliwości skorzystania z ulgi będzie generować potrzebę korzystania ze środków publicznych (wsparcia w postaci świadczenia rentowego). Skarżąca podkreśliła, że jej stan zdrowia, jak i sytuacja majątkowa uległy pogorszeniu i gdyby nie ta okoliczność, regulowałaby zaległość w systemie ratalnym. Organ nie uwzględnił również, że skarżąca jest zobligowana do regulowania nie tylko rat dotyczących zaległości z tytułu VAT (150 zł), lecz również analogicznie rat za tytułu zadłużenia w podatku dochodowym (s. 4 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska w sprawie (s. 7 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem skarżąca popierała skargę, natomiast pełnomocnik organu podtrzymała dotychczasowe stanowisko organu w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że postępowanie w przedmiocie umorzenia należności podatkowych przebiega według określonego schematu. Mianowicie osoba zainteresowana ulgą powinna złożyć do organu podatkowego wniosek i wykazać, że zachodzą wobec niej przesłanki pozwalające na umorzenie należności. Rolą wnioskodawcy (dłużnika) jest zatem przedstawienie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej oraz właściwe ich udokumentowanie. Z kolei organ podatkowy powinien tak zebrany materiał dowodowy wyczerpująco rozpatrzeć i ocenić. W tym zakresie organ ocenia (po pierwsze) ziszczenie się przesłanek umorzenia należności, a ponadto (po drugie) w warunkach tzw. uznania administracyjnego zasadność umorzenia długu. Tym samym decyzja w przedmiocie przyznania ulgi modelowo składa się niejako z dwóch decyzji cząstkowych, z których pierwsza warunkuje możliwość podjęcia drugiej. Sąd oceniając powyższe działanie organu co do zasady nie wkracza w uznanie organu. Kontroluje natomiast, czy organ właściwie uzasadnił swoje stanowisko co do przesłanek umorzenia należności, jak też czy nie przekroczył granic uznania, tj. w szczególności należycie wyważył (skonfrontował) interes podatnika z interesem publicznym. W tych ramach istotne jest, czy decyzja została poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, jak też czy prawidłowa była subsumpcja tegoż stanu pod pojęcia nieostre, wyrażające wskazane przesłanki umorzenia zaległości (vide np. wyrok NSA o sygn. FSK 2211/04, CBOSA). Ponadto Sąd kontroluje, czy organ uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami, w ten sposób, aby nie można mu było zarzucić dowolności (szerzej M. Wojtuń, Sądowa kontrola uznania administracyjnego z perspektywy komparatystyki prawniczej, Warszawa 2020, rozdz. V, oraz powołane tam orzecznictwo). Zasadniczo Sąd nie kontroluje natomiast słuszności (celowości) wydanej decyzji. Odnosząc te uwagi natury ogólnej do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ wykluczył możliwość przyznania ulgi niejako już w pierwszej fazie oceny wniosku skarżącej, tj. uznając że nie ziściły się przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zatem również kontrola tut. Sądu nie obejmuje w tej sprawie granic uznania administracyjnego, bowiem ze spornej decyzji nie wynika, by organ z niego korzystał. Odnieść się natomiast należy do poprawności ustaleń wskazujących na brak ziszczenia się przesłanek umorzenia zaległości podatkowych skarżącej. Przy czym tytułem wstępu Sąd podkreśla, że brak jest na tym tle zastrzeżeń co do kompletności ustaleń faktycznych sprawy; zresztą nie zgłasza ich również sama strona skarżąca. Istota sporu ma charakter subsumpcyjny i sprowadza się do oceny organu, że poczynione ustalenia (nie) wypełniają przesłanek udzielenia ulgi wymienionej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd się w tym kontekście zasadniczo (1) nie zgadza z twierdzeniem o braku ważnego interesu podatnika, a ponadto uznaje za (2) nieuzasadnione twierdzenie o braku interesu publicznego. Jak chodzi o tę pierwszą przesłankę, to argumentacja organu prezentuje swoiście Janusowe oblicze. Z jednej bowiem strony w decyzji przyznano, że sytuacja skarżącej jest trudna, a wręcz wyrażono "pełne jej zrozumienie" (s. 15). Organ nie kwestionuje w istocie ani tego, że skarżącej obecnie nie stać na spłatę zaległości w systemie ratalnym (powstaje w budżecie skarżącej deficyt), ani tego, że zmaga się z trudnościami natury zdrowotnej, które już w chwili obecnej wymagają wsparcia ze strony państwa (systemu opieki zdrowotnej, systemu ubezpieczeń społecznych). Nie podważa również, że zadłużenie skarżącej występuje też w płaszczyźnie jej zobowiązań prywatnych (kredyty), a ogólna sytuacja osobista nie pozwala na zaspokojenie potrzeb rodziny (w szczególności wyklucza możliwość wsparcia finansowego córki, również chorującej). Nie przeszkodziło to jednak w sformułowaniu zalecenia, by z i tak już ograniczonych środków pozostających do dyspozycji (wykazany dochód w gospodarstwie domowym w przeliczeniu na osobę był niższy od płacy minimalnej w 2023 r.) skarżąca wygospodarowała oszczędności pozwalające na pokrycie brakującej kwoty raty (bez uwzględnienia, że analogiczną spłaca w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług). Organ nie wskazuje przy tym, w jaki sposób takie oszczędności miałyby zostać poczynione (kosztem jakich wydatków bieżących). Nie wiadomo też, na jakiej podstawie organ formułuje prognozę poprawy sytuacji zdrowotnej skarżącej w perspektywie jej wieku ([...] lat) (s. 18 decyzji). Zdaniem Sądu ustalenia przedstawione w spornej decyzji wskazują wręcz na odwrotny trend, tzn. jeszcze w miesiącu wydania decyzji skarżąca przedłożyła zaświadczenie, z którego wynika, że przebywa w szpitalu [...] , a przewidywany czas leczenia wyniesie 16 tygodni (s. 14 decyzji). Wskazany stan rzeczy nie potwierdza więc możliwości regulowania rat, których spłata nawiasem mówiąc, biorąc pod uwagę obecną wysokość raty, zaległości oraz odsetek za zwłokę, powinna zająć skarżącej w przybliżeniu jeszcze około 48 lat (!). Przypomnieć w tym kontekście należy, że rewersem wywodzonej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania jest zasada zdolności podatkowej (płatniczej); ta ostatnia zaś ma związek z konstytucyjnie chronioną godnością człowieka, która wyraża się między innymi w zapewnieniu jednostce pewnego minimum umożliwiającego samodzielne funkcjonowanie w społeczeństwie (zob. wyrok TK o sygn. K 21/14, OTK ZU 9A/2015, poz. 152, zwłaszcza cz. III pkt 5.4 i n. uzasadnienia). Wartości te powinny mieć znaczenie nie tylko w procesie tworzenia, lecz również stosowania prawa podatkowego (zwłaszcza w ramach ulgi płatniczej). Nie można w szczególności, biorąc pod uwagę tę perspektywę aksjologiczno-normatywną, zmuszać podatnika do czynienia ustępstw podważających warunki jego egzystencji (zwłaszcza gdy niezbędne wydatki pokrywają się w zasadzie z uzyskiwanymi w gospodarstwie domowym dochodami) (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 672/10, CBOSA). Nasuwa się więc na tym tle retoryczne pytanie o granicę spirali zadłużenia oraz związanych z tym trudności osobistych (w tym psychicznych), która mogłaby uzasadniać wg organu ważny interes podatnika, jeżeli powyższy stan rzeczy jej nie odzwierciedla (?). Sąd nie dopatrzył się również w spornej decyzji uzasadnienia twierdzenia o braku spełnienia przesłanki interesu publicznego. W tym zakresie wskazano w decyzji, że "sytuacja finansowa nie wykazuje, aby zapłata przedmiotowej zaległości podatkowej doprowadziła do konieczności niepożądanego z punktu widzenia interesu publicznego korzystania przez skarżącą ze środków z pomocy społecznej"; "egzystencja skarżącej nie jest zagrożona". Ponadto zwrócono uwagę, jak wspomniano, na przyszłe możliwe dochody skarżącej, jak też na źródło powstania zaległości (brak zapłaty deklarowanego podatku) (s. 11 i n., 17 i n. decyzji). Jak chodzi o pierwsze dwa argumenty, to są one równie niejednoznaczne i co do istoty zbieżne z tymi powołanymi na potrzeby twierdzenia o braku ważnego interesu podatnika. Sąd podtrzymuje w tym miejscu, że z ustaleń organu nie wynika, by skarżąca była w stanie bez uszczerbku utrzymania własnego (na poziomie minimum) regulować raty (w każdym razie źródła ich pokrycia nie wskazano w decyzji). Z kolei prognozę poprawy stanu zdrowia i przyszłych dochodów należy postrzegać w świetle poczynionych przez organ ustaleń jako spekulację. Co się zaś tyczy źródła zaległości, to naturalnie okoliczność ta powinna być brana pod uwagę, zwłaszcza w perspektywie przesłanki interesu publicznego. Jako szczególnie obciążające, jakkolwiek niewyłączające prawa do ulgi per se, traktować należy wygenerowanie zaległości w drodze oszustwa podatkowego (np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2393/15, CBOSA). Z taką sytuacją nie mamy jednak w sprawie do czynienia – należności zostały zadeklarowane przez skarżącą; organ nie kwestionuje również, że strona usiłowała je spłacać. Nic nie wskazuje zatem na to, że wnioskodawca jest osobą nieuczciwą, usiłującą czerpać nieuzasadnione korzyści kosztem Skarbu Państwa, tj. pośrednio kosztem pozostałych podatników. A zatem wina skarżącej w powstaniu zaległości podatkowej, jakkolwiek niewątpliwa, nie powinna mieć wymiaru stygmatyzującego. Również ta kategoria (zawinienie) jest bowiem stopniowalna i powinna być oceniana zgodnie formułą proporcjonalności. Takiej oceny w zaskarżonej decyzji jednakże zabrakło. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił sporną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobnie bowiem w decyzji pierwszo-instancyjnej Sąd nie dopatrzył się rozważenia sytuacji skarżącej w niezbędnym zakresie. Jednocześnie nie stwierdzono innych przesłanek wzruszenia ww. decyzji działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ pierwszej instancji oceni zatem możliwość przyznania skarżącej ulgi przyjmując, że w sprawie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika. Z uwagi na to, że w obecnym stanie rzeczy brak jest dostatecznego uzasadnienia (analizy) przesłanki interesu publicznego, organ przedstawi ponadto swoją ocenę w tym zakresie. Wreszcie organ podejmie decyzję, opierając się na wynikach ustaleń w zakresie ww. przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ewentualnie odwołując się do ważenia tych przesłanek. Sąd nie znalazł podstaw do wydania orzeczenia o kosztach postępowania, ponieważ skarżąca o to nie wnosiła, a ponadto występowała w niniejszej sprawie osobiście, korzystając z prawa pomocy (tj. nie poniosła kosztów sądowych).