III SA/Wa 1787/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca) sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 4569 zł (słownie: cztery tysiące sześćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] lutego 2022 r. określającą P. spółce z o.o. z siedzibą w P. (skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2019 r. Sprawa dotyczy właściwej stawki podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego, tj. wg dokonanych ustaleń 29 416 litrów oleju smarowego oraz pozostałych olei, kod CN 2710 19 99 Wspólnotowej Taryfy Celnej. Zdaniem organu jest to prawidłowa klasyfikacja wyrobu, tj. Konzekolu chemicznie modyfikowanego, który spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo. Z tych względów, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: "upa"), opodatkowaniu podlega wyrób akcyzowy w postaci ww. oleju, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym, przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy (s. 2 decyzji). Według organu nie ma podstaw by uznać, że wyrób nabyty przez spółkę należy klasyfikować do kodu CN 3902 90 90, tj. syntetyczne poliolefiny. Wyniki badań próbek wyrobu nabytego przez stronę od N. s.r.o. oraz M. s.r.o., pobranych w 2019 r., potwierdzają obecność olejów pochodzących z przeróbki ropy naftowej. Również stwierdzona w badanych próbkach zawartość siarki oraz zawartość składników aromatycznych wyklucza klasyfikację badanego wyrobu do kodu CN 3902 90 90. Z przeprowadzonych badań wynika, że Konzekol jest olejem pochodzącym z przerobu olejów ropy naftowej, a zawartość składników aromatycznych oznaczona w toku przeprowadzonych badań wskazuje na przekroczenie 50% (m/m) przez masę składników niearomatycznych. Tym samym spełniony został warunek konieczny zaklasyfikowania Konzekolu do pozycji 2710 WTC, a z uwagi na wykluczenie możliwości klasyfikacji ww. produktu do "olejów napędowych" i "olejów opałowych" zaklasyfikowano wyrób do pozycji 2710 19 99 WTC, tj. pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. W powyższym zakresie odwołano się w szczególności do sprawozdań z badań przeprowadzonych przez Dział Laboratorium Celne w K. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z kwietnia, czerwca i lipca 2019 r. oraz sprawozdania z badania wykonanego przez O. S.A. ze stycznia 2021 r. (s. 6-9 decyzji). Jednocześnie organ krytycznie odniósł się do opinii Urzędu Celnego w B. z czerwca 2018 r. o właściwościach i klasyfikacji wyrobu, przedstawionej przez stronę, jak też do przedłożonej przy odwołaniu opinii prof. [...] M.P. o specyfikacji produktu (s. 10 decyzji). Zdaniem organu dowody zaoferowane przez stronę nie podważają jednoznacznego wyniku badań pobranych próbek Konzekolu, które wskazują na obecność olejów pochodzących z przerobu ropy naftowej, a także siarki oraz składników aromatycznych, co wyklucza możliwość zaliczenia Konzekolu do czystych poliolefin, a w konsekwencji do uznania za prawidłowe zaklasyfikowanie go do kodu CN 3902 90 90. W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach, podnosząc następujące zarzuty naruszenia przepisów materialnoprawnych oraz postępowania: 1) art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 upa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie objawiające się nieprawidłowym uznaniem przez organ, że Konzekol chemicznie modyfikowany nabyty przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru stanowi wyrób energetyczny (akcyzowy), któremu należy przypisać kod CN 2710 19 99, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy brak jest możliwości podważenia klasyfikacji Konzekolu chemicznie modyfikowanego do kodu CN 3902 90 90, bez uprzedniego przeprowadzenia badania laboratoryjnego ustalającego udział oleju mineralnego w tym surowcu, gdyż tylko takie badanie umożliwia prawidłową klasyfikację przedmiotowego surowca, a w konsekwencji stwierdzenie, że jest to wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy objawiające się nieuprawnionym przyjęciem przez organ, że Konzekol chemicznie modyfikowany nabyty przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru stanowi wyrób energetyczny (akcyzowy), któremu należy przypisać kod CN 2710 19 99, podlegający podatkowi akcyzowemu, podczas gdy brak jest możliwości podważenia klasyfikacji Konzekolu chemicznie modyfikowanego do kodu CN 3902 90 90, bez uprzedniego przeprowadzenia badania ustalającego udział oleju mineralnego w tym surowcu, gdyż tylko to badanie umożliwiłoby poprawną klasyfikację tego wyrobu i jednoczesne bezpodstawne odmówienie przez organ przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii przerobu ropy naftowej lub/i środków smarowych, która wyjaśniłaby istniejące wątpliwości, a także brak ustosunkowania się przez organ w sposób merytoryczny do przedłożonej przez spółkę opinii profesora [...], co stanowi także naruszenie zasady legalizmu, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania strony w prowadzonym postępowaniu. W motywach skargi wyrażono zapatrywanie, że w aktach sprawy brak jest badania, które przesądzałoby o składzie ilościowym chemicznym, a w konsekwencji umożliwiało jednoznaczną klasyfikację przedmiotowego surowca (s. 5 in fine). Organ nie miał podstaw do przyjęcia, że nabyty produkt stanowił przeróbkę olejów na bazie ropy naftowej. Specyfika produktu nie wyklucza występowania w nim śladowych ilości oleju pochodzenia naftowego, a sprawozdania z badań zgromadzone przez organ nie podważają syntetycznego charakteru produktu (s. 8 i n. skargi). Jedynie analiza ilościowa wykazująca udział procentowy olejów z ropy naftowej w produkcie mogłaby potwierdzić jego klasyfikację ustaloną przez organ (s. 6 i n., 9 skargi). Na tym tle wskazano na pobieżny charakter oceny dowodów przedstawionych przez stronę, w szczególności opinii eksperta i brak przeprowadzenia badań laboratoryjnych, które rozstrzygnęłyby rozbieżności (por. zwłaszcza s. 11 i 13 skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, co do istoty podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. Wywiedziono zwłaszcza, że organ dysponował jednoznacznymi dowodami wskazującymi, że zakupiony przez spółkę Konzekol należy sklasyfikować do pozycji CN 2710 19 99, zaś zarzuty spółki dotyczące kompletności materiału dowodowego należy uznać za niezasadne (s. 7 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że sprawa ma zasadniczo charakter dowodowy i podlega rozstrzygnięciu w optyce standardów procesowych wyznaczanych przez art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jej istotą jest zaś kwestia mocy dowodowej poszczególnych dokumentów zgromadzonych w sprawie i na tym tle zupełność materiału dowodowego oraz jego oceny. Sąd zgadza się w powyższym zakresie z twierdzeniami skargi, że materiał dowodowy sprawy nie pozwalał na konkluzywne ustalenia w zakresie niemożności zakwalifikowania przedmiotowego produktu do kodu CN 3902 90 90. Organ oparł swoją ocenę na sprawozdaniach z badań próbek produktu wykonanych przez Dział Laboratorium Celne w K. Celno-Skarbowego w B. oraz O. S.A. Przy tym jakkolwiek właściwości chemiczne produktu wykazane w ww. sprawozdaniach są zasadniczo zbieżne, to sprawozdanie przekazane przez O. S.A. nie zawiera wniosków odnośnie do klasyfikacji wyrobu (k. 122 akt adm.). Takie wnioski zawierają sprawozdania sporządzone przez laboratorium administracji celno-skarbowej, które organ cytuje w wydanej decyzji i przyjmuje jako rozstrzygające o klasyfikacji produktu (s. 9). Należy jednak zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się również opinia Urzędu Celnego w B., która wskazuje na klasyfikację wyrobu zbieżną z twierdzeniami strony (k. 67-73 akt adm.), jak również dołączona do odwołania opinia eksperta, który kwestionuje wnioski wywiedzione na podstawie ustalonych właściwości chemicznych wyrobu w sprawozdaniach laboratorium administracji celno-skarbowej (k. 11-12 akt adm. II instancji). Do dokumentów tych organ odniósł się zdawkowo, wskazując że opinia Urzędu Celnego w B. "nie dotyczy zakupionej partii surowca i nie przesądza o klasyfikacji Konzekolu, ponieważ opinia ta nie jest wiążącą informacją taryfową (...), mimo że Urząd Celny w B. jest uprawniony do ich wydawania." Zwrócono też uwagę na różnice w uwzględnionych badaniach próbek (spornej oraz przedstawionej przez producenta do oceny Urzędu Celnego w B.). Z kolei w odniesieniu do opinii eksperta wskazano, że stanowi ona "jeden z dowodów w sprawie, a organ podatkowy dokonuje jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego za niezasadną należy uznać podnoszoną w tej opinii argumentację podważającą poprawność badań przeprowadzonych przez obydwa ww. laboratoria oraz wyciągniętych na tej podstawie wniosków" (s. 10 decyzji). Sąd zauważa, że tak sformułowane stanowisko oznacza brak podjęcia rzeczowej polemiki z ustaleniami płynącymi z ww. dowodów, które przeczą ustaleniom poczynionym na podstawie sprawozdań z badań wyrobu pozyskanych z laboratorium administracji celno-skarbowej. Po pierwsze, powołując się na różnice dotyczące partii produktu i wyników badań organ nie wyklucza zasadniczo tego, że opinia słowackiej administracji celnej dotyczy tego samego produktu. Twierdzenia te, bez wykazania różnic w badanych partiach produktu, choćby poprzez sugerowaną w skardze analizę ilościowego składu chemicznego, jawią się jako przedwczesne. Niewystarczające zdaniem Sądu jest też na tym tle twierdzenie o braku związania ww. opinią bez przedstawienia argumentów podważających ocenę w niej wyrażoną. Dalece bowiem odbiega od standardów ogólnych procedury podatkowej lakoniczne twierdzenie o braku uwzględnienia opinii wyspecjalizowanego organu administracji celnej innego państwa członkowskiego UE. Jeszcze bardziej pobieżnie, po wtóre, potraktowano przedstawioną przy odwołaniu opinię specjalisty. Organ nie dokonał w żadnym zakresie analizy jej treści. Wskazano tamże tymczasem przykładowo, że z badań przeprowadzonych przez oba laboratoria, tj. laboratorium administracji celno-skarbowej oraz O. S.A. wynika, że produkt "cechuje wysoka wartość wskaźnika lepkości ... której nie osiągają oleje mineralne – pochodzące z rafinacji destylatów z ropy naftowej". Wskazano również, że surowiec zawiera co do zasady "nie tylko przepracowane oleje syntetyczne, ale również niewielkie ilości oleju pochodzenia naftowego a nawet paliwa", co nie powinno budzić zdziwienia również w kontekście dokumentacji producenta, zgodnie z którą jest to olej procesowy "drugiego etapu przetwarzania". Te inne składniki "nie zmieniają bardzo wysokiej wartości wskaźnika lepkości oraz sposobu klasyfikacji oleju Konzekol". Co więcej, w ocenie eksperta udział masowy w Konzekolu olejów syntetycznych oraz zanieczyszczeń typu oleju pochodzenia naftowego "jest pochodną stopnia selektywności zbiórki syntetycznych olejów przepracowanych i z pewnością jest zmienny" (k. 11 i n. akt adm.). Twierdzenia te wskazują na możliwość występowania różnic ilościowych w składzie chemicznym poszczególnych partii produktu, co nawiasem mówiąc koresponduje z dostrzeżonymi przez organ różnicami w zakresie badań analizowanych przez Urząd Celny w B. Tym bardziej więc zyskuje na znaczeniu pozyskanie rozstrzygających badań co do składu ilościowego produktu lub odrębnej opinii biegłego. Zamiast tego organ ograniczył się do samodzielnej oceny wiadomości specjalnych wynikających z dostarczonych przez stronę dokumentów, która w zasadzie sprowadza się do przeciwstawienia im interpretacji wyników badań dokonanej przez Dział Laboratorium Celne w K. Celno-Skarbowego w B. W tym stanie rzeczy zarówno kompletność materiału dowodowego, jak i jego ocenę postrzegać należy jako niesatysfakcjonującą w świetle art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie podnosi strona skarżąca, że wobec braku specjalistycznej wiedzy organ powinien był pozyskać dowody rozstrzygające rozbieżne wnioski płynące z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Bezkrytyczne powielanie klasyfikacji WTC wskazanej w sprawozdaniach dostarczonych przez laboratorium celne, w sytuacji gdy dla organu dostępne są dowody przeczące takiej interpretacji uzyskanych wyników, postrzegać należy jako przejaw zastosowania elementów legalnej teorii dowodzenia, które nie znajduje oparcia w treści ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Z pewnością nie jest to ocena dowodów w ich całokształcie, co stanowi normatywny obowiązek organu (szerzej np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1116/12, CBOSA). Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpatrując sprawę organ przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe w celu wykluczenia rozbieżnych wniosków wynikających z dotychczas zebranego materiału dowodowego. W tym celu możliwe jest zarówno wykonanie analizy ilościowej produktu, określającej udział oleju mineralnego, jak i powołanie biegłego celem rozstrzygnięcia wątpliwości podnoszonych na tle interpretacji dotychczas uzyskanych wyników badań. Dopiero takie postępowanie pozwoli zastosować we właściwy sposób prawo materialne, tj. odpowiednią stawkę podatku akcyzowego. Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy, innych uchybień aniżeli wyżej wskazane, które uzasadniałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji (art. 134 § 1 ww. ustawy), bądź wydanie dalej idącego rozstrzygnięcia. W szczególności nie było podstaw do uchylenia decyzji pierwszo-instancyjnej, na zasadzie art. 135 ww. ustawy, ponieważ błędy procesowe niejako skoncentrowały się na etapie postępowania odwoławczego, w którym pominięto zwłaszcza ocenę opinii eksperta. O kosztach postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).