III SA/Wa 1775/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi W. sp. j. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. j. z siedzibą w R. kwotę 19489 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 2020 r., wydaną wobec W. sp. j. z siedzibą w R., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2015 r. Organy zakwestionowały spełnienie przez stronę warunków uprawniających do skorzystania ze stawki VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych (0%). Spółka bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za odnośne okresy skorzystała z ww. stawki (zwolnienia w dostawach wewnątrzwspólnotowych) w ramach transakcji z N. ApS (siedziba w Danii). Towar (opakowania z tworzyw sztucznych) nie trafił do ww. kontrahenta, który nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć od strony, lecz do litewskiego podmiotu P.. Wskazany duński kontrahent sprzedawał towary na rzecz estońskiej spółki N(1). OU, a ta z kolei na rzecz rosyjskich nabywców. Towary w opisanym łańcuchu transakcji zostały przetransportowane do Rosji po odprawie celnej w składzie celnym P. znajdującym się na Litwie. Odprawy dokonano na zlecenie estońskiej spółki N(1). OU, podczas gdy P. działała jako pośrednik celny. Transportu z Polski do litewskiego magazynu celnego miał dokonywać przewoźnik litewski (B.), na zlecenie brytyjskiego podmiotu działającego w imieniu końcowych odbiorców towaru, tj. podmiotów rosyjskich, które w sprawie pełniły rolę organizatora transportu. Przewożony towar nie był rozładowywany w magazynie, tylko po dopełnieniu formalności celnych transportowany był do Rosji. Wg organów skarżąca powinna była powziąć, przy dochowaniu należytej staranności, wątpliwość co do rzetelności kontrahenta (por. zwłaszcza s. 8, 13-28 decyzji). W rezultacie sporne dostawy podlegały opodatkowaniu wg stawki podstawowej 23%. Uwzględniając skargę spółki tut. Sąd zakwestionował ustalenie organu o braku przedawnienia należności podatkowych strony. Uchylając zaskarżoną decyzję zwrócono uwagę na zarzuty strony wskazujące na brak aktywnego prowadzenia śledztwa w sprawie domniemanych uszczupleń. Organ nie ocenił ww. okoliczności w perspektywie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązań; w szczególności nie odniósł się do możliwości nadużycia władzy publicznej przez wszczęcie procedury karnoskarbowej wyłącznie celem umożliwienia procedowania sprawy po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 4 uzasadnienia wyroku o sygn. III SA/Wa 1662/21). Niezależnie od powyższego Sąd podważył także ocenę spornych transakcji, dokonaną przez organ. Jak zauważono, sporne towary były dostarczone na Litwę, do miejsca, które było wykorzystywane przez kontrahenta do składowania towarów, co potwierdził również dyrektor P.; organy podatkowe nie podważyły dowodu w postaci wskazanego oświadczenia, twierdząc jedynie, że ww. oświadczenie nie stanowi jednoznacznego dowodu potwierdzającego dostawy. W ocenie Sądu, przebieg WDT oraz dokumenty to potwierdzające nie uprawniają do postawienia tezy, że przy spornych dostawach WDT miałoby dojść do oszustwa podatkowego. Skoro tak, to rozważania ten temat dobrej wiary podatnika są zbędne. W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody wskazują na dokonanie WDT, a nie eksportu pośredniego i okoliczności wskazujących na możliwość wystąpienia transakcji łańcuchowej, która w tej sprawie nie miała miejsca. Organ w sposób nieuprawniony próbuje wykazać, że transakcje łańcuchowe z udziałem spółki mogły odbywać się z bliżej niezidentyfikowanymi podmiotami z Federacji Rosyjskiej, w ramach niezidentyfikowanych w decyzji transakcji. Tyle, że nie przedstawia na tę okoliczność żadnych dowodów (pkt 2-3 uzasadnienia). Wyrokiem o sygn. I FSK 1429/22 Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej organu, uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W motywach ww. wyroku podniesiono, że sąd pierwszej instancji pominął, iż w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki zebrano materiał dowodowy, wskazujący na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych objętych zaskarżoną decyzją i nie zachodziły negatywne przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. To zaś było przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego oraz implikowało wypełnienie przez pracowników organu podatkowego obowiązku służbowego przez skierowanie zawiadomienia do finansowego organu postępowania przygotowawczego o podejrzeniu popełnienia czynu penalizowanego. Sąd kasacyjny jako nieistotną na tym tle uznał okoliczność braku aktywności procesowej finansowego organu postępowania przygotowawczego, zważywszy na przyczynę zawieszenia postępowania karnoskarbowego, tj. brak prawomocnych ustaleń w sprawie wymiarowej; tym bardziej że zawieszenie śledztwa zatwierdził prokurator. Te ustalenia powinien zweryfikować tut. Sąd w ramach ponownego rozpoznania sprawy, w oparciu o akta sprawy, nie zaś bazując jedynie na brakach uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ww. zakresie (pkt 5.4.3 i n. uzasadnienia). Ponadto zdaniem Sądu kasacyjnego w zaskarżonym wyroku pominięto znaczenie / ocenę niektórych dowodów czy informacji, mających zdaniem organów podatkowych, potwierdzać zasadność plasowania spornych transakcji jako eksportu pośredniego realizowanego w ramach transakcji łańcuchowych, a nie WDT. Materiał dowody powinien zostać rozważony w kontekście ustalenia odnośnie do przeznaczenia i oznaczenia towarów jako dedykowanych na rynek rosyjski, sposobu i metodyki ich transportu, roli N., P., Z.R., zapisów na części dokumentów CMR wskazujących Moskwę jako miejsce rozładunku towaru załadowanego w Polsce, etc. Sąd pierwszej instancji powinien zatem skontrolować prawidłowość stanowiska organów podatkowych w sferze materialnoprawnej kwalifikacji działalności realizowanej przez skarżącą jako eksportu pośredniego, a nie WDT (pkt 5.5.3 i n. uzasadnienia). W piśmie procesowym z 16 października 2025 r. spółka zasadniczo podtrzymała zarzut przedawnienia należności, wskazując jako okoliczności uzasadniające instrumentalny charakter zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań brak aktywności w toku śledztwa i ustanie ("przedawnienie") karalności czynu, w związku z którym wszczęto dochodzenie. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przedmiotowy spór, na obecnym jego etapie, należy postrzegać przez pryzmat ww. wyroku NSA w niej zapadłego, a to w kontekście związania wskazaniami Sądu kasacyjnego (art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a ponadto w optyce bieżącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, tzn. by tak rzecz ująć całościowo, uwzględniając zobowiązania traktatowe, a w tym zwłaszcza konieczność jednolitego stosowania przepisów o VAT (zob. wyrok w sprawie Marcandi Ltd, C-544/16, pkt 61 i n.). Wyrok Sądu kasacyjnego miał w tej sprawie przesądzające znaczenie w zakresie pierwszej płaszczyzny sporu, tj. przedawnienia należności objętych zaskarżoną decyzją; uwzględniono go także w perspektywie ustaleń merytorycznych z uwzględnieniem jednakże ponadto orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wyjaśniającego mechanizm opodatkowania podatkiem od wartości dodanej i jego podstawowe zasady (tzn. w optyce istoty sporu w sprawie, tj. pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% VAT). Co do przedawnienia zobowiązań skarżącej, ściślej zaś co do zarzutu instrumentalnego zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy że kwestię tę przesądził w istocie, na niekorzyść strony skarżącej, Sąd kasacyjny. Jak bowiem zauważono w pkt 5.4.3 i n. uzasadnienia wyroku o sygn. I FSK 1429/22, podstawę dla wszczęcia śledztwa stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, przy czym nie zachodziły negatywne przesłanki do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sąd drugiej instancji krytycznie odniósł się w tym kontekście do argumentu zasadzającego się na konieczności badania aktywności procesowej finansowego organu postępowania przygotowawczego (pkt 5.4.4 uzasadnienia). Biorąc to pod uwagę trudno postrzegać pisma strony z 4 marca 2022 r. oraz z 16 października 2025 r., inaczej aniżeli jako polemikę z aspektem sprawy, który został już prawomocnie oceniony. Wprawdzie bowiem NSA zarzucił brak wszechstronnego rozważenia okoliczności towarzyszących wszczęciu dochodzenia (pkt 5.4.5 uzasadnienia), tzn. skoncentrowanie się przez tut. Sąd na brakach uzasadnienia decyzji organu w ww. zakresie, jednakże zarazem wyraził jednoznaczną ocenę odnośnie do postrzegania omawianej kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w perspektywie momentu jego wszczęcia, nie zaś ex post. Zaakcentowano zwłaszcza, jak zauważono, w perspektywie warunków brzegowych instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych w uchwale NSA o sygn. I FPS 1/21 (w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), że dochodzenie stanowiło rezultat nieprawidłowości dostrzeżonych w ramach kontroli podatkowej, że brak było negatywnych przesłanek do wszczęcia takiego postępowania, a wreszcie że zawieszenie postępowania karnoskarbowego wiązało się z brakiem prawomocnych ustaleń w sprawie wymiarowej i zostało zatwierdzone przez prokuratora. Wynika z tych rozważań Sądu kasacyjnego, zdaniem składu orzekającego, że w dacie, gdy śledztwo było inicjowane (23 września 2019 r.), organ nie miał na celu wyłącznie przedłużenia czasu orzekania w sprawie wymiarowej (a tylko takie ustalenie pozwoliłoby uznać, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na skutek nadużycia władztwa publicznego). Natomiast skarżąca prezentuje odmienne zapatrywanie z pozycji tzw. myślenia wstecznego, tj. mając na uwadze stan obecny, m.in. ustanie karalności czynu. Jak chodzi z kolei o meritum sporu, to w tym zakresie przyznać należało rację stronie skarżącej zwłaszcza w odniesieniu do twierdzenia, że w sytuacji gdy towar trafił (został przemieszczony) do podmiotu litewskiego zgodnie z posiadaną przez stronę dokumentacją (P.), to co do zasady spółka była uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT (por. zwłaszcza s. 8 i n. skargi) (z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej). Organ uznaje tę okoliczność za niewystarczającą; jego zdaniem w istocie bowiem doszło do eksportu pośredniego (s. 8, 21 i n. decyzji), przy czym jak wskazano nie kwestionuje, że towar wyjechał z kraju i dostawa została opłacona. Wskazano jednak, że ostatecznymi odbiorcami towarów były podmioty rosyjskie w ramach eksportu pośredniego realizowanego w transakcjach łańcuchowych (s. 21 decyzji). Istota zastosowania stawki krajowej wiąże się zatem z ustaleniem o dostawie towarów nie do podmiotu wykazanego na fakturach (który zarazem nie zadeklarował nabyć od spółki). W ocenie organu, transakcje między stroną a N. ApS jako poprzedzające wysyłkę lub transport towarów powinny zostać opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu lub wysyłki, tj. na terytorium Polski. Dopiero transakcje następujące po transporcie towarów powinny zostać opodatkowane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu, tj. w Rosji (s. 25 decyzji). Trzeba wobec tego przypomnieć, że obie sytuacje, czy to nabycie towarów w innym państwie członkowskim, czy to wywóz towaru poza Unię Europejską, stanowią zgodnie z zasadą opodatkowania w kraju konsumpcji podstawową przesłankę zastosowania stawki 0% (art. 41 ust. 3-4 ustawy o podatku od towarów i usług). Stanu faktycznego, wskazanego przez organ (eksportu pośredniego), dotyczy przy tym bieżące orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości – vide zwłaszcza relatywnie nowe wyroki w sprawach Unitel (C-653/18) i zwłaszcza W. sp. z o.o. (C-602/24). W wyrokach tych Trybunał konsekwentnie podkreślił, że nie można uzależniać prawa do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Wobec tego nie można odmówić zakwalifikowania transakcji jako dostawy towarów ze względu na okoliczność, że wysyłka lub transport poza terytorium Unii zostały dokonane bez wiedzy dostawcy i zostały wykazane przez organ podatkowy, a nie przez samego dostawcę (zob. odpowiednio pkt 31 i n. wyroku w sprawie Unitel, pkt 33 i n. wyroku w sprawie W. sp. z o.o.). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się zatem, że nie można automatycznie w ww. sytuacji uznawać, że nie dochodzi do dostawy towarów i w konsekwencji odmawiać skorzystania ze zwolnienia z VAT (stawki 0%), tzn. jeżeli stwierdzone zostanie, jak w niniejszej sprawie (s. 21 in fine decyzji), że "po wydaniu towaru jego dalsze losy pozostawały poza kontrolą spółki, co rodziło niebezpieczeństwo, że zadeklarowane transakcje WDT w istocie takimi nie będą". W szczególności w wyroku w sprawie W. sp. z o.o. podkreślono, że jeżeli bezsporne jest, że nie doszło do konsumpcji towarów na terytorium Unii, nie można uznać, że dostawca dokonał dostawy na terytorium kraju, podczas gdy zwolnienie (stawka 0%) ma na celu zagwarantowanie opodatkowania danych dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (pkt 32 i n.). Zdaniem Trybunału zwolnienie obejmuje dostawę również towarów pierwotnie zadeklarowaną przez dostawcę jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, która bez jego wiedzy została dokonana przez nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli omawiany wywóz został stwierdzony przez organy podatkowe na podstawie dokumentów celnych (pkt 46). Uwaga ta jest szczególnie istotna w kontekście wskazania wynikającego z wyroku NSA wydanego w sprawie, by stanowisko organu przeanalizować w optyce dokonywania przez skarżącą eksportu pośredniego, a nie WDT. Trybunał zastrzegł jednak, że należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT m.in. w przypadku stwierdzenia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT (por. odpowiednio pkt 38 i 43 ww. wyroków). Odnosząc się do tych elementów oceny pozwalających na zakwestionowanie stawki 0% (tzn. zastąpienia jej stawką krajową) podkreślić należy, że muszą one występować łącznie, tzn. dostawca powinien mieć świadomość oszustwa, bądź działać niestarannie, a ponadto działanie wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Zastosowanie stawki krajowej podatku w ww. sytuacji ma bowiem wymiar nie tyle sankcyjny, co uszczelniający wspólny system podatku od wartości dodanej (zważywszy na podstawową dla tej daniny zasadę neutralności). W przedstawionym przez organ schemacie dostaw dyskusyjne są przesłanki faktyczne dla twierdzenia o braku przezorności kupieckiej strony w zakresie transakcji z N. ApS; braku należytej staranności przedsiębiorcy organy upatrują m.in. w scedowaniu kontaktów handlowych z ww. kontrahentem na p. R. (prowadzącego działalność w ramach spółki A.). Niejako nadmierne zaufanie, którym obdarzono p. R., stanowi wg organu dla spółki okoliczność obciążającą, podobnie jak zaniedbania ww. pośrednika. Organ wskazał też m.in. na odstępstwa od praktyki handlowej spółki, polegające na niejako bezgranicznym zaufaniu do ww. pośrednika i podpisaniu umów o znacznej wartości (2 mln EURO) bez weryfikacji własnej kontrahenta, jak też na odstępstwa w zakresie dokumentowania transakcji z N. ApS względem innych dostaw wewnątrzwspólnotowych rozliczanych przez stronę (s. 22 i n., 26 i n. decyzji). Z twierdzeniami tymi można by się co do zasady zgodzić, jednakże właśnie w kontekście dobrej wiary podatnika organ powinien był również ocenić krytycznie postrzegany (s. 20 decyzji), a eksponowany przez spółkę (s. 14 i n. skargi), dowód w postaci oświadczenia dyrektora podmiotu litewskiego o reprezentacji N. ApS. Organ, jak już zauważył tut. Sąd pierwotnie rozpoznając skargę spółki, zbył ten dowód jako niepotwierdzający transakcji z ww. podmiotem; powinien był tymczasem przeanalizować go również w perspektywie pytania o stan wiedzy spółki, zwłaszcza że z przedłożonych przez podatnika dokumentów CMR wynika, że miejscem przeznaczenia towarów był magazyn P. znajdujący się w Wilnie (s. 16, 20 decyzji; por. także s. 18 i n., 22 i 24 skargi). Nasuwa się bowiem na tym tle pytanie o podstawę twierdzenia organu o tym, że spółka winna mieć świadomość zwiększonego ryzyka kontaktów handlowych z ww. kontrahentem, jak też że mogła pozyskać wiedzę o "docelowym miejscu przeznaczenia produkowanych opakowań z tworzyw sztucznych, jakim był rynek rosyjski" (s. 23 decyzji), biorąc pod uwagę, że odbiorcą miał być (zakładając prima facie wiarygodność ww. dowodu) ww. przedstawiciel kontrahenta (podmiot litewski). Należy podkreślić, że pobieżnie oceniając dowód przedstawiony przez stronę organ bazuje w dużej mierze na informacjach pozyskanych od p. R. i zagranicznych administracji podatkowych (s. 17 i n. decyzji). Ocena sumienności kupieckiej spółki jawi się w związku z tym jako niekompletna i wpisująca się wprost w uwagi poczynione przez Trybunał Sprawiedliwości w ww. sprawie W. sp. z o.o. Co istotne, dobrą wiarę podatnika należy badać wówczas, gdy nie budzi wątpliwości, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Organ wskazał w tym względzie na brak wykazania nabyć przez kontrahenta wskazanego na fakturach, jak też na ustalenie, że spółka litewska działała jako pośrednik celny, tzn. również nie deklarowała nabyć od strony (s. 19, 22 i n. decyzji). Z uwagi więc na brak rozliczenia dostawy w państwie kontrahenta; zastosowanie stawki krajowej co do zasady byłoby usprawiedliwione (tzn. spełniałaby ona swoją uszczelniającą funkcję), o ile spółka miałaby świadomość (lub powinna ją mieć) nierzetelności transakcji. Jak przy tym zauważono już pierwotnie rozpoznając sprawę, organ "próbuje wykazać, że transakcje łańcuchowe z udziałem spółki mogły odbywać się z bliżej niezidentyfikowanymi podmiotami z Federacji Rosyjskiej, w ramach niezidentyfikowanych w decyzji transakcji" (pkt 2 uzasadnienia wyroku o sygn. III SA/Wa 1662/21). Organ powołuje się w tym zakresie, zgodnie z uchwałą NSA o sygn. I FPS 3/12, na ustalenie udziału skarżącej w eksporcie pośrednim. Tezę tę skład orzekający, wykonując w tym zakresie zalecenia Sądu kasacyjnego wynikające z wyroku o sygn. I FSK 1429/22 (pkt 5.5.3 i n. uzasadnienia), uznaje za dowiedzioną. Jak zauważył Sąd drugiej instancji, "poszczególne ustalenia dowodowe w obszarze wyżej wskazanym Dyrektor IAS przedstawił na stronach 13-28 zaskarżonej decyzji"; tut. Sąd ocenił je jako spójne. Co do zasady przy tym, jak odnotowano w spornej decyzji (s. 25), wiąże się powyższe z zakwestionowaniem zastosowania stawki 0% (s. 25). Jak bowiem zauważono w ww. uchwale (pkt 8.11 uzasadnienia), "w sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski." Dlatego też zarzuty procesowe skarżącej (s. 20 i n. skargi), Sąd uznał za niezasadne w przeważającej mierze. Z zastrzeżeniem jednak, o którym mowa powyżej, że w sprawie jako kluczowe dla zastosowania stawki krajowej staje się pytanie o wiedzę (staranność) spółki o przebiegu transakcji. W tym zakresie, jak wskazano, ustalenia spornej decyzji są niekompletne. Wobec tego ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uzupełnić materiał dowodowy o ww. ustalenia, dotyczące przezorności kupieckiej podatnika, w tym zwłaszcza akcentowany przez stronę dowód w postaci oświadczenia przedstawiciela P. o reprezentacji N. ApS. Z uwagi na związek obu spraw (1774-1775/25) i dostrzeżoną w tej sprawie wadliwość działania organów, a także różnice w ustaleniach faktycznych poczynionych w obu sprawach (jak chodzi zwłaszcza o kwestię eksportu), także w przedmiotowym przypadku uchylono decyzje organów obu instancji i przekazano sprawę na etap postępowania pierwszo-instancyjnego. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w zakresie punktu pierwszego sentencji). O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.