III SA/Wa 1774/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi W. sp. j. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. j. z siedzibą w R. kwotę 17159 zł (słownie: siedemnaście tysięcy sto pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 2019 r., wydaną wobec W. sp. j. z siedzibą w R., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 r. Organy zakwestionowały spełnienie przez stronę warunków uprawniających do skorzystania ze stawki VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych (0%). Spółka bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za odnośne okresy skorzystała z ww. stawki (zwolnienia w dostawach wewnątrzwspólnotowych) w ramach transakcji z C. B.V. (siedziba w Holandii) i N. ApS (siedziba w Danii). Towar (opakowania z tworzyw sztucznych) nie trafił do ww. kontrahentów, które nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć od strony, lecz do litewskiego podmiotu P.. Wykazani na fakturach, ww. kontrahenci wykazywali przy tym cechy znikających podatników. Wg organów skarżąca powinna była powziąć, przy dochowaniu należytej staranności, wątpliwość co do rzetelności kontrahentów (por. zwłaszcza s. 11-20 decyzji). W rezultacie sporne dostawy podlegały opodatkowaniu wg stawki podstawowej 23%. Uwzględniając skargę spółki tut. Sąd zakwestionował ustalenie organu o braku przedawnienia należności podatkowych strony. Uchylając zaskarżoną decyzję wskazano na bliskość upływu nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w dacie wszczęcia procedury karnoskarbowej i brak aktywnego prowadzenia śledztwa w sprawie domniemanych uszczupleń. Organ nie ocenił ww. okoliczności w perspektywie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązań; w szczególności nie odniósł się do możliwości nadużycia władzy publicznej przez wszczęcie procedury karnoskarbowej wyłącznie celem umożliwienia procedowania sprawy po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 3.7 i n. uzasadnienia wyroku o sygn. III SA/Wa 367/21). Wyrokiem o sygn. I FSK 760/22 Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej organu, uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W motywach ww. wyroku podniesiono, że sąd pierwszej instancji pominął, iż w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki zebrano materiał dowodowy, wskazujący na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych objętych zaskarżoną decyzją i nie zachodziły negatywne przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. To zaś było przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego oraz implikowało wypełnienie przez pracowników organu podatkowego obowiązku służbowego przez skierowanie zawiadomienia do finansowego organu postępowania przygotowawczego o podejrzeniu popełnienia czynu penalizowanego. Sąd kasacyjny jako nieistotną na tym tle uznał okoliczność braku aktywności procesowej finansowego organu postępowania przygotowawczego, zważywszy na przyczynę zawieszenia postępowania karnoskarbowego, tj. brak prawomocnych ustaleń w sprawie wymiarowej; tym bardziej że zawieszenie śledztwa zatwierdził prokurator. Te ustalenia powinien zweryfikować tut. Sąd w ramach ponownego rozpoznania sprawy, w oparciu o akta sprawy, nie zaś bazując jedynie na brakach uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ww. zakresie (pkt 5.4.3 i n. uzasadnienia). W piśmie procesowym z 16 października 2025 r. spółka zasadniczo podtrzymała zarzut przedawnienia należności, wskazując jako okoliczności uzasadniające instrumentalny charakter zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań brak aktywności w toku śledztwa i ustanie ("przedawnienie") karalności czynu, w związku z którym wszczęto dochodzenie. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przedmiotowy spór, na obecnym jego etapie, należy postrzegać przez pryzmat ww. wyroku NSA w niej zapadłego, a to w kontekście związania wskazaniami Sądu kasacyjnego (art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a ponadto w optyce bieżącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, tzn. by tak rzecz ująć całościowo, uwzględniając zobowiązania traktatowe, a w tym zwłaszcza konieczność jednolitego stosowania przepisów o VAT (zob. wyrok w sprawie Marcandi Ltd, C-544/16, pkt 61 i n.). Wyrok Sądu kasacyjnego miał w tej sprawie przesądzające znaczenie w zakresie pierwszej płaszczyzny sporu, tj. przedawnienia należności objętych zaskarżoną decyzją; z kolei orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wyjaśniające mechanizm opodatkowania podatkiem od wartości dodanej i jego podstawowe zasady należało uwzględnić biorąc pod uwagę istotę sporu w sprawie, tj. pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% VAT. Co do przedawnienia zobowiązań skarżącej, ściślej zaś co do zarzutu instrumentalnego zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy że kwestię tę przesądził w istocie, na niekorzyść strony skarżącej, Sąd kasacyjny. Jak bowiem zauważono w pkt 5.4.3 i n. uzasadnienia wyroku o sygn. I FSK 760/22, podstawę dla wszczęcia śledztwa stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, przy czym nie zachodziły negatywne przesłanki do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sąd drugiej instancji krytycznie odniósł się w tym kontekście do argumentu zasadzającego się na konieczności badania aktywności procesowej finansowego organu postępowania przygotowawczego (pkt 5.4.4 uzasadnienia). Biorąc to pod uwagę trudno postrzegać tak wywód skargi w ww. zakresie (s. 6 i n.), jak i pismo strony z 16 października 2025 r., inaczej aniżeli jako polemikę z aspektem sprawy, który został już prawomocnie oceniony. Wprawdzie bowiem NSA zarzucił brak wszechstronnego rozważenia okoliczności towarzyszących wszczęciu dochodzenia (pkt 5.4.5 uzasadnienia), tzn. skoncentrowanie się przez tut. Sąd na brakach uzasadnienia decyzji organu w ww. zakresie, jednakże zarazem wyraził jednoznaczną ocenę odnośnie do postrzegania omawianej kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w perspektywie momentu jego wszczęcia, nie zaś ex post. Zaakcentowano zwłaszcza, jak zauważono, w perspektywie warunków brzegowych instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych w uchwale NSA o sygn. I FPS 1/21 (w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), że dochodzenie stanowiło rezultat nieprawidłowości dostrzeżonych w ramach kontroli podatkowej, że brak było negatywnych przesłanek do wszczęcia takiego postępowania, a wreszcie, że zawieszenie postępowania karnoskarbowego wiązało się z brakiem prawomocnych ustaleń w sprawie wymiarowej i zostało zatwierdzone przez prokuratora. Wynika z tych rozważań Sądu kasacyjnego, zdaniem składu orzekającego, że w dacie, gdy śledztwo było inicjowane ([...] września 2019 r.), organ nie miał na celu wyłącznie przedłużenia czasu orzekania w sprawie wymiarowej (a tylko takie ustalenie pozwoliłoby uznać, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na skutek nadużycia władztwa publicznego). Natomiast skarżąca prezentuje odmienne zapatrywanie z pozycji tzw. myślenia wstecznego, tj. mając na uwadze stan obecny, m.in. ustanie karalności czynu. Jak chodzi z kolei o meritum sporu, to w tym zakresie przyznać należało rację stronie skarżącej zwłaszcza w odniesieniu do twierdzenia, że w sytuacji gdy towar trafił (został przemieszczony) do podmiotu litewskiego (P.), który to fakt nie jest co do zasady podważany jak wynika z decyzji, to spółka była uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT (por. zwłaszcza s. 13 i n. skargi) (z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej). Organ uznaje tę okoliczność za niewystarczającą, a w każdym razie nienależycie udokumentowaną (s. 16 i n. decyzji), przy czym jak wskazano nie kwestionuje, że towar wyjechał na Litwę i dostawa została opłacona. Co więcej, wskazano że ostatecznymi odbiorcami towarów mogły być podmioty rosyjskie (s. 20 decyzji; stwierdzono, że "prawdopodobnie" nimi były). Istota zastosowania stawki krajowej wiąże się zatem z ustaleniem o dostawie towarów nie do podmiotów wykazanych na fakturach (które zarazem nie zadeklarowały nabyć od spółki), co organ wprost stwierdza na s. 18 ab initio decyzji. Trzeba wobec tego przypomnieć, że obie sytuacje, czy to nabycie towarów w innym państwie członkowskim, czy to wywóz towaru poza Unię Europejską, stanowią zgodnie z przywołaną zresztą przez organ (tamże – s. 18 ab initio) zasadą opodatkowania w kraju konsumpcji podstawową przesłankę zastosowania stawki 0% (art. 41 ust. 3-4 ustawy o podatku od towarów i usług). Stanu faktycznego, niejako domniemywanego przez organ (wywozu poza terytorium UE), dotyczy przy tym bieżące orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości – vide zwłaszcza relatywnie nowe wyroki w sprawach Unitel (C-653/18) i W. sp. z o.o. (C-602/24). W wyrokach tych Trybunał konsekwentnie podkreślił, że nie można uzależniać prawa do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Wobec tego nie można odmówić zakwalifikowania transakcji jako dostawy towarów ze względu na okoliczność, że wysyłka lub transport poza terytorium Unii zostały dokonane bez wiedzy dostawcy i zostały wykazane przez organ podatkowy, a nie przez samego dostawcę (zob. odpowiednio pkt 31 i n. wyroku w sprawie Unitel, pkt 33 i n. wyroku w sprawie W. sp. z o.o.). W tym świetle argumentacja organów zasadzająca się na nieprawidłowościach w dokumentacji dotyczącej spornych dostaw, a to zwłaszcza w optyce art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jawi się jako wątpliwa, skoro organ nie podważa co do zasady wywozu towarów na Litwę, ew. dalej poza terytorium UE (por. s. 16 i n. decyzji). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się bowiem, że nie można automatycznie w ww. sytuacji uznawać, że nie dochodzi do dostawy towarów i w konsekwencji odmawiać skorzystania ze zwolnienia z VAT (stawki 0%). Trybunał zastrzegł jednak, że należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT m.in. w przypadku stwierdzenia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT (por. odpowiednio pkt 38 i 43 ww. wyroków). Odnosząc się do tych elementów oceny pozwalających na zakwestionowanie stawki 0% (tzn. zastąpienia jej stawką krajową) podkreślić należy, że muszą one występować łącznie, tzn. dostawca powinien mieć świadomość oszustwa, bądź działać niestarannie, a ponadto działanie wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Zastosowanie stawki krajowej podatku w ww. sytuacji ma bowiem wymiar nie tyle sankcyjny, co uszczelniający wspólny system podatku od wartości dodanej (zważywszy na podstawową dla tej daniny zasadę neutralności). W przedstawionym przez organ schemacie dostaw są (w świetle dowodów zgromadzonych w tej sprawie) przesłanki faktyczne dla twierdzenia o braku przezorności kupieckiej strony w zakresie transakcji z N. ApS (przynajmniej do czerwca 2014 r., od kiedy to miała tegoż kontrahenta reprezentować P.; wiedza urzędowa – por. sprawę o sygn. III SA/Wa 1775/25). Braku należytej staranności przedsiębiorcy organy trafnie upatrują niejako w scedowaniu kontaktów handlowych z ww. kontrahentem (podobnie jak z C. B.V.) na p. R. (prowadzącego działalność w ramach spółki A.). Niejako nadmierne zaufanie, którym obdarzono p. R., stanowi dla spółki okoliczność obciążającą, podobnie jak zaniedbania ww. pośrednika. Organ trafnie w ww. zakresie wskazał też m.in. na odstępstwa od praktyki handlowej spółki, polegające na niejako bezgranicznym zaufaniu do ww. pośrednika i podpisaniu umów o znacznej wartości (2 mln EURO) bez weryfikacji własnej kontrahentów, jak też na odstępstwa w zakresie dokumentowania transakcji z C. B.V. i N. ApS względem innych dostaw wewnątrzwspólnotowych rozliczanych przez stronę (s. 18-20 decyzji). Dlatego też zarzuty procesowe skarżącej, w tym odnoszące się do zupełności postępowania dowodowego (s. 14 i n. skargi), Sąd uznał za niezasadne w przeważającej mierze. Z tym jednakowoż zastrzeżeniem, że również w kontekście dobrej wiary podatnika organ powinien był ocenić krytycznie postrzegany (s. 17 decyzji), a eksponowany przez spółkę (s. 12 skargi), dowód w postaci oświadczenia dyrektora podmiotu litewskiego o reprezentacji C. B.V. Organ zbył ten dowód jako niepotwierdzający transakcji z ww. podmiotem; powinien był tymczasem przeanalizować go także w perspektywie pytania o stan wiedzy spółki, zwłaszcza że z przedłożonych dokumentów CMR wynika, że miejscem przeznaczenia towarów był magazyn P. znajdujący się w Wilnie (s. 16 decyzji). Nasuwa się bowiem na tym tle pytanie o podstawę twierdzenia organu o tym, że spółka winna mieć świadomość zwiększonego ryzyka kontaktów handlowych z ww. kontrahentem (C. B.V.), biorąc pod uwagę, że odbiorcą miał być (zakładając prima facie wiarygodność ww. dowodu) ww. przedstawiciel kontrahenta (podmiot litewski). Co jednak istotne, dobrą wiarę podatnika należy badać wówczas, gdy nie budzi wątpliwości, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Tymczasem organ w swojej wypowiedzi pominął zasadniczo ten element oceny w zakresie odmowy zastosowania stawki 0%, tj. wykazanie oszustwa popełnionego na szkodę wspólnego systemu VAT. Wprawdzie wskazano na brak wykazania nabyć przez kontrahentów (holenderskiego i duńskiego) wskazanych na fakturach, jak też na brak możliwości weryfikacji dostaw na ich rzecz w świetle dokumentacji księgowej i magazynowej, której kontrahenci ci nie udostępnili administracjom podatkowym państw siedziby (s. 17 in fine decyzji). Zarazem jednak ze spornej decyzji nie wynika, aby zweryfikowano, czy nabycie zadeklarowano na Litwie (jakkolwiek wiedza urzędowa sądu i organu zdaje się prima facie przeczyć tej tezie – vide ustalenia poczynione w sprawie III SA/Wa 1775/25), ewentualnie czy towar opuścił definitywnie terytorium UE, tzn. czy konsumpcja nie nastąpiła finalnie w warunkach uzasadniających zastosowanie zwolnienia VAT (stawki 0%). Jeżeli zaś towar miałby opuścić terytorium UE, to nie zbadano kwestii wywozu z innego państwa członkowskiego (tak jak uczyniono to w ww. "bliźniaczej" sprawie). W szczególności na uwadze mieć należy, że jeżeli eksporterem okazałby się podmiot zagraniczny (tzn. gdyby ustalono, że spółka brała udział w eksporcie pośrednim), to wówczas należy zbadać, czy skarżąca o tym powinna była powziąć wiedzę, biorąc pod uwagę również przedłożone przez nią dowody, w tym zwłaszcza w postaci oświadczenia dyrektora P.. Ustalenia spornej decyzji są zatem niekompletne, tak jak chodzi (częściowo) o przezorność kupiecką strony (zasadniczo w odniesieniu do transakcji z C. B.V.), jak i przede wszystkim co do wykazania oszustwa w podatku od wartości dodanej (uszczuplenia we wpływach budżetowych z tytułu wskazanej daniny). Wobec tego ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uzupełnić materiał dowodowy o ww. ustalenia, dotyczące ewentualnego oszustwa na gruncie VAT (etapu dostawy, na którym wystąpiło uszczuplenie, bądź ryzyko uszczuplenia z ww. tytułu), jak też ocenić akcentowany przez stronę dowód w postaci oświadczenia dyrektora P. o reprezentacji C. B.V. w kontekście badania przezorności kupieckiej spółki; o ile naturalnie upływ czasu pozwoli na dokonanie takich ustaleń. Braki powyższe są na tyle istotne, że uzasadniały uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy na etap postępowania pierwszo-instancyjnego. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w zakresie punktu pierwszego sentencji). O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.