III SA/Wa 1770/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 4024 zł (słownie: cztery tysiące dwadzieścia cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] stycznia 2023 r. określającą A.B. (dalej: "Strona", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. o pojemności silnika 2995 cm3, rok produkcji 2014. 2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 12 maja 2022 r. Strona złożyła do NUS deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, zakupionego uprzednio na terytorium USA za kwotę 2.500 USD (tj. 11.018 zł). Nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło po uprzednim dopuszczeniu pojazdu do obrotu na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy). Z dokumentu odprawy z 12 sierpnia 2021 r. wynika, że wartość celna została określona na kwotę 4.046,65 euro (po przeliczeniu na dzień powstania obowiązku podatkowego 18.850 zł). W złożonej deklaracji Strona zadeklarowała podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 16.200 zł oraz obliczyła i wykazała kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6%, w wysokości 3.013 zł. Wskazała również, że obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, powstał w dniu 30 kwietnia 2022 r. Pismem z [...] maja 2022 r., NUS po sporządzeniu wyceny pojazdu za pomocą elektronicznej wersji katalogu E. Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo E. sp. z o.o. – [...], po przeanalizowaniu ofert sprzedaży samochodów tej marki zarówno na rynku krajowym, jak i na rynku amerykańskim, zbliżonym cenowo do rynku zakupu oraz odszukaniu oferty aukcyjnej dotyczącej przedmiotowego pojazdu, po stwierdzeniu, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego modelu samochodu osobowego, wezwał Stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona oświadczyła, że określona podstawa opodatkowania w deklaracji AKC - US jest prawidłowa. Ponadto oznajmiła, że pojazd został za tę kwotę kupiony, a w aukcji pojazdu było wiele błędów odnośnie do stanu auta, co pokazał rzeczywisty stan samochodu. Strona uznała, że opieranie się przez organ podatkowy "o to co internet pokaże", nie ma żadnego odzwierciedlenia w faktycznym stanie rzeczy. Zaznaczyła, że niemieccy urzędnicy nie mieli zastrzeżeń co do kwoty faktury podczas odprawy celnej, bo widzieli stan auta. Podniosła, że auta z USA są znacznie tańsze od samochodów kupionych na rynku europejskim i nie widzi podstaw do podniesienia podstawy opodatkowania. 1.3. Postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. NUS, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Pismem z [...] września 2022 r. NUS wezwał Stronę do dostarczenia dokumentacji fotograficznej, która będzie potwierdzała uszkodzenia omawianego pojazdu. Przy piśmie z 12 października 2022 r. Strona przesłała zdjęcia pojazdu (bez daty) z rozładunku pojazdu w Niemczech. Dodatkowo oznajmiła, że przesyła zdjęcia uszkodzonego silnika z tego auta wykonane w dniu 10 października 2022 r. Strona oznajmiła, że silnik nie jest tanią częścią i nie posiada rachunku za jego zakup. Pismem z [...] października 2022 r. NUS zwrócił się z wnioskiem do Starostwa Powiatowego w M. o udostępnienie kserokopii dokumentów rejestracyjnych pojazdu. Przy piśmie z [...] października 2022 r. do NUS wpłynęły ww. dokumenty. Pismem z [...] października 2022 r. Strona została wezwana do złożenia oryginałów zdjęć, udzielenia pisemnej informacji w jaki sposób przedmiotowy samochód przekroczył granicę, dostarczenia faktury za lawetę (jeżeli był nią przewożony) oraz dostarczenie dokumentów (faktur) potwierdzających naprawę samochodu. Pismem z 9 listopada 2022 r. Strona udzieliła informacji, że auto zostało przewiezione z portu B. przez męża, nie posiada faktury za lawetę bo korzystała z uprzejmości znajomego, który posiada takowy pojazd, który został pożyczony nieodpłatnie i z racji tego faktu. Strona nie posiada żadnych rachunków. Silnik do auta został zakupiony na giełdzie samochodowej w P. a sprzedawca nie wystawił jej żadnego rachunku. Auto było naprawiane "systemem gospodarczym" tzn. mąż z przyjacielem wymienili sami silnik i naprawili auto do stanu obecnego, lecz zdaniem Strony ten stan znacznie odbiega od typowego auta wystawionego na sprzedaż na portalach aukcyjnych. Pismem z 6 grudnia 2022 r. Strona udzieliła odpowiedzi, że nie jest w stanie ustalić, które zdjęcia były wcześniej wysłane i przesłała zdjęcia na pendrive. Ponadto poinformowała, że auto posiadało następujące uszkodzenia: uszkodzone wszystkie felgi, opony do wymiany, pęknięta przednia szyba, brak modułów komfortu, wzmacniacza, subwofera, porwana tapicerka wnętrza, uszkodzona tapicerka fotela kierowcy, brak akumulatora, uszkodzony przód, uszkodzone prawe lusterko, uszkodzony panel MMI, uszkodzone kratki nawiewu, uszkodzony tylny panel nawiewu, uszkodzone tarcze hamulcowe, brak elementów osłon tapicerki, brak osłony zderzaka tylnego, uszkodzony panel sterowania szyberdachu, uszkodzony kokpit, brak kamery parkowania przód, uszkodzony tylny zderzak, nakładki nadkoli. Zdaniem Strony, wartość wszystkich ww. elementów plus wymiana silnika przekroczyła wartość rynkową pojazdu. Według Strony nieuzasadnione jest podniesienie kwoty podatku akcyzowego, bowiem można podważyć kwotę zakupu auta ale w uzasadnionym przypadku, a auto o którym mowa nie rodzi przesłanek ku temu. 1.4. Decyzją z [...] syczenia 2022 r. NUS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. w kwocie 13.566 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zbadał czy cena samochodu osobowego zakupionego przez Stronę mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego. W tym celu NUS dokonał analizy ofert sprzedaży wykorzystując zgromadzone informacje z zagranicznej strony internetowej [...] W trakcie prowadzonych czynności uzyskano dowód potwierdzający fakt, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku amerykańskim odbiega od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji. Na podstawie dostępności oraz notowań sprzedaży w okresie zakupu opisanego modelu samochodu cena kształtowała się na poziomie od 4.750 do 7.400 USD. Jednocześnie NUS odszukał aukcję przedmiotowego pojazdu, z której wynika, że pojazd został wylicytowany za pośrednictwem amerykańskiego portalu aukcyjnego C. w walucie amerykańskiej w wysokości 7.050 USD (tj. 31.070 zł). Natomiast z dokumentu [...] z [...] kwietnia 2022 r. wynika, że pojazd zakupiono za kwotę 2.500 USD plus opłaty kupującego 350 USD, opłata serwisowa 59 USD oraz opłata internetowa 119 USD. Strona na podstawie umowy sprzedaży samochodu z 30 kwietnia 2022 r. zakupiła pojazd za kwotę 3.500 euro. Zatem działała przez pośrednika. Powyższe w ocenie NUS dało podstawę do zastosowania w sprawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143, z późn. zm., dalej: "u.p.a."). Następnie, NUS dokonał oceny dowodów przedstawionych przez Stronę w toku postępowania na okoliczność występowania przyczyny uzasadniającej zadeklarowanie wartości pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. W celu ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika NUS posłużył się wartością brutto pojazdu wynikającą z wyceny nr [...]. Uzyskując wartość bazową pojazdu w wysokości 113.200 zł, zastosowano następujące korekty: - korektę za miesiąc pierwszej rejestracji – 2.543 zł - korektę za przebieg + 2.940 zł - korektę za stan zły pojazdu - 7.190 zł. Organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania na kwotę 106.400 zł brutto. Od wartości tej odjęto podatek VAT 23% oraz podatek akcyzowy w wysokości 18,6%. 1.5. Od powyższej decyzji NUS Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 10 ustawy – Prawo przedsiębiorców oraz art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W piśmie z 6 kwietnia 2023 r. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przesłała dokumentację zdjęciową na nośniku pendrive. 1.6. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, DIAS wskazał na ustalenia dokonane przez NUS w zakresie przedmiotowego pojazdu. DIAS w odniesieniu do wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z 9 listopada 2022 r. uznał je za sprzeczne z faktem, że przedmiotowy samochód osobowy przeszedł w dniu 12 maja 2022 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w S. pozytywne badania techniczne i w dniu 17 maja 2022 r. został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w M. Wydział Komunikacji i Transportu (dopuszczony do ruchu). Zaznaczył, że Strona nie przedstawiła dowodów w postaci dokumentów na okoliczność poniesienia kosztów zakupu części do naprawy czy zakupu silnika, związanych z naprawą samochodu przed dokonanymi badaniami technicznymi związanymi z rejestracją pojazdu. W ocenie DIAS, naprawa części wymienionych w piśmie z 6 grudnia 2022 r. nie mogła zostać dokonana ("metodą gospodarczą") bez korzystania z profesjonalnych usług, w zakresie mechaniki pojazdowej, w zaledwie kilkanaście (12) dni od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu (30 kwietnia 2022 r.), skoro z zaświadczenia wydanego przez stację kontroli pojazdów wynika, że 12 maja 2022 r. pojazd był sprawny technicznie. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Strona nie wyczerpała inicjatywy dowodowej dla wykazania słuszności swojego stanowiska. Ograniczyła się wyłącznie do negowania ustaleń organu. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują, że samochód był uszkodzony, ponieważ wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego chociażby z dokumentu własności pojazdu, dokumentu odprawy czy zdjęć nadesłanych przez Stronę obrazujących uszkodzony samochód z rozładunku kontenera w Niemczech. DIAS podkreślił, że auto zanim zostało sprowadzone do Polski przez męża Strony (co wynika z oświadczenia) znajdowało się ok. 8 miesięcy na terytorium Niemiec (odprawa celna 12 sierpnia 2021 r. – nabycie wewnątrzwspólnotowe 30 kwietnia 2022 r.). W ocenie DIAS do kraju mogło już trafić naprawione, gdyż z doświadczenia życiowego oraz logiki wynika, że mało prawdopodobnym jest zakup części i naprawienie tak uszkodzonego auta z niesprawnym silnikiem w ciągu 12 dni w garażu bez specjalnego sprzętu i wiedzy. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie należy określić podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu w oparciu o wycenę nr [...] z dnia [...] stycznia 2023 r. sporządzoną za pomocą elektronicznej wersji katalogu E. Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo E. sp. z o.o. – [...], na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 30 kwietnia 2022 r. Wycena ta dotyczy pojazdu marki A., rok produkcji 2014, model produkowany w latach 2010-2015, z automatyczną skrzynią biegów, o pojemności silnika 2995 cm3 i przebiegu 139.000 km wynikającym z deklaracji podatkowej. W powyższej wycenie, ze względu na uszkodzenia jakie posiadał przedmiotowy samochód na wcześniejszym etapie przyjęto "stan zły" pojazdu. DIAS wskazał, że znana jest mu instrukcja sporządzania wyceny pojazdu w systemie E., a co za tym idzie wytyczne wobec jakich samochodów należy przyjmować "stan zły" pojazdu. Jednakże wobec braku dokumentów potwierdzających uszkodzenia pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego (poza zdjęciami uszkodzonych części samochodu w dniu rozładunku kontenera w Niemczech, Strona nie nadesłała żadnych dokumentów potwierdzających zakres uszkodzeń na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz kosztów ich naprawy), organ odwoławczy uznał, że przyjęcie "złego stanu" pojazdu podczas sporządzania ww. wyceny jest najbardziej korzystne dla Strony bo powoduje, określenie najniższej z możliwych średniej wartości rynkowej pojazdu. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyceną nr [...] wartość bazowa brutto wyniosła 113.200,00 zł. Od wartości tej odjęto korektę ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji w wysokości – 2.543,00 zł, dodano korektę za przebieg + 2.940,00 zł oraz odjęto korektę za zły stan techniczny - 7.190,00 zł. Organ uznał że średnia wartość rynkowa brutto przedmiotowego samochodu marki A. wyniosła 106.400 zł. DIAS stwierdził, że w sprawie istniały przesłanki do skutecznego zakwestionowania zadeklarowanej przez Skarżącą podstawy opodatkowania samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy wycena z systemu [...], wydruki ofert sprzedaży odnalezione przez NUS na amerykańskiej stronie internetowej [...], oferta aukcyjna dotycząca przedmiotowego pojazdu a także wyceny nr [...] z [...] stycznia 2023 r. oraz nr [...] z [...] marca 2023 r. sporządzone przez organy za pomocą elektronicznej wersji katalogu E.. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie NUS zasadnie uznał, iż istnieją przesłanki do zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a., gdyż cena przedmiotowego pojazdu, na rynku zakupu, znacznie odbiegała od cen pojazdów tej samej marki, tego samego modelu, pojemności silnika i z tego samego rocznika od ceny. DIAS za uprawnione uznał zastosowanie normy wynikającej z art. 104 ust. 9 u.p.a i zastosowanie podstawy opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu obliczonej w oparciu o jego średnią wartość rynkową w sposób wskazany przez NUS. 2. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w całości. Zaskarżonej decyzji DIAS zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § , art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm., dalej: "O.p."); - art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.; - art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady lojalności państwa względem obywateli. W uzasadnieniu podniosła, że dokonana przez organ ocena, oparta jedynie na częściowo zgromadzonym materialne dowodowym, stanowi naruszenie przepisów postępowania – art. 191 w zw. z art. 187 O.p. W ocenie Skarżącej: - organ niesłusznie zakwestionował wiarygodność oświadczeń i deklaracji złożonych przez Stronę, w szczególności znaczne uszkodzenia przedmiotowego pojazdu – nie przedstawiając dowodów przeciwnych; - przyznano preferencje dowodową danym ze strony internetowej, które przecież nie indywidualizują przedmiotowej sprawy; - w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki, które dopuszczałyby wszczęcie postępowania w przedmiocie ustalenia podatku akcyzowego, albowiem m.in. w świetle przedstawionej dokumentacji zdjęciowej, wartość podstawy opodatkowania została przez Stronę wyjaśniona, udokumentowana oraz pozostaje w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem Skarżącej, pojazd samochodowy z uszkodzeniami i zniszczeniami, jak w treści dokumentacji sprawy, nie posiada wartości 72.938 zł, która została ostatecznie przyjęta przez organ podatkowy. Skarżąca zaznaczyła, że jest to kwota nierealna do uzyskania, czysto hipotetyczna i odbiegająca od okoliczności indywidualizujących sprawę. Podkreśliła, że w toku postępowania, udzieliła odpowiedzi, oraz wskazała przyczyny, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, racjonalnie to uzasadniając. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy nie miał przesłanek ani podstaw, by określić wysokość podstawy opodatkowania. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 4. Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "P.p.s.a.") postanowił przeprowadzić z urzędu dowód z wydruku poszczególnych stron Instrukcji użytkowania aplikacji E. online. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 5.1. Istotą sporu jest ocena prawidłowości postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego będącego przedmiotem dokonanego przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia. 5.2. Decyzja jest niezgodna z prawem, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są trafne. Zadeklarowana przez Skarżącą podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu na rynku nabycia. Skarżąca nie dokonała jednak zmiany wysokości podstawy opodatkowania ani nie wskazała przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Organ miał zatem przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego i decyzyjnego określenia wysokości podatku w oparciu o średnią wartość pojazdów tego modelu i roku produkcji występujących na rynku polskim. Ustalając wartość pojazdu na rynku polskim organ popełnił jednak błąd, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organ bowiem przedwcześnie przyjął wartość katalogową pojazdu klasyfikując go jako pojazd o "złym stanie" technicznym. Ta kategoria jest przeznaczona dla pojazdów dopuszczonych do ruchu, z aktualnym przeglądem technicznym, a nie do samochodów uszkodzonych, powypadkowych. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby w istocie w dniu powstania obowiązku podatkowego sporny samochód mógł być zaklasyfikowany jako pojazd dopuszczony do ruchu. W tym zakresie nie są wystarczające same przypuszczenia DIAS, że auto mogło trafić do kraju już naprawione. Natomiast w sytuacji, w której mamy do czynienia z samochodem uszkodzonym, szacując wartość pojazdu należy uwzględnić korektę metodą stopnia uszkodzenia odnoszącą się obniżenia wartości pojazdu, z uwagi na uszkodzenia powypadkowe wymagające naprawy, które są inną kategorią niż ogólnie "zły stan" pojazdu. 5.3. Wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tego aktu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Ustawodawca wprowadził jednocześnie dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. 5.4. Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i wdrażana tylko wyjątkowo – gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu na rynku nabycia pojazdu. Celem przepisu jest bowiem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w toku postępowania podatkowego w ogóle nie następuje, a cała sprawa powinna zostać zamknięta na etapie czynności sprawdzających deklarację podatkową. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od wartości rynkowej na rynku nabycia. Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego wartością na rynku ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych należy brać pod uwagę też specyfikę i odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych, na rynku państw członkowskich UE lub państw trzecich są bywają niższe niż w Polsce, a są znacznie niższe, jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA). Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta nabycia mieści się w granicach cenowych właściwych dla specyfiki rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Podatnik ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny. Jak wskazuje się jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10 i z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10; z 17 września 2014r., sygn. akt I GSK 632/13; z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt 1619/20 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 265/21). W tym celu organ winien przede wszystkim ustalić, czy cena wskazywana przez Skarżącą jest adekwatna do ceny takich pojazdów rynku nabycia, a nie na rynku polskim. Trzeba podkreślić, że badając "uzasadnione przyczyny" ewentualnego odstępstwa od cen na rynku nabycia nie ustala się średniej ceny samochodu na rynku nabycia, ale ustala się rozpiętość, granice cenowe podobnych pojazdów, aby ustalić, czy cena nabycia (deklarowana podstawa opodatkowania) mieści się przedziale cenowym występującym normalnie na rynku państwa nabycia pojazdu. W ramach tej wstępnej weryfikacji należy więc sobie odpowiedzieć na pytanie, czy samochody o tak niskiej cenie jak przyjęta na deklaracji podatkowej standardowo, zwyczajnie występują na rynku nabycia (wtedy sprawa kończy się aprobatą deklaracji podatkowej w czynnościach sprawdzających), czy może tak niska cena na rynku nabycia jest mało prawdopodobna lub nieprawdopodobna, wtedy trzeba uruchomić procedurę weryfikacyjną w ramach postępowania podatkowego. Jeżeli okaże się, że cena spornego pojazdu odbiega od normalnych granic dla niskich przedziałów cenowych pojazdu na rynku nabycia to podatnik powinien wskazać, jakie są uzasadnione przyczyny takiego stanu rzeczy, a więc co uzasadnia tę nienormalnie niską cenę pojazdu na rynku nabycia. Dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, a więc nieprawdopodobnie i bez żadnych racjonalnych powodów zbyt niska – przy uwzględnieniu realiów tego rynku - może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce. Kolejnym kluczowym oraz ocennym elementem stanu faktycznego jest "znaczność", istotność odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a zadeklarowaną jego wartością. Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. Il). Pojęcie znaczności nie może się jednak sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg ok. 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też trafny pogląd, iż w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne. 5.5. Treść skargi wskazuje, że Skarżącej umyka, że sprawa ma dwie odrębne płaszczyzny oceny wartości samochodu. Na pierwszej, wstępnej płaszczyźnie decyduje się o tym, czy deklarowana przez podatnika wartość odbiega znacząco do ceny pojazdów na rynku nabycia. Stwierdzenie, że deklarowana wartość nie odbiegała od cen na rynku nabycia lub odbiegała od tych cen, ale z uzasadnionych przyczyn dotyczących np. specyfiki pojazdu lub nietypowości uszkodzeń (które powinien podawać nabywca, jako znający te przyczyny) zakończyłaby sprawę na etapie wstępnym. Tak się jednak nie stało, a więc sprawa przechodzi na drugą płaszczyznę. Druga płaszczyzna sprawy polega na tym, że ustala się średnią wartość pojazdu na rynku polskim w momencie powstania obowiązku podatkowego i porównuje tę wartość z wartością deklarowaną przez podatnika. 5.6. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, pierwsza sporna kwestia dotyczy oceny, czy organ miał dostateczne przesłanki do zastosowania procedury, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., a więc czy zadeklarowana przez Skarżącą podstawa opodatkowania na kwotę 16.200 zł bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej (cen) samochodu na rynku nabycia. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie doprowadziły do skutecznego i obiektywnego podważenia wartości rynkowej nabycia spornego samochodu na rynku amerykańskim, co – zdaniem Skarżącej – nie pozwalało na wdrożenie procedury ustalania nowej podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu zgodnie z przepisami u.p.a. Zdaniem Sądu w tej kwestii rację ma organ podatkowy. Istotnym argumentem organów, jest to że wyszukano i dołączono do akt sprawy internetową ofertę handlową przedmiotowego pojazdu na rynku amerykańskim (akta administracyjne, karta nr 17 i 18) "ostatnia cena sprzedaży" wynosi 7.050 USD (31.071 zł). Skarżąca nie twierdzi, że na tym dokumencie z podanymi wartościami kwotowymi widnieje inny pojazd niż ten, który ostatecznie nabyła. Zgadza się numer VIN i inne dane pojazdu oraz dokumentacja fotograficzna. Tym samym zasadniczo traciło na znaczeniu ustalanie rozpiętości cenowej podobnych pojazdów na rynku amerykańskim. Skarżąca powinna więc wyjaśnić, jakie przyczyny uzasadniają, że podawana przez nią cena zakupu jest około połowę niższa niż na wydruku opisującym sprzedaż tego pojazdu w Stanach Zjednoczonych. Takie rabaty cenowe nie zdarzają się w normalnym obrocie gospodarczym. Podatnik powinien więc w wyjaśnić, co o powyższym zadecydowało np. jakie wady ukryte miał sporny pojazd, jakie ewentualne uszkodzenia były niewidoczne w ofercie internetowej, a więc jakie przyczyny uzasadniały aż takie obniżenie ceny w stosunku do ceny ofertowej. Rynek samochodowy amerykański ani żaden inny nie cechuje się tym, że sprzedawca bez uzasadnionych przyczyn schodzi z połowy ceny. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie NUS wskazywała, że w aukcji pojazdu było wiele błędów odnośnie do stanu auta, co pokazał rzeczywisty stan samochodu. Przy czym Skarżąca powyższego w żaden sposób szerzej nie uzasadniła, ani nie wykazała rzekomych różnic. Ponadto dokument z wysokością ostatniego przebicia na aukcji zawiera numer lotu [...], ten sam numer znajduje się na naklejce, umieszczonej na dokumencie własności pojazdu (Certificate of Title) zatem była to cena ostateczna. 5.7. Niezależnie od powyższego, w celu analizy cen nabycia na rynku amerykańskim organ podatkowy dokonał analizy ofert sprzedaży wykorzystując zgromadzone informacje z internetowej strony [...]. Potwierdza to ustalenia organu oparte na wydruku oferty sprzedażowej spornego pojazdu. Organ wyszukał oferty handlowe, które uznano za dowód potwierdzający fakt, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku zakupu odbiega od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji. Organy podatkowe odszukały na stronie aukcyjnej z amerykańskimi samochodami z USA wiele ofert dotyczących pojazdów z tego samego roku produkcji 2014, tej samej pojemność silnika, z podobnymi uszkodzeniami co samochód zakupiony przez Skarżącą. Oferty wyszukane przez organ podatkowy wskazywały na rozpiętość cenową od 4.750 do 7.400 USD. Cena deklarowana przez Skarżącą odbiega więc znacznie od niskich, ale nadal normalnych cen na rynku amerykańskim oscylujących ok. 5 tyś. USD. Skarżąca miała szansę, aby wykazać, że istnieją uzasadnione przyczyny, dla zaistnienia umotywowanego odstępstwa deklarowanej przez nią podstawy opodatkowania od ceny na rynku nabycia. Celem procedury weryfikacyjnej nie jest bowiem bezwzględna unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Procedura weryfikacyjna nie ma na celu przeciwdziałaniu konkurencji i nie ma celu zapobiegania wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków państw członkowskich lub państw trzecich. Podatnik winien był jednak wskazać, jakie przyczyny uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od ceny rynkowej tego samochodu na rynku amerykańskim. Na tym etapie postępowania inicjatywa dowodowa należy bowiem do podatnika. Skarżąca na wezwanie NUS nie dokonała jednak zmiany wysokości podstawy opodatkowania, ani nie wskazała przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Podatnik dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu osobowego po cenie odbiegającej od ceny rynkowej, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Tymczasem Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła. Ponadto, z dokumentu odprawy z 12 sierpnia 2021 r. wynika, że wartość celna pojazdu została określona na kwotę 4.046,65 euro (po przeliczeniu na dzień powstania obowiązku podatkowego 18.850 zł). W złożonej deklaracji Skarżąca zadeklarowała podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 16.200 zł. Odnośnie natomiast do argumentacji skargi, że niemieccy urzędnicy nie mieli zastrzeżeń co do kwoty faktury podczas odprawy celnej, wskazać należy – jak zasadnie wyjaśnił DIAS – że zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organy celne bez weryfikacji, co oznacza, że nie kontrolowano treści załączonych do zgłoszenia dokumentów, jak również nie przeprowadzono rewizji celnej towaru. Zaksięgowania długu celnego i należności podatkowych dokonano na podstawie danych wskazanych przez zgłaszającego. 5.8. Reasumując, nawet gdyby organy podatkowe nie były w posiadaniu oferty dotyczącej spornego pojazdu to i tak należy im przyznać rację, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku amerykańskim odbiegała znacznie nawet od niskiego przedziału cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji, a także o takiej samej pojemności silnika. Skarżąca mimo wezwań organu, nie wskazała przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku nabycia. Dało to podstawę do zastosowania w sprawie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Końcowo warto również zauważyć, że w istocie organ ustalając wartość rynkową spornego pojazdu na rynku nabycia przyjął korzystne dla Skarżącej rozwiązanie uwzględniając w tym zakresie amerykański rynek nabycia. Zauważyć bowiem należy, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca zakupiła ten samochód od pośrednika, który nabył ten samochód w Stanach Zjednoczonych (portal aukcyjny) i sprowadził do Niemiec. Tym samym w istocie ostatecznym rynkiem nabycia spornego samochodu przez Skarżącą był rynek niemiecki. Organ zasadniczo więc powinien był porównywać ceny rynkowe powypadkowych samochodów sprowadzonych z USA na terytorium Niemiec. Niewątpliwie w odniesieniu do aut powypadkowych rynek niemiecki jest droższy niż rynek amerykański. Tym samym, z uwagi na fakt, że organ uwzględnił w tym zakresie tańszy rynek, a więc przyjął powyższe na korzyść Skarżącej, to nie może mieć to wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska organu, że zadeklarowana przez Skarżącą podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu na rynku nabycia. 5.9. W toku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy uprawniony jest do określenia wysokości podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.), a następnie zobowiązania podatkowego. W opisanych wyżej okolicznościach, ustalenie wartości pojazdu przez organ musiało nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych, zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w O.p. Zaznaczyć należy, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przechodząc do tego etapu procedowania organ nie bierze już pod uwagę wartości rynkowej samochodu na rynku nabycia, ale wartość konkretnego samochodu na rynku krajowym, a więc na rynku polskim. Pojazd sprowadzono do Polski, a więc o podstawie opodatkowania decyduje jego wartość na rynku polskim z chwili nabycia i wprowadzenia na rynek polski. W tym momencie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego np. okoliczności nabycia wynikające ze skutecznych pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na obiektywną wartość pojazdu, jedynie kształtują jego subiektywną cenę. W przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa decyzyjnie wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (ceny transakcyjnej). 5.10. Co do zasady organy podatkowe mogą prowadzić ustalenia w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów, np. korzystając jak w niniejszej sprawie z bazy E. jak i ewentualnie skorzystać z opinii, powołanego przez organ podatkowy, biegłego rzeczoznawcy. W tej sprawie biegłego dotychczas organ nie powoływał. Rozważając samodzielne ustalenia wartości pojazdu wedle bazy E. organ winien respektować zalecenia formułowane dla korzystania z tej bazy. W wycenie w skarżonej decyzji ze względu na uszkodzenia, jakie posiadał przedmiotowy samochód organ przyjął "stan zły" pojazdu, dokonując z tego tytułu korekty in minus w wysokości 7.190 zł. W ocenie Sądu, ustalając wartość pojazdu na rynku polskim organ popełnił jednak błąd, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organ bowiem przedwcześnie przyjął wartość katalogową pojazdu klasyfikując go jako pojazd o "złym stanie" technicznym. Ta kategoria jest przeznaczona dla pojazdów dopuszczonych do ruchu, z aktualnym przeglądem technicznym, a nie do samochodów uszkodzonych, powypadkowych. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby w istocie w dniu powstania obowiązku podatkowego sporny samochód mógł być zaklasyfikowany jako pojazd dopuszczony do ruchu. W tym zakresie nie są wystarczające same przypuszczenia DIAS, że auto mogło trafić do kraju już naprawione. DIAS argumentował bowiem, że przedmiotowy samochód osobowy przeszedł w dniu 12 maja 2022 r. pozytywne badania techniczne i w dniu 17 maja 2022 r. został zarejestrowany (dopuszczony do ruchu). Zdaniem DIAS, naprawa części wymienionych w piśmie z 6 grudnia 2022 r. nie mogła zostać dokonana ("metodą gospodarczą") bez korzystania z profesjonalnych usług, w zakresie mechaniki pojazdowej, w zaledwie kilkanaście (12) dni od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu (30 kwietnia 2022 r.), skoro z zaświadczenia wydanego przez stację kontroli pojazdów wynika, że 12 maja 2022 r. pojazd był sprawny technicznie. DIAS wskazywał, że przed sprowadzeniem samochodu do Polski pojazd przebywał 8 miesięcy na terytorium Niemiec, a do kraju mógł już trafić naprawiony. Ponownie wskazał, że z doświadczenia życiowego oraz logiki wynika, że mało prawdopodobnym jest zakup części i naprawienie tak uszkodzonego auta z niesprawnym silnikiem w ciągu 12 dni w garażu bez specjalnego sprzętu i wiedzy. Argumentował również, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów w postaci dokumentów na okoliczność poniesienia kosztów zakupu części do naprawy czy zakupu silnika, związanych z naprawą samochodu przed dokonanymi badaniami technicznymi. Zdaniem Sądu, ocena – czy tzw. metodą gospodarczą, w terminie 12 dni, można było sporny pojazd naprawić do stanu wystarczającego do pozytywnego przejścia badań technicznych – wymaga jednak wiedzy specjalistycznej. Pracownicy organów podatkowych nie mają natomiast fachowej wiedzy, aby ocenić rzeczywisty rozmiar uszkodzeń pojazdu, a także konieczny czas oraz sposób jego naprawy. Skarżąca wskazywała, że samochód oprócz konieczności wymiany silnika, posiadał następujące uszkodzenia: uszkodzone wszystkie felgi, opony do wymiany, pęknięta przednia szyba, brak modułów komfortu, wzmacniacza, subwoofera, porwana tapicerka wnętrza, uszkodzona tapicerka fotela kierowcy, brak akumulatora, uszkodzony przód, uszkodzone prawe lusterko, uszkodzony panel MMI, uszkodzone kratki nawiewu, uszkodzony tylny panel nawiewu, uszkodzone tarcze hamulcowe, brak elementów osłon tapicerki, brak osłony zderzaka tylnego, uszkodzony panel sterowania szyberdachu, uszkodzony kokpit, brak kamery parkowania przód, uszkodzony tylny zderzak, brak nakładki nadkoli. Bez wiedzy specjalistycznej trudno ocenić, w jakim zakresie tak przedstawione uszkodzenia musiały być naprawione, żeby pojazd przeszedł pozytywne badania techniczne. Wydaje się natomiast, że przynajmniej część z nich nie była do tego niezbędna np. porwana tapicerka, brak kamery parkowania, czy uszkodzone kratki nawiewu. W kwestii natomiast samej wymiany silnika warto zauważyć, że w aktach sprawy (k. 116) znajduje się gwarancja rozruchowa na silnik udzielona przez P.W. w dniu 21 marca 2022 r. (na kwotę 9.000 zł). DIAS dowód ten zupełnie pominął. Może natomiast z niego wynikać, że silnik do samochodu został zakupiony jeszcze przed jego sprowadzeniem do Polski. Niewykluczone więc, że Skarżąca znając rozmiar uszkodzeń pojazdu jeszcze przed jego przemieszczeniem do Polski nabyła części konieczne do wymiany. Ponadto, mało prawdopodobna jest sugerowana przez DIAS naprawa pojazdu w Niemczech a nie w Polsce, z uwagi chociażby na ceny tego rodzaju usług w krajach zachodnich. Co istotne, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, NUS nie kwestionował tego, że Skarżąca nabyła uszkodzony samochód. Poddał jedynie w wątpliwość, czy uszkodzenia były znaczne (str. 5 decyzji NUS). Organ nie negował również stanu w jakim znajdował się pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego (str. 6 decyzji NUS). Jak wskazał, "zły stan" pojazdu został przyjęty, z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy (zdjęcia pojazdu, umowę kupna, z której wynika, że pojazd był uszkodzony oraz odprawy celnej, gdzie jest zapis, że jest to samochód powypadkowy). Dopiero DIAS próbuje wywodzić, że samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był sprawy, mimo iż powyższe nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pozostaje w sprzeczności z tym co ustalił i przyjął NUS. Ponadto jest to niekonsekwentne, z tą częścią decyzji DIAS, w której organ ten zauważając, że pojazd znacznie odbiegł od ceny rynkowej na rynku zakupu, sam wskazuje na to, że był to pojazd uszkodzony. W konsekwencji DIAS, nie wykazał, że w dniu powstania obowiązku podatkowego sporny samochód mógł być zaklasyfikowany jako pojazd dopuszczony do ruchu. Pamiętać przy tym należy, że w związku z treścią art. 104 ust. 11 u.p.a. (inaczej niż na gruncie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.) to organ jest zobowiązany realizować zasadę prawdy obiektywnej na podstawie art. 122 O.p. i nie może uzależnić wyniku sprawy tylko od aktywności dowodowej Strony. 5.11. Natomiast w sytuacji, w której mamy do czynienia z samochodem uszkodzonym, szacując wartość pojazdu należy uwzględnić korektę metodą stopnia uszkodzenia odnoszącą się obniżenia wartości pojazdu, z uwagi na uszkodzenia powypadkowe wymagające naprawy, które są inną kategorią niż ogólnie "zły" stan pojazdu. "Zły stan" samochodu został określony przez twórców oprogramowania (E.), z którego Instrukcji organy podatkowe korzystały dokonując wyceny wartości rynkowej tego samochodu jako użytkownicy aplikacji. Z tej Instrukcji Sąd przeprowadził z urzędu dowód uzupełniający na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Przeprowadzając ten dowód Sąd wziął pod uwagę to, że – jak wynika z akt sprawy – organy podatkowe są użytkownikiem aplikacji E., mają dostęp do tej bazy danych i posługują się dowodowo wydrukami z bazy, a więc nie może być wątpliwości, że powinny też znać Instrukcję korzystania z tej bazy przy ustaleniu wyceny pojazdu, w tym orientować się w niżej analizowanych regułach klasyfikowania pojazdów. Wyjaśnienie stanu pojazdów przyjętych w wycenie przez twórców oprogramowania znajduje się w Instrukcji programu E.. Instrukcja określa cztery stany pojazdów: "Stan bardzo dobry", "Stan dobrym", "Stan przeciętny" i "Stan zły". Ustalanie konkretnego stanu ustalamy w zależności od czynników i stanu związanego z lub wynikającego z: "Nadwozia", "Wnętrza", "Układu napędowego", "Ogólnego stanu technicznego" i "Historii Użytkowania". "Stan zły" w przypadku samochodów osobowych dotyczy samochodu, którego stan można określić w oparciu o następujące czynniki. "Nadwozie: widoczne wgniecenia, wyraźne ślady przeprowadzonych napraw lub korozja. Wnętrze: widoczne ślady zużycia, ubytki lub pęknięcia elementów wyposażenia. Układ napędowy: ślady wycieków, konieczne przeprowadzenie napraw lub regulacji oraz wymiana oleju. Ogólny stan techniczny: konieczność wymiany płynów eksploatacyjnych oraz elementów układu kierowniczego, elektrycznego lub zawieszenia. Historia Użytkowania: wymagane bieżące naprawy." Wśród czynników wskazujących na stan samochodu, nie ma więc uszkodzeń samochodu w wyniku kolizji. Wymagane bieżące naprawy dla kategorii "złego stanu" są zwarte w pozycji "Historia Użytkowania". Uszkodzenia kolizyjne samochodu są w Instrukcji oddzielnymi pozycjami, które powinny być określone, jak wskazuje Instrukcja na stronie 44, kwotowo. Na stronie 43 i 44 Instrukcji podano opis stosowania korekty od wartości bazowego samochodu w zależności od jego stanu. Oceniając stan pojazdu należy wybrać ten, który przeważa wśród wybranych opisów. Uwaga, wszystkie pozycje dotyczą pojazdów dopuszczonych do ruchu, z aktualnym przeglądem technicznym! [wytłuszczenie i wykrzyknik zgodnie z treścią Instrukcji – dopisek Sądu] (...) Czynniki podwyższające oraz obniżające wartość to opcje lub cechy pojazdu, których nie udało się uwzględnić we wcześniejszych korektach lub znaleźć na liście wyposażenia. Mogą to być np. uszkodzenia konieczne do naprawy, komplet opon zimowych, przeróbki itd. Korektę określa się kwotowo. Brak ujęcia uszkodzeń pokolizyjnych w korekcie ze względu na stan samochodu, w tym "stan zły" oznacza, że organy podatkowe przy ustaleniu wartości pojazdu nie uwzględniły jego uszkodzeń wynikających z kolizji. Ustalona w ten sposób wartość pojazdu nie może być odniesiona do średniej wartości rynkowej spornego samochodu. Organ przyjął wartość katalogową pojazdu klasyfikując go jako pojazd o "złym stanie" technicznym z tego powodu, że "odbiegał" od stanu technicznego pojazdu bazowego. Ta kategoria jest jednak stworzona dla pojazdów dopuszczonych do ruchu, z aktualnym przeglądem technicznym. Na zdjęciach znajdujących się w aktach sprawy sporny pojazd ma widoczne uszkodzenia pokolizyjne. Jak już wskazywano, DIAS nie wykazał natomiast, aby sporny pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego był sprawny technicznie, dopuszczony do ruchu, z aktualnym przeglądem technicznym, a więc nie można było ujmować go w klasyfikacji o ogólnie "złym stanie" technicznym. Z nadesłanych przez Skarżącą zdjęć wynika, że uszkodzenia spornego pojazdu są poważniejsze niż "widoczne wgniecenia, ubytki lub pęknięcia elementów wyposażenia". Oczywistym jest, że sporny pojazd wymagał nie tylko doraźnych, bieżących napraw, ale remontu usuwającego uszkodzenia pokolizyjne, bez którego pojazd nie nadawał się do użytkowania. Mamy więc do czynienia z dość rozległymi (przynajmniej w zewnętrznym oglądzie na zdjęciach) uszkodzeniami pojazdu, a nie tylko z wynikającym ze sposobu użytkowania "odbieganiem" stanu technicznego spornego pojazdu od stanu pojazdu bazowego. 5.12. Ocena wartości pojazdu używanego, ale sprawnego technicznie i dopuszczonego do ruchu nie wymaga wiedzy fachowej. Poprzez porównanie z innymi podobnymi pojazdami oraz przy wykorzystaniu powszechnie dostępnych katalogów takiej oceny może dokonać w zasadzie każdy. Inaczej jest jednak z oceną pojazdu powypadkowego, uszkodzonego, niesprawnego. Ocena wartości takiego pojazdu nie jest łatwa i wymaga o wiele większej wiedzy i rozeznania branżowego niż ocena wartości pojazdu używanego, ale niewypadkowego. Trzeba mieć orientację, jak uszkodzenia wypadkowe mogą ingerować w konstrukcję pojazdu, jakie elementy mogą wymagać wymiany, nawet jeżeli ich uszkodzenia nie są widoczne. Trzeba mieć orientację co do konstrukcji pojazdu, wartości uszkodzonych elementów, kosztów ich wymiany lub naprawy oraz kosztów zamienników i robocizny. To wszystko wpływa bowiem na wartość pojazdu. Jak już wskazywano, pracownicy organów podatkowych nie mają wiedzy specjalistycznej, aby oceniać rozmiar i wartość uszkodzeń pojazdu powypadkowego, wyprodukowanego na rynek USA. Niezależnie od trudności jaką sprawia nieprzedstawienie przez Skarżącą dowodów na stan pojazdu oraz na przeprowadzone naprawy (poza zdjęciami i gwarancją na silnik), organ podatkowy powinien ustalić stan samochodu przed naprawą. Jego nieustalenie jest błędem metodologicznym pociągającym ze sobą arbitralność ustalenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego. Sądowi wiadomo jest z urzędu, z racji rozstrzygania wielu podobnych spraw, że standardowo w tego typu przypadkach, gdy mamy do czynienia z pojazdem powypadkowym o zauważalnie znaczących uszkodzeniach, organ powołuje biegłego rzeczoznawcę, uznając że do oceny wartości pojazdu wymagana jest wiedza specjalistyczna. Jeżeli, ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy nie będzie w stanie samodzielnie ustalić stopnia uszkodzeń spornego pojazdu i ocenić jak rzutuje to na jego wartość (np. w oparciu o dokumentację podatnika) to organ powoła do tego biegłego rzeczoznawcę, który na podstawie dokumentacji zdjęciowej, ewentualnie także po oględzinach pojazdu po jego naprawie, na zasadzie określonej w art. 198 O.p. (także, gdy pojazd znajduje się już w posiadaniu osoby trzeciej), będzie w stanie wyliczyć korektę dotyczącą stopnia uszkodzenia pojazdu. 5.13. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że bez uzasadnionych przyczyn deklarowana wartość rynkowa (cena) nabycia pojazdu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu na rynku nabycia. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Skarżącą prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. 5.14. Organ naruszył jednak przepisy procesowe, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ustalając średnią wartość rynkową spornego samochodu na rynku polskim. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej wyroku. Tym samym, jeżeli DIAS w sposób niebudzący żadnych wątpliwości nie będzie w stanie wykazać, że sporny samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Skarżąca był pojazdem sprawnym, który mógł być dopuszczony do ruchu, obowiązany będzie przyjąć, że w dniu nabycia pojazd był uszkodzony (powypadkowy), a w konsekwencji zobligowany będzie ustalić stopień uszkodzeń spornego pojazdu i ocenić jak rzutuje to na jego wartość. Ponownie rozpatrując sprawę DIAS oceni, czy możliwe jest zastosowanie art. 229 O.p. do uzupełnienia materiału dowodowego lub zlecenia czynności dowodowych NUS, czy należy uchylić decyzję NUS i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. 5.15. Mając na względzie przywołane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd, Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 407 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł