I FSK 819/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1770/23 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1770/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. W. (dalej skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 16 czerwca 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 16 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 18 stycznia 2023 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z przyjętych w sprawie ustaleń wynikało, że 12 maja 2022 r. skarżąca złożyła do organu pierwszej instancji deklarację uproszczoną w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika 2995 cm3, rok produkcji 2014. zakupionego uprzednio na terytorium USA za kwotę 2.500 USD (tj. 11.018 zł). Nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło po uprzednim dopuszczeniu pojazdu do obrotu na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy). Z dokumentu odprawy z 12 sierpnia 2021 r. wynikało, że wartość celna została określona na kwotę 4.046,65 euro (po przeliczeniu na dzień powstania obowiązku podatkowego 18.850 zł). W złożonej deklaracji skarżąca zadeklarowała podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 16.200 zł oraz obliczyła i wykazała kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6%, w wysokości 3.013 zł. Wskazała również, że obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, powstał w dniu 30 kwietnia 2022 r. 2.3. Organ pierwszej instancji, decyzją z 18 stycznia 2022 r. ustalił podstawę opodatkowania na kwotę 106.400 zł brutto, od wartości tej odjęto podatek VAT 23% oraz podatek akcyzowy w wysokości 18,6% i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 13.566 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że przyjęte ustalenia dały podstawę do zastosowania w sprawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143, z późn. zm., dalej ustawa o podatku akcyzowym. Wskazał, że po sporządzeniu wyceny pojazdu za pomocą elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass's Polska sp. z o.o. - CARWERT, po przeanalizowaniu ofert sprzedaży samochodów tej marki zarówno na rynku krajowym, jak i na rynku amerykańskim, zbliżonym cenowo do rynku zakupu oraz odszukaniu oferty aukcyjnej dotyczącej przedmiotowego pojazdu, z której wynikała inna kwota nabycia niż wskazywana przez skarżącą, analizie dokumentacji zdjęciowej przesłanej przez skarżącą, informacji uzyskanych z Starostwa Powiatowego w M. dotyczących dokumentów rejestracyjnych pojazdu, dokumentu odprawy z 12 sierpnia 2021 r., ocenie uszkodzeń samochodu powołanych przez skarżącą, jak i oceny okoliczności nabycia samochodu w tym okoliczności wykonania naprawy silnika systemem gospodarczym, ustalono, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego modelu samochodu osobowego i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu odmiennie od zdeklarowanej. 2.4. Organ drugiej instancji, po wniesieniu przez skarżącą odwołanie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że samochód osobowy, który był przedmiotem postępowania przeszedł 12 maja 2022 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w S. pozytywne badania techniczne i w dniu 17 maja 2022 r. został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w M. Wydział Komunikacji i Transportu (dopuszczony do ruchu). Zaznaczył, że skarżąca nie przedstawiła dowodów w postaci dokumentów na okoliczność poniesienia kosztów zakupu części do naprawy czy zakupu silnika, związanych z naprawą samochodu przed dokonanymi badaniami technicznymi związanymi z rejestracją pojazdu. W ocenie organu drugiej instancji naprawa części wymienionych w piśmie skarżącej z 6 grudnia 2022 r. nie mogła zostać dokonana "metodą gospodarczą", bez korzystania z profesjonalnych usług, w zakresie mechaniki pojazdowej, w zaledwie kilkanaście (12) dni od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu (30 kwietnia 2022r.), skoro z zaświadczenia wydanego przez stację kontroli pojazdów wynika, że 12 maja 2022 r. pojazd był sprawny technicznie. 2.5. Organ drugiej instancji przyjął, że w sprawie należało określić podstawę opodatkowania pojazdu na podstawie wyceny nr 4657 z 13 stycznia 2023 r., sporządzonej za pomocą elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. – CARWERT, na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 30 kwietnia 2022 r. W powyższej wycenie, ze względu na uszkodzenia jakie posiadał samochód na wcześniejszym etapie przyjęto "stan zły" pojazdu. Organ drugiej instancji podkreślił, że znane są mu wytyczne wobec jakich samochodów należy przyjmować "stan zły" pojazdu, jednakże wobec braku dokumentów potwierdzających uszkodzenia pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego (poza zdjęciami uszkodzonych części samochodu w dniu rozładunku kontenera w Niemczech, skarżąca nie nadesłała żadnych dokumentów potwierdzających zakres uszkodzeń na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz kosztów ich naprawy). W rezultacie stwierdził, że przyjęcie "złego stanu" pojazdu podczas sporządzania wyceny było najbardziej korzystne dla skarżącej bo powoduje, określenie najniższej z możliwych średniej wartości rynkowej pojazdu. 2.6. Organ drugiej instancji zaznaczył, że nie kwestionuje tego, że samochód był uszkodzony, ponieważ wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego chociażby z dokumentu własności pojazdu, dokumentu odprawy czy zdjęć nadesłanych przez skarżącą obrazujących uszkodzony samochód z rozładunku kontenera w Niemczech. Zwrócił jednak uwagę na to, że auto zanim zostało sprowadzone do Polski przez męża skarżącej (co wynika z jej oświadczenia) znajdowało się ok. 8 miesięcy na terytorium Niemiec (odprawa celna 12 sierpnia 2021 r. – nabycie wewnątrzwspólnotowe 30 kwietnia 2022 r.). Przyjął w związku z tym, że pojazd do kraju mógł już trafić naprawiony, gdyż z doświadczenia życiowego oraz logiki wynika, że mało prawdopodobnym jest zakup części i naprawienie tak uszkodzonego auta z niesprawnym silnikiem w ciągu 12 dni w garażu bez specjalnego sprzętu i wiedzy. W podsumowaniu organ drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że istnieją przesłanki do zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż cena przedmiotowego pojazdu, na rynku zakupu, znacznie odbiegała od cen pojazdów tej samej marki, tego samego modelu, pojemności silnika i z tego samego rocznika. 2.7. Sąd pierwszej instancji uchylając powyższą decyzję w wyniku skargi wniesionej przez skarżącą zaznaczył na wstępie uzasadnienia, że jest ona niezgodna z prawem, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są trafne. Zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od wartości rynkowej tego samochodu na rynku nabycia. Skarżąca nie dokonała jednak zmiany wysokości podstawy opodatkowania ani nie wskazała przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Wystąpiły w związku z tym przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego i decyzyjnego określenia wysokości podatku akcyzowego w oparciu o średnią wartość pojazdów tego modelu i roku produkcji występujących na rynku polskim. 2.8. Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalając wartość pojazdu na rynku polskim popełniono błąd, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż przedwcześnie przyjęto wartość katalogową pojazdu klasyfikując go jako pojazd o "złym stanie" technicznym. Ta kategoria jest bowiem przeznaczona dla pojazdów dopuszczonych do ruchu, z aktualnym przeglądem technicznym, a nie do samochodów uszkodzonych, powypadkowych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z akt sprawy nie wynikało aby w dniu powstania obowiązku podatkowego sporny samochód mógł być zaklasyfikowany jako pojazd dopuszczony do ruchu. Niewystarczające były w tym zakresie przypuszczenia organu drugiej instancji, że auto mogło trafić do kraju już naprawione. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z samochodem uszkodzonym, szacując wartość pojazdu należy uwzględnić korektę metodą stopnia uszkodzenia odnoszącą się obniżenia wartości pojazdu, z uwagi na uszkodzenia powypadkowe wymagające naprawy, które są inną kategorią niż ogólnie "zły stan" pojazdu. 2.9. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zwrócił uwagę na to, że ocena – czy tzw. metodą gospodarczą, w terminie 12 dni, można było sporny pojazd naprawić do stanu wystarczającego do pozytywnego przejścia badań technicznych – wymaga wiedzy specjalistycznej. Pracownicy organów podatkowych nie mają bowiem fachowej wiedzy, aby ocenić rzeczywisty rozmiar uszkodzeń pojazdu, a także konieczny czas oraz sposób jego naprawy. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca wskazywała, że samochód oprócz konieczności wymiany silnika, posiadał uszkodzenia: uszkodzone wszystkie felgi, opony do wymiany, pęknięta przednia szyba, brak modułów komfortu, wzmacniacza, subwoofera, porwana tapicerka wnętrza, uszkodzona tapicerka fotela kierowcy, brak akumulatora, uszkodzony przód, uszkodzone prawe lusterko, uszkodzony panel MMI, uszkodzone kratki nawiewu, uszkodzony tylny panel nawiewu, uszkodzone tarcze hamulcowe, brak elementów osłon tapicerki, brak osłony zderzaka tylnego, uszkodzony panel sterowania szyberdachu, uszkodzony kokpit, brak kamery parkowania przód, uszkodzony tylny zderzak, brak nakładki nadkoli. Podkreślił, że bez wiedzy specjalistycznej trudno ocenić, w jakim zakresie tak przedstawione uszkodzenia musiały być naprawione, żeby pojazd przeszedł pozytywne badania techniczne. Mało prawdopodobne było, aby skarżąca napraw dokonywała poza granicami kraju chociażby ze względu na realny koszt takiej usługi. Przy czym z nadesłanych zdjęć przez skarżącą wynika, że uszkodzenia spornego pojazdu są poważne. 2.10. Sąd pierwszej instancji argumentował, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie kwestionowano tego, że skarżąca nabyła uszkodzony samochód. Poddano jedynie w wątpliwość, czy uszkodzenia były znaczne. Nie negowano również stanu w jakim znajdował się pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego a "zły stan" pojazdu został przyjęty, z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy (zdjęcia pojazdu, umowę kupna, z której wynika, że pojazd był uszkodzony oraz odprawy celnej, gdzie jest zapis, że jest to samochód powypadkowy). Dopiero – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku – w postępowaniu odwoławczym próbowano wywodzić, że samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był sprawny, mimo, że nie wynikało to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pozostawało w sprzeczności z tym co ustalono i przyjęto w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Ponadto, niekonsekwentnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że pojazd znacznie odbiegł od ceny rynkowej na rynku zakupu, wskazują na to, że był to pojazd uszkodzony. W konsekwencji, nie wykazano w sprawie, że w dniu powstania obowiązku podatkowego sporny samochód mógł być zaklasyfikowany jako pojazd dopuszczony do ruchu. 2.11. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję naruszono przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, ustalając średnią wartość rynkową spornego samochodu na rynku polskim. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W zaleceniach co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli organ drugiej instancji w sposób niebudzący żadnych wątpliwości nie będzie w stanie wykazać, że sporny samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą był pojazdem sprawnym, który mógł być dopuszczony do ruchu, obowiązany będzie przyjąć, że w dniu nabycia pojazd był uszkodzony (powypadkowy), a w konsekwencji zobligowany będzie ustalić stopień uszkodzeń spornego pojazdu i ocenić jak rzutuje to na jego wartość. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku organ drugiej instancji złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 104 ust. 11 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na skutek stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania dowodowego polegających na nienależytym zebraniu i ocenie materiału dowodowego dotyczącego ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a w szczególności przez: - błędne przyjęcie, że samochód był uszkodzony w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w sytuacji, gdy skarżąca przedkładał budzące wątpliwości wyjaśnienia dotyczące dokonania naprawy istotnych uszkodzeń pojazdu "systemem gospodarczym", w garażu, bez specjalistycznych narzędzi i wiedzy, w ciągu kilkunastu dni, bez ponoszenia udokumentowanych wydatków oraz nie przedstawił faktur, czy rachunków za zakup części i za naprawę pojazdu, a także za skorzystanie z lawety, podczas gdy Sąd nie uwzględnił istotnej okoliczności, że pojazd przeszedł badania techniczne i został dopuszczony do ruchu po 12 dniach od dnia nabycia, po ośmiu miesiącach pozostawania na terenie Niemiec od momentu sprowadzenia go ze Stanów Zjednoczonych, co uprawniało do stwierdzenia, że pojazd został naprawiony przed dniem powstania obowiązku podatkowego, - błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie uwzględnił przy określaniu wartości rynkowej pojazdu, w oparciu o cennik Eurotax, elementów korekty wartości odnoszących się do uszkodzeń pokolizyjnych, w sytuacji, gdy skarżąca nie wskazywała, że pojazd miał uszkodzenia powypadkowe, ani nie przedstawiła dowodów w tym zakresie, zatem uzasadnione było przyjęcie elementu korekty ceny, jakim jest "zły stan techniczny" pojazdu, - stwierdzenie sprzeczności w zakresie ustaleń materiału dowodowego, w sytuacji, gdy zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wskazywały, że skoro samochód był uszkodzony, lecz w krótkim czasie po sprowadzeniu został dopuszczony do ruchu, jako sprawny to uzasadnione było uwzględnienie przy ustaleniu wartości rynkowej pojazdu, czynnika oceny jakim był "zły stan techniczny" samochodu, zaś ewentualne wadliwości uzasadnienia decyzji we wskazanym zakresie nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżona decyzję nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania. 4.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego będącego przedmiotem dokonanego przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia. Poza sporem w tym zakresie pozostawała kwestia, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od wartości rynkowej tego samochodu na rynku nabycia, co stanowiło wystarczającą przesłankę do zastosowania przez organ podatkowy procedury wynikającej z treści art. 104 ust, 8 ustawy o podatku akcyzowym. 4.3. Mając na uwadze powyższe granice sporu wskazać należy, że w toku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy uprawniony jest do określenia wysokości podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym), a następnie zobowiązania podatkowego. Ustalenie wartości pojazdu przez organ musi nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych, zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w Ordynacji podatkowej. 4.4. Zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podatkowe obciąża zatem obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ podatkowy powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, specjalistycznej wiedzy, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Wprawdzie zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona do uznania organu podatkowego, jednakże przyjąć należy, że organ ten nie powinien czynić samodzielnie ustaleń faktycznych, które wymagają wiedzy specjalistycznej. 4.5. Mając na uwadze powyższe rozważania zasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że organy podatkowe mogły w celu dokonania wyceny samochodu korzystać z dostępnych wycen samochodów – bazy EUROTAX. Istotnym przy tym jest, że dokonując takiej wyceny, zobowiązane były do rzetelnego i dokładnego przyporządkowywania poszczególnych danych do wymaganych wartości. Innymi słowy, należało respektować wszelkie zalecenia sformułowane w takich bazach danych żeby prawidłowo dokonać wyceny samochodu. Organy podatkowe dokonując kwalifikacji poszczególnych cech charakterystycznych danego samochodu muszą opierać się zatem na konkretnych okolicznościach, danych, a nie domniemaniach. 4.6. W realiach rozpoznawanej sprawy – wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że dokonując wyceny samochodu osobowego, za pomocą bazy Eurotax przedwcześnie przyjęto wartość katalogową pojazdu klasyfikując go pojazd jako pojazd o "złym stanie" technicznym. Zauważyć bowiem należy, że zaklasyfikowanie pojazdu samochodowego do kategorii o "złym stanie" technicznym może nastąpić tylko w przypadku kiedy w dniu powstania obowiązku podatkowego samochód taki był dopuszczony do ruchu. Kategoria ta bowiem jest przeznaczona dla pojazdów z aktualnym przeglądem technicznym, dopuszczonych do ruchów, a nie dla samochodów powypadkowych, uszkodzonych, czy niezdolnych do jazdy. W podanym wyżej kontekście chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew bowiem temu zarzutowi z akt rozpoznawanej sprawy nie wynikało, że sporny samochód był sprawy i dopuszczony do ruchu. Okoliczności takie nie wynikają także z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Nie wystarczające były uwagi mające charakter czysto polemiczny podnoszone w skardze kasacyjnej, że "auto zanim zostało sprowadzone do Polski przez męża podatniczki znajdowało się około 8 miesięcy na terytorium Niemiec" i "do kraju mogło trafić już naprawione. 4.7. Odnotować przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził dowód uzupełniający na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie odniósł się do instrukcji programu Eurotax jak i przeprowadził na tej podstawie analizę znaczenia zwrotu "zły stan" techniczny oraz kryteriów klasyfikacji pojazdu do tej grupy. Celem uniknięcia powtórzeń w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny odsyła do uzasadnienia wyroku w tym zakresie przedstawionego na stronie 19-20. Założenia i domniemania będące podstawą ustaleń, na których oparto zaskarżoną decyzję o "gospodarczej naprawie samochodu w Niemczech" – jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – naruszały zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie posiadają bowiem odpowiedniej wiedzy specjalistycznej do dokonywania ustaleń w powyższym zakresie. Nie odniesiono przy tym do znajdującej się w aktach sprawy gwarancji rozruchu udzielonej na silnik. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powyższa okoliczność całkowicie została pominięta. Przedwczesne i dowolne były ustalenia, w których przyjęto, że skarżąca dokonała naprawy pojazdu w Niemczech, w których – jak trafnie argumentował Sąd pierwszej instancji – nie uwzględniono różnicy kosztów, jakie musiałaby ponieść skarżąca dokonując naprawy w Niemczech. W rezultacie nie wykazano, że w dniu powstania obowiązku podatkowego nabyty samochód mógł zostać zaklasyfikowany jako pojazd dopuszczony do ruchu. Zaklasyfikowanie pojazdu jako pojazdu o "złym stanie" technicznym wymagało wykazania, że pojazd dopuszczony został do ruchu, z aktualnym przeglądem. Ponadto z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, w tym zdjęć uszkodzenia spornego pojazdu, nadesłanych przez skarżącą wynikało, że uszkodzenia spornego pojazdu były znaczące, a dokonanie rozmiaru tych szkód wymagało specjalistycznej wiedzy i rozeznania branżowego celem ustalenia stanu samochodu przed naprawą co przez organy podatkowe nie zostało także uwzględnione. 4.8. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organ podatkowy nie bierze przy tym pod uwagę wartości rynkowej samochodu na rynku nabycia, ale wartość konkretnego samochodu na rynku krajowym, a więc na rynku polskim. Prawidłowo przy tym Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Stanowi ona pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. W przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną, a notowaniami, określa decyzyjnie wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. 4.9. Reasumując, uchylając zaskarżoną decyzję prawidłowo stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów postępowania – art. 120, art. 124, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – co czyniło niezasadnym podnoszone w tym zakresie zarzuty w skardze kasacyjnej. Bezzasadny był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tego przepisu i nie wykazano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom przewidziany w powołanym wyżej przepisie. 4.10. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1