III SA/Wa 1755/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.

Przedmiotem skargi P.H. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] maja 2024 r., nr [...], dotycząca solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako prezesa zarządu P. S.A. (dalej jako spółka), wraz z tą spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego; a także z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz czerwiec 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że decyzją z [...] grudnia 2023 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako prezesa zarządu spółki, wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu: • podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2018 r. w kwocie należności głównej 159,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 83,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 10,12 zł, • podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 96.670,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 50.444,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.798,49 zł. Strona od powyższej decyzji odwołała się. Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] maja 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ ten stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie czyniło zadość wymogom wyznaczonym przepisami art. 121 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), a uzyskany w jego wyniku materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie prawidłowych ustaleń co do odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy przywołał przepisy rozdziału 15 działu III ustawy- Ordynacja podatkowa, regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w szczególności art. 107 § 1-2, art. 108 § 2-3a oraz art.116 tej ustawy. Dyrektor IAS ustalił, że orzeczona odpowiedzialność skarżącego dotyczy zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2018 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz czerwiec 2019 r. wynikających z nieuregulowania kwoty podatku, którego wysokość została wskazana w złożonych deklaracjach PIT- 4R oraz VAT-7 za ww. okresy 2018 r. i 2019 r. W odniesieniu zatem do powyższych zaległości będzie miał zastosowanie warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że wobec spółki wystawił tytuły wykonawcze: • nr [...], obejmujący kwotę do zapłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za grudzień 2018 r., • nr [...], obejmujący kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., • [...], obejmujący kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. Po pierwsze, zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie sposób przesądzić, czy zaistniała formalna przesłanka wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2018 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., czerwiec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, określona w art. 108 § 2 i § 3 O.p. Z powyższego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2023 r. nie wynikało kiedy wystawiono i doręczono spółce tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...], dotyczące zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2018 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., czerwiec 2019 r. W aktach sprawy brak jest tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w wysokości 95.188,00 zł oraz potwierdzenia jego doręczenia spółce. Brak jest również dokumentów potwierdzających zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego zastosowanego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Wezwany do uzupełnienia ww. dokumentów organ pierwszej instancji udzielił odpowiedzi, że tytułu wykonawczego nr [...] oraz zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności obecnie nie może przekazać z uwagi na brak ustalenia gdzie te dokumenty się znajdują. Organ odwoławczy ustalił także, że w aktach egzekucyjnych spółki przekazanych do innego postępowania prowadzonego wobec byłego prezesa zarządu spółki (na podstawie spisu akt) brak było tytułu wykonawczego nr [...] oraz zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Po drugie, Dyrektor IAS w związku z brakiem kompletnych akt egzekucyjnych, nie był w stanie zweryfikować, czy w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek bezskuteczności egzekucji wobec spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Z postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 10 września 2020 r., nr [...], wynikało, że organ egzekucyjny podejmował szereg działań mających na celu przymusowe wykonanie obowiązków wskazanych w tytułach wykonawczych, niemniej jednak w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji, opisując przebieg postępowania egzekucyjnego pominął część tych informacji. W konsekwencji, Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowego postępowania, aby rozstrzygnąć, czy wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Zaniechanie to świadczy o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Po trzecie, organ odwoławczy odwołując się do art. 116 O.p. oraz art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U.2024.794; dalej: prawo upadłościowe), ustalił, że spółka w związku z zaprzestaniem płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych, stała się niewypłacalna. Organ pierwszej instancji stwierdził powyższe powołując się na istnienie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych -najwcześniejszego z tytułu podatku dochodowego od osób | fizycznych za wrzesień 2017 r. z terminem płatności przypadającym na 21 października 2017 r. oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, stanowiące zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za czerwiec 2017 - lipiec 2018 r., październik 2018 r. Przy tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wskazał ani konkretnej daty, w której spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 1a) prawa upadłościowego, ani daty, do której spółka była zobowiązana złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto organ pierwszej instancji nie wskazał kiedy skarżący, po objęciu funkcji prezesa zarządu, zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości ww. spółki. W rezultacie Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie niezbędne jest zebranie dodatkowego materiału dowodowego oraz rzetelna całościowa analiza sprawy, umożliwiająca dokonanie właściwej oceny stanu faktycznego. Podjęcie przez Dyrektora IAS na etapie postępowania odwoławczego, postępowania dowodowego w celu zgromadzenia dokumentacji w omówionym wyżej zakresie, doprowadziłoby do naruszenia wynikającej z art. 127 O.p. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IAS, przedwczesne było odnoszenie się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania, że strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; pomimo tego, że strona wskazywała, że nie udzielała nikomu pełnomocnictwa i nie podpisywała deklaracji podatkowych, nie miała do nich dostępu i nie autoryzowała ich. Skarżący zaprzeczył jakoby spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą lub zatrudniała pracowników od roku 2018 (co oznacza, że spółka nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, zatem nie mogło powstać zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz nie zatrudniała pracowników, zatem nie mógł powstać obowiązek zapłaty PIT za pracowników), że jeżeli złożono deklaracje podatkowe bez wiedzy i akceptacji strony, jako prezesa zarządu spółki, to zrobiono to bez podstawy faktycznej i prawnej (deklaracja musiałby zatem dotyczyć tzw. pustej faktury - art. 108 VAT i fikcyjnego zatrudnienia). Skarżący argumentował, że ktoś podszywał się pod jego osobę i prawdopodobnie fałszował dokumenty. Spółka nie dokonywała sprzedaży, nie wystawiała faktur ani nie składała deklaracji podatkowych, co powinno być przedmiotem szczegółowego dochodzenia przez organ odwoławczy. Wskazywał na możliwość popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego w związku z złożonymi deklaracjami, jako złożonymi bez jego wiedzy i zgody, i które nie znajdowały odzwierciedlenia w faktycznych zdarzeniach gospodarczych. Wskutek tego strona nie wiedziała, że spółka posiadała zaległości podatkowe ani nie miała wiedzy, co do zaległości wobec ZUS za rok 2018. Skarżący podkreślił, że wnosił w odwołaniu o przeprowadzenie czynności dowodowych w celu wyjaśnienie okoliczności składania deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur VAT w imieniu spółki, w tym ustalenia, kto był odpowiedzialny za składanie deklaracji oraz kto i na jakiej podstawie wystawił faktury VAT. Pominięcie przez Dyrektora IAS wniosków dowodowych strony oraz nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów na wyżej wskazane okoliczności uniemożliwiło stronie wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Wskazane uchybienia nie tylko naruszają przepisy Ordynacji podatkowej ale są krzywdzące dla strony, jako dla obywatela, który ma prawo do sprawiedliwego i rzetelnego rozpoznania swojej sprawy, naruszają także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Skarżący zarzucił, że chociaż organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie czyniło zadość wymogom wyznaczonym przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p., i zwrócił się do organu pierwszej instancji o uzupełnienie ww. dokumentów, to jednak nie wezwał organu pierwszej instancji do udzielenia informacji na temat majątku spółki. Decyzja organu pierwszej instancji była przedwczesna, została wydana bez zebrania pełnego materiału dowodowego. Dyrektor IAS powinien przychylić się do stanowiska strony i umorzyć postępowanie. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2023 r. i umorzenie postępowania podatkowego; a także o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wyjaśnić przede wszystkim należy, że wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji), na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków (byłych) zarządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p. Organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i jego swobodnej oceny (art. 191 O.p.). Zobowiązany jest także do rzetelnego uzasadnienia swojej decyzji (art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Spór w niniejszej sprawie dotyczy nieuprawnionego, zdaniem skarżącego, wydania przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej i uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zamiast umorzenia postępowania z powodu braku przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ drugiej instancji wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle ww. przepisu wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest uzasadnione, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Może to nastąpić, gdy organ odwoławczy stwierdza po stronie organu, który wydał zaskarżoną decyzję, tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 O.p.), a z drugiej pozostawił temu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, jednakże obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Co istotne, organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przez organem pierwszej instancji. Tę zasadę podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2025 r., w sprawie o sygn.. akt III FSK 664/23. Dyrektor IAS nie mógł zatem ustosunkować się do zarzutów merytorycznych skarżącego podniesionych w odwołaniu i w pełni zasadnie tego zaniechał. Sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko Dyrektora IAS, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie czyniło zadość wymogom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 124 O.p., a uzyskany w jego toku materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie prawidłowych ustaleń, co do zaistnienia podstaw do ustalenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki objęte decyzją. Przede wszystkim, jak ustalił organ odwoławczy, spółka nie zapłaciła we właściwym terminie należnych i zadeklarowanych w deklaracji rocznej PIT-4R za 2018 r. oraz deklaracji VAT-7 zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2018 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz czerwiec 2019 r. - zobowiązania te stały się zaległościami podatkowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wobec spółki wystawił tytuły wykonawcze: • nr [...] obejmujący kwotę do zapłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za grudzień 2018 r., • nr [...] obejmujący kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., • [...] obejmujący kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że w oparciu o zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie sposób przesądzić, czy zaistniała formalna przesłanka wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2018 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., czerwiec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, określona w art. 108 § 2 i § 3 O.p. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem, wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie zaś do art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (np. bankowi) zawiadomienia o zajęciu i jest ono skuteczne, jeżeli poprzedza doręczenie zobowiązanemu (podatnikowi) odpisu tytułu wykonawczego. Innymi słowy dla skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego zawsze wymagane jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis powyższy różnicuje datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego w zależności od tego, czy wcześniej doręczono zawiadomienie o zajęciu, czy też odpis tytułu wykonawczego. Pozwala to przyjąć, że o ile doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego - dokonane wcześniej zajęcie wierzytelności (prawa majątkowego) uczynione zostało w ramach wszczętego postępowania egzekucyjnego. Decyduje to, która z czynności została dokonana wcześniej. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2023 r. nie wynikało natomiast kiedy wystawiono i doręczono spółce tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...] (wskazane na stronie 4 decyzji organu pierwszej instancji), dotyczące zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2018 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., czerwiec 2019 r. Jednocześnie po przeanalizowaniu akt postępowania egzekucyjnego, prowadzonego do majątku spółki, nie było możliwości ustalenia powyższej okoliczności. W aktach sprawy brak było bowiem tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w wysokości 95.188,00 zł oraz potwierdzenia jego doręczenia spółce. Brak było też dokumentów potwierdzających zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Pismem z 29 marca 2024 r. organ odwoławczy zwrócił się do organu pierwszej instancji, m.in., o uzupełnienie ww. dokumentów. W odpowiedzi na ww. pismo organ pierwszej instancji poinformował, że tytułu wykonawczego nr [...] oraz zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności obecnie nie może przekazać z uwagi na brak możliwości ustalenia gdzie ww. dokumenty się znajdują. Organ odwoławczy ustalił także, że w aktach egzekucyjnych spółki przekazanych do innego postępowania prowadzonego wobec byłego prezesa zarządu spółki (na podstawie spisu akt) brak było tytułu wykonawczego nr [...] ani zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. W tej sytuacji słusznie Dyrektor IAS poczynił zarzut organowi pierwszej instancji co do braku zgromadzenia materiału dowodowego, potwierdzającego, że w ogóle doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, przed wszczęciem niniejszego postępowania podatkowego wobec strony. Powyższe okoliczności należy ponownie rozpatrzyć. Kolejną przesłanką odpowiedzialności, której obowiązek wykazania spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (płatnika) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli. Z uwagi na brak kompletnych akt egzekucyjnych, organ odwoławczy nie był w stanie zweryfikować, czy w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., tzn. bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Dyrektor IAS uzasadnił, że z postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 10 września 2020 r. nr [...] wynikało, iż organ egzekucyjny podejmował szereg działań, mających na celu doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązków wskazanych w tytułach wykonawczych. Niemniej w decyzji, opisując przebieg postępowania egzekucyjnego, organ pierwszej instancji pominął część tych informacji. Ponadto akta egzekucyjne załączone do niniejszej sprawy były cząstkowe i nie odzwierciedlały informacji zawartych w ww. postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 10 września 2020 r. W tych okolicznościach Dyrektor IAS miał podstawy prawne aby stwierdzić, że organ pierwszej instancji zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, co stanowi istotne naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ustalenie, czy w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 116 § 1 O.p.), gdyż w przypadku stwierdzenia, że w sprawie przesłanka ta nie ziściła się, nie będzie możliwym orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji zawarł także jasne wytyczne, które organ pierwszej instancji miałby uwzględnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, tj. przede wszystkim uzupełnić materiał dowodowy o wskazane powyżej dokumenty, w tym tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w wysokości 95.188,00 zł oraz potwierdzenia doręczenia tego tytułu spółce; a także o dokumenty potwierdzające zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Organ pierwszej instancji zobowiązany także został do uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia jego ponownej wszechstronnej analizy, w zakresie spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Dokonane ustalenia organ ten został zobowiązany podać w uzasadnieniu wydanej decyzji. Dyrektor IAS miał także na uwadze, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż spółka w związku z zaprzestaniem płacenia wymagalnych zobowiązań, stała się niewypłacalna. Spółka nie regulowała bowiem wymagalnych zobowiązań podatkowych; najwcześniejsze - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2017 r. z terminem płatności przypadającym na 21 października 2017 r. oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, stanowiące zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za czerwiec 2017 - lipiec 2018 r., październik 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie podał jednak daty powstania niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 1a) prawa upadłościowego, ani daty, do której spółka była zobowiązana złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto organ pierwszej instancji nie wskazał kiedy skarżący - po objęciu funkcji prezesa zarządu - miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Dyrektor IAS jednocześnie zobowiązał organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy aby ten uwzględnił, że w świetle art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego podstawą ogłoszenia upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań, a nie brak zapłaty jednego zobowiązania. W rezultacie, organ pierwszej instancji zobowiązany został także do ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz kiedy skarżący zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, wskazując konkretne daty. Dyrektor IAS podsumowując stwierdził, że w sprawie niezbędne jest zebranie materiału dowodowego oraz rzetelna analiza całościowa sprawy, umożliwiająca dokonanie oceny stanu faktycznego, przy czym organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności został zobowiązany do ustalenia, czy spełnione zostały warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu; następnie organ ten jest zobowiązany zbadać zaistnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji, jak również zbadać, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające orzekanie o odpowiedzialności podatkowej strony. Ustalenia te powinny natomiast znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy może zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe uzupełniające, nie może natomiast zastępować organu pierwszej instancji z obowiązku ustalenia w znacznej części istotnych dla sprawy okoliczności Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IAS, że dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie opisanym powyżej, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a więc próba uzupełnienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych braków postępowania wyjaśniającego i dowodowego oraz uchybień w tak znacznym zakresie, godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania, w konsekwencji naruszałaby art. 127 O.p. Niewątpliwie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie czyniło zadość wymogom wyznaczonym przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a uzyskany w jego wyniku materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie ustaleń, co do wystąpienia bądź braku przesłanek skutkujących możliwością wydania wobec skarżącego decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów uznać należało zatem za niezasadne. Należy na koniec wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem badania jest solidarna odpowiedzialność podatkowa skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2018 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz czerwiec 2019 r. Zgodnie z art. 70 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że regulacja zawarta w ww. przepisie dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ odwoławczy nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyroki NSA: z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15, z 10 października 2023 r., III FSK 328/23 i przywołane tam orzecznictwo, także najnowszy wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 813/23). W przedmiotowej sprawie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji będzie także zobligowany w świetle art. 70 i 118 § 1 O.p., do oceny dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności skarżącego za powyżej wymienione zaległości podatkowe spółki. Zaznaczyć należy, że nawet wystąpienie w sprawie przesłanek zawieszających lub przerywających bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki (art. 70 § 1, art. 70 § 4 i 6) nie ma wpływu na bieg terminu na podstawie art. 118 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2023 r., III FSK 2757/21, przypomniał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki (art. 70 O.p.) nie wpływa na ocenę, czy organ podatkowy nie przekroczył terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest także pogląd, zgodnie z którym termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona - co do zasady - kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (np. najnowszy wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r., III FSK 607/23 i powołane tam orzecznictwo). Sąd oddalił skargę, bowiem na datę wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS decyzja ta nie naruszała prawa. Na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania spółki nie były przedawnione, nie wygasło także prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności. To obecnie organ pierwszej instancji będzie zobowiązany ocenić, czy nie doszło do upływu terminu o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., uprawniającego organ podatkowy do wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a. Powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).